Pokud právnická nebo fyzická osoba nakoupila za cenu zahrnující spotřební daň
tzv. ostatní benziny, které jsou osvobozeny od spotřební daně podle § 49 odst. 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, neboť je tato osoba používá za účelem
výroby výrobků, které nejsou předmětem daně, nemá nárok na vrácení daně podle
§ 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních. Na tyto zdaněné vybrané výrobky se v takovém případě pohlíží dle § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních, jako by byly pořízeny za ceny bez daně.
Pokud právnická nebo fyzická osoba nakoupila za cenu zahrnující spotřební daň
tzv. ostatní benziny, které jsou osvobozeny od spotřební daně podle § 49 odst. 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, neboť je tato osoba používá za účelem
výroby výrobků, které nejsou předmětem daně, nemá nárok na vrácení daně podle
§ 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních. Na tyto zdaněné vybrané výrobky se v takovém případě pohlíží dle § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních, jako by byly pořízeny za ceny bez daně.
14. 10. 2010, ze dne 2. 12. 2010 a ze dne 28. 2. 2011
vyměřil žalobkyni za předmětná zdaňovací
období nárok na vrácení daně ve výši 0 Kč.
Následně podala žalobkyně proti všem
uvedeným platebním výměrům odvolání. Žalovaný [dle zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, se s účinností od 1. 1. 2013
stalo odvolacím orgánem vůči celním úřadům Generální ředitelství cel, čímž na něj
přešla i působnost původního žalovaného –
Celního ředitelství Olomouc] dvěma rozhodnutími ze dne 8. 9. 2011 zrušil dva platební
výměry správního orgánu I. stupně ze dne
36
znání nebylo nezákonným zásahem, nýbrž že
tento zásah byl zákonný. Nejsou zde ani žádné skutkové okolnosti, z nichž by plynula
hrozba nezákonného nevrácení nadměrných
odpočtů v dalších zdaňovacích obdobích.
Proto byla žaloba zamítnuta.
28. 2. 2011. V obou těchto případech žalovaný zároveň zastavil řízení o vrácení spotřební
daně za měsíce říjen a listopad roku 2010 pro
zjevnou nepřípustnost podání žalobkyně.
Odvolání proti ostatním platebním výměrům žalovaný zamítl a napadené platební výměry potvrdil, a to rozhodnutími ze dne
6. 4. 2011, ze dne 7. 4. 2011, ze dne 8. 4. 2011,
ze dne 5. 5. 2011, ze dne 8. 9. 2011 a ze dne
14. 10. 2011.
Žalobkyně napadla žalobou podanou
u Krajského soudu v Ostravě nejprve rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 4. 2011, ze dne
7. 4. 2011, ze dne 8. 4. 2011 a ze dne 5. 5. 2011.
Následně ji doplnila dvěma podáními, kterými napadla rozhodnutí žalovaného ze dne
8. 9. 2011 a ze dne 14. 10. 2011.
Krajský soud o žalobě rozhodl rozsudkem
ze dne 13. 12. 2012, čj. 22 Af 94/2011-159. Výrokem III. zrušil krajský soud rozhodnutí původního žalovaného ze dne 6. 4. 2011, ze dne
8. 9. 2011 a ze dne 14. 10. 2011.
Krajský soud o žalobě rozhodl rozsudkem
ze dne 13. 12. 2012, čj. 22 Af 94/2011-159. Výrokem III. zrušil krajský soud rozhodnutí původního žalovaného ze dne 6. 4. 2011, ze dne
7. 4. 2011, ze dne 8. 4. 2011, ze dne 5. 5. 2011,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 015
ze dne 8. 9. 2011 a ze dne 14. 10. 2011. Výrokem IV. krajský soud zamítl žalobu proti dvěma rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 9. 2011,
která se, jak již bylo uvedeno, týkala nároku
na vrácení spotřební daně za měsíce říjen
a listopad roku 2010. Pokud jde o výrok III.,
kterým bylo zrušeno devět z jedenácti napadených rozhodnutí žalovaného, odůvodnil
krajský soud své závěry tak, že žalovaný postupoval nezákonně, když upřel žalobkyni nárok na vrácení daně podle § 56a zákona
o spotřebních daních. Konstatoval, že žalobkyně v roce 2009 a v roce 2010 nakupovala
benziny uvedené pod kódem nomenklatury
2710 11 25, které spadají pod definici ostatních benzinů podle § 45 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, a to za ceny zahrnující spotřební daň z minerálních olejů.
Tento benzin žalobkyně spotřebovala v průběhu jednotlivých zdaňovacích období, za
něž následně uplatnila nárok na vrácení daně. Účelem spotřeby byla výroba lepidel.
Podle krajského soudu žalobkyně splnila
podmínky pro vrácení daně stanovené
v § 56a zákona o spotřebních daních, především podmínku použití nakoupeného ostatního benzinu v rámci podnikatelské činnosti.
Tvrdil-li žalovaný, že daň nelze vrátit v případech, kdy bylo za cenu s daní nakoupeno zboží, na které se vztahuje osvobození od daně,
uvedl krajský soud, že takový výklad není racionální, neboť by zcela vylučoval aplikaci
§ 56a zákona o spotřebních daních. Toto
ustanovení je třeba vykládat tak, aby vůbec
mohl nastat případ jeho aplikace. Pro případ
vrácení daně nelze aplikovat § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních, neboť pokud by
se na vybrané výrobky nabyté za ceny s daní
pohlíželo jako na výrobky nabyté za ceny bez
spotřební daně, nebylo by co postupem podle § 56a zákona o spotřebních daních vracet. Osvobození od daně a vrácení daně jsou
zcela samostatné instituty, které nelze směšovat. Aplikace ustanovení zákona o spotřebních daních upravující osvobození od daně
(§ 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních)
a o nabývání vybraných výrobků za ceny bez
daně (§ 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních) tak je v daném případě vyloučena a na
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 015
vracení daně z ostatní benzinů se vztahuje
pouze § 56a zákona o spotřebních daních.
Žalovaný (stěžovatel) podal kasační stížnost, kterou se mimo jiné domáhal zrušení
výroku III. rozsudku krajského soudu. Stěžovatel nesouhlasil se závěrem krajského soudu
o tom, že vrácení spotřební daně z ostatních
benzinů podle § 56a zákona o spotřebních
daních je možné v případě všech činností daňového subjektu bez ohledu na to, zda se jedná o činnost, u níž připadá v úvahu osvobození od daně. Krajský soud nevzal v potaz, že
i při vyloučení činností, na které se vztahuje
osvobození od daně, existuje skupina činností,
které jsou vykonávány v rámci podnikatelské
činnosti, a osvobození od daně se na ně nevztahuje. Jedná se např. o různá čištění strojů,
vyplachování forem, provozní zkoušky, mazání, chlazení apod. Z tohoto důvodu není
správný názor krajského soudu o úplném vyloučení aplikace § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních v případech, kdy je ostatní
benzin pořízen za cenu zahrnující spotřební
daň. Ustanovení § 56a zákona o spotřebních
daních umožňuje vrácení daně v případech,
kdy ostatní benziny jsou použity k jiným účelům, než na které se vztahuje osvobození od
daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních
daních. Pokud by bylo možné na všechny případy, kdy podnikatel použije v rámci podnikatelské činnosti ostatní benziny, aplikovat
§ 56a zákona o spotřebních daních, došlo by
k faktickému vyloučení použití institutu
osvobození od daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních, protože pro daňový
subjekt je mnohem snazší nakoupit ostatní
benziny za cenu se spotřební daní a následně
žádat o vrácení této spotřební daně. V případě,
že podnikatel použije ostatní benziny k činnostem, na které se vztahuje institut osvobození od daně, a jedná se o benziny nakoupené
za cenu zahrnující spotřební daň, nelze spotřební daň vrátit podle § 56a zákona o spotřebních daních. Vrácení daně je možné pouze tehdy, pokud podnikatel použije ostatní
benziny k činnosti, na kterou se institut osvobození od daně nevztahuje.
Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnila se závěry vyslovenými kraj-
37
ským soudem v napadeném rozsudku. Pro
vznik nároku na vrácení spotřební daně je
podle jejího názoru rozhodné pouze splnění
podmínek uvedených v § 56a odst. 1 zákona
o spotřebních daních. Toto ustanovení neobsahuje výčet činností podnikajících osob, které by byly z jeho aplikace vyloučeny, názor
stěžovatele na výklad tohoto ustanovení je
proto v rozporu s jeho zněním. Pokud by byla vyloučena možnost vrácení daně, pak by
bylo možné nakupovat ostatní benziny pouze nezdaněné, tj. od výrobců a provozovatelů
daňových skladů. Ustanovení § 56a zákona
o spotřebních daních vylepšilo postavení
podnikajících osob, neboť umožňuje nabývat
ostatní benziny i od obchodníků bez ohledu
na jejich daňové postavení.
Stěžovatel v replice k vyjádření žalobkyně
mj. uvedl, že při posuzování nároku na vrácení
daně je vázán zákonem. Absence určitého omezení v konkrétním ustanovení zákona neznamená,
že je nelze vykládat v souvislosti s dalšími ustanoveními zákona a záměrem zákonodárce. Žalobkyně se snaží vytrhnout § 56a zákona o spotřebních daních z kontextu zákona. Smyslem
tohoto ustanovení ovšem nemůže být nahrazení
právní úpravy osvobození od spotřební daně.
Nejvyšší správní soud zrušil výroky III.
a VI. rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě
a v tomto rozsahu mu věc vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
V daném případě není mezi účastníky
sporu o skutkových okolnostech rozhodných
pro posouzení věci. Z obsahu správního spisu a spisu krajského soudu vyplývá, že žalobce v relevantním období nakupoval průběžně různé množství benzinů uvedených mj.
pod kódem nomenklatury 2710 11 25, které
patří mezi ostatní benziny ve smyslu legislativní zkratky podle § 45 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních. Podle daňových dokladů předložených žalobkyní při nákupu
zaplatila cenu zahrnující spotřební daň z minerálních olejů. Nakoupené benziny spotřebovala při výrobě lepidel a následně uplatnila
nárok na vrácení daně za jednotlivá zdaňovací období, v nichž ke spotřebě došlo. Tyto
skutečnosti stěžovatel nerozporuje.
38
Spornou je pouze právní otázka výkladu
§ 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních,
resp. vztah tohoto ustanovení k § 11 odst. 2
a § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních.
Žalobkyně je toho názoru, že nárok na vrácení daně z ostatních benzinů podle § 56a zákona o spotřebních daních vzniká i v případech, na něž se vztahuje osvobození od daně
podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních, pokud tyto ostatní benziny byly nakoupeny za cenu včetně daně. Osoby používající
ostatní benziny za účelem výroby výrobků
nepodléhajících spotřební dani tak mají možnost volby, zda uplatní již při jejich nákupu
osvobození od daně, anebo až zpětně po jejich použití požádají o vrácení spotřební daně. Naopak stěžovatel je toho názoru, že takový postup není možný, neboť vrácení daně
brání § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních
upravující fikci, podle níž se na zdaněné vybrané výrobky pohlíží, jako by byly pořízeny
za ceny bez daně, pokud byly použity pro účely, na které se vztahuje osvobození od daně.
Podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních
daních platí: „Od daně jsou osvobozeny
ostatní benziny, pokud jsou používány za
účelem výroby výrobků, které nejsou předmětem daně. Při uplatnění nároku na osvobození od daně předloží nabyvatel prodávajícímu průkaz živnostenského oprávnění
pro výrobu a dovoz chemických látek a chemických přípravků. Neučiní-li tak, nárok na
osvobození od daně zaniká.“
Podle § 56a odst. 1 zákona o spotřebních
daních platí: „Nárok na vrácení daně vzniká
právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily za cenu včetně daně, vyrobily pro
vlastní spotřebu nebo přijaly v režimu podmíněného osvobození od daně ostatní benziny a prokazatelně tyto benziny použily
v rámci podnikatelské činnosti, a to jinak
než pro prodej, pro pohon motorů, pro výrobu tepla nebo pro výrobu směsí uvedených
v § 45 odst. 2.“
Podle § 11 odst. 2 zákona o spotřebních
daních platí: „Pokud právnická nebo fyzická
osoba nakoupila zdaněné vybrané výrobky
a použila je pro účely, na které se vztahuje
osvobození od daně, pohlíží se pro účely to-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 015
hoto zákona na tyto vybrané výrobky, jako
by byly pořízeny za ceny bez daně.“
Nejvyšší správní soud při svých úvahách
vyšel primárně ze smyslu a účelu dotčených
ustanovení. Právní úprava osvobození od daně a vrácení daně z ostatních benzinů byla do
zákona o spotřebních daních včleněna zákonem č. 217/2005 Sb. Předchozí právní úprava
účinná do 30. 6. 2005 pojem „ostatní benzin“
ve smyslu legislativní zkratky uvedené nyní
v § 45 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních
daních nepoužívala. Podle § 45 odst. 3 písm. d)
zákona o spotřebních daních ve znění účinném do 30. 6. 2005 byly minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 2710 11 25
předmětem daně, avšak pouze za podmínky,
že byly určeny k přímému použití, nabízeny
k prodeji pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla nebo používány pro pohon motorů
nebo pro výrobu tepla bez ohledu na způsob
spotřeby tepla (§ 45 odst. 4 zákona o spotřebních daních ve znění účinném do 30. 6.
2005). Minerální oleje uvedené pod kódem
nomenklatury 2710 11 25 používané k jiným
účelům předmětem daně nebyly.
Ke změně došlo poté, co byl s účinností
od 1. 7. 2005 zákon o spotřebních daních novelizován zákonem č. 217/2005 Sb. Od té doby
zákon o spotřebních daních zahrnuje minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 2710 11 25 mezi ostatní benziny, které jsou
předmětem daně, a to bez ohledu na způsob
jejich použití. Podle § 45 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních v relevantním
znění jsou předmětem daně mj. „benziny jiné než motorové uvedené pod kódy nomenklatury 2710 11 11 až 2710 11 25 a 2710 11
90 (dále jen ,ostatní benzin‘)“.
Podle § 49 odst. 1 zákona o spotřebních
daních jsou od daně osvobozeny minerální
oleje uvedené v § 45 odst. 1, 2 a 6 zákona
o spotřebních daních používané pro jiné účely, než je pohon motorů nebo výroba tepla.
Osvobození podle tohoto ustanovení se však
nevztahuje na ostatní benziny (tedy ani na
minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 2710 11 25 nakupované a spotřebovávané žalobcem v projednávané věci). Výběr
spotřební daně z ostatních benzinů bez ohle-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 015
du na způsob jejich použití by ovšem byl
v rozporu s celkovou koncepcí spotřební daně z minerálních olejů. Zákonodárce z tohoto
důvodu zákonem č. 217/2005 Sb. vložil do zákona o spotřebních daních také instituty osvobození ostatních benzinů od daně a vrácení
daně z ostatních benzinů. Účelem obou těchto
institutů je při splnění zákonem stanovených
podmínek zamezit výběru spotřební daně, případně umožnit její vrácení, pokud již byla při
nákupu ostatních benzinů zaplacena.
Oba instituty upravené v § 49 odst. 2
a v § 56a zákona o spotřebních daních byly
do tohoto zákona vloženy současně, tedy
s účinností od 1. 7. 2005. Při výkladu uvedených ustanovení proto nelze postupovat podle zásady lex posterior derogat priori. Pro
účely výkladu těchto ustanovení nelze argumentovat ani záměrem zákonodárce, který
z důvodové zprávy k zákonu č. 217/2005 Sb.
nevyplývá. Obě ustanovení totiž byla do této
novely zákona o spotřebních daních vložena
až v průběhu legislativního procesu a v důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona
o nich není zmínka. Lze však předpokládat,
že racionálním záměrem zákonodárce bylo,
aby obě tato ustanovení byla reálně aplikovatelná. Jinými slovy, je třeba tato ustanovení
vykládat tak, aby se jak k osvobození od daně,
tak i k vrácení daně z ostatních benzinů vztahoval reálně existující okruh případů. Bylo
by naopak nesprávné předpokládat, že zákonodárce přijal předmětnou právní úpravu,
aniž by bylo možné některý z dotčených institutů v praxi aplikovat.
Primárně je proto třeba zkoumat věcnou
působnost obou dotčených institutů, tedy
v čem se liší, nebo naopak překrývá věcná působnost § 49 odst. 2 a § 56a zákona o spotřebních daních.
Institut vrácení daně z ostatních benzinů
podle § 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních se vztahuje na případy, kdy právnická či
fyzická osoba nakoupila za cenu včetně daně
ostatní benziny, případně je vyrobila pro
vlastní spotřebu nebo je přijala v režimu podmíněného osvobození od daně. Podstatná je
přitom druhá podmínka, podle níž nárok na
vrácení vzniká, pokud ostatní benziny byly
39
prokazatelně použity v rámci podnikatelské
činnosti. Vrácení daně se tak vztahuje na široce vymezenou skupinu činností, které jsou
součástí podnikání, s výjimkou taxativně vyjmenovaných činností, kterými jsou prodej,
pohon motorů, výroba tepla a výroba směsí
uvedených v § 45 odst. 2 zákona o spotřebních daních.
Naopak osvobození od daně podle § 49
odst. 2 zákona o spotřebních daních lze aplikovat pouze tehdy, pokud jsou ostatní benziny používány za účelem výroby výrobků, které nejsou předmětem daně. Tato činnost
bezpochyby spadá do rámce výkonu podnikání, nicméně nezahrnuje veškeré činnosti,
k nimž při podnikání dochází, nýbrž pouze
úžeji vymezenou skupinu činností spočívajících ve výrobě výrobků nepodléhajících spotřební dani. Z podstaty věci tak plyne, že
z uvedeného hlediska je působnost tohoto
ustanovení užší než věcná působnost § 56a
zákona o spotřebních daních upravujícího
vrácení daně z ostatních benzinů.
Do věcné působnosti § 56a zákona o spotřebních daních spadají další činnosti, při
nichž nejsou z ostatních benzinů přímo vyráběny jiné výrobky nepodléhající spotřební
dani. Příkladmo lze uvést činnosti, na které
poukazoval stěžovatel v kasační stížnosti, jako např. čištění strojů, vyplachování forem,
provozní zkoušky, mazání, chlazení apod.
O takový případ se jednalo například ve věci
posuzované v rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 13. 3. 2013, čj. 9 Afs 64/2012-27.
V tomto případě se daňový subjekt domáhal
vrácení uhrazené spotřební daně z lakového
benzinu uvedeného pod kódem nomenklatury 2710 11 21, a tedy spadajícího mezi ostatní
benziny. Tento benzin používal jako testovací
kapalinu ke zkoušení těsnosti vyrobených vstřikovacích čerpadel a k čištění dílů čerpadel.
Na základě popsaných úvah je třeba odmítnout závěr krajského soudu, podle něhož
by názor zastávaný stěžovatelem absolutně
vylučoval aplikaci § 56a zákona o spotřebních daních upravujícího institut vrácení daně. Není totiž pravdou, že vrácení daně
z ostatních benzinů by nebylo nikdy možné,
neboť by se vždy jednalo o benzin, který mohl
40
být osvobozen od daně. Existují totiž i činnosti, které nelze pokládat za výrobu výrobků, které nejsou předmětem daně, tzn., že se
na ně nevztahuje osvobození od daně, avšak
tvoří součást podnikatelské činnosti. V takovém případě lze právě z důvodu neaplikace
osvobození od daně podle § 49 odst. 2 zákona
o spotřebních daních žádat o vrácení uhrazené spotřební daně z ostatních benzinů podle
§ 56a zákona o spotřebních daních.
Dále je tedy třeba posoudit, zda vrácení
daně z ostatních benzinů je možné i v případech použití ostatních benzinů pro účely, na
které se vztahuje osvobození podle § 49 odst. 2
zákona o spotřebních daních, anebo zda vrácení daně v těchto případech brání § 11 odst. 2
zákona o spotřebních daních.
Ustanovení § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních upravuje obecnou zásadu, podle
níž se na vybrané výrobky podléhající spotřební dani pohlíží, jako by byly pořízeny za
ceny bez daně, pokud byly použity pro účely,
na které se vztahuje osvobození od daně. Jedná
se o fikci, jejímž účelem je znemožnit vrácení
daně, pokud je při nabytí vybraných výrobků
podléhajících zdanění, v daném případě ostatních benzinů, uhrazena spotřební daň, aniž
by nabyvatel uplatnil zákonem stanovený nárok na osvobození od daně. Fakticky je tedy
nabyvateli ukládáno uplatnit osvobození od
daně, pokud se vztahuje na účel použití ostatních benzinů, v opačném případě je vrácení
daně vyloučeno. Důvodová zpráva k zákonu
o spotřebních daních k tomu v části věnované § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních
uvádí, že „vybrané výrobky odebírané pro
účely, které jsou uvedeny ve zvláštní části
pro jednotlivé komodity a na něž se vztahuje osvobození od daně, musí být bez daně
odebírány povinně. Pokud subjekt získá pro
uvedené účely vybrané výrobky za cenu obsahující spotřební daň, nebude mu tato daň
vrácena.“
Nelze přitom souhlasit ani s názorem krajského soudu, že obecná úprava osvobození
od daně obsažená v § 11 zákona o spotřebních daních se na daný případ vůbec nevztahuje, ani s úvahou žalobkyně o tom, že § 56a
odst. 1 zákona o spotřebních daních předsta-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 015
vuje takovou speciální úpravu ve vztahu
k § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních,
která vylučuje jeho aplikaci (lex specialis derogat legi generali). Je samozřejmě pravdou,
jak vyplývá již z názvu první a druhé části zákona o spotřebních daních, že ustanovení blíže upravující jednotlivé druhy spotřebních
daní jsou ve vztahu speciality ke společné
úpravě obsažené v části první zákona a že
v případě, že se tato zvláštní ustanovení od
obecné úpravy odchylují, mají před ní pro daný typ spotřební daně přednost. Jak již však
bylo vysvětleno, mezi § 11 odst. 2 a § 56a
odst. 1 zákona o spotřebních daních není rozpor, naopak tato ustanovení na sebe navazují
tak, aby institut osvobození od daně z ostatních benzinů podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních a institut vrácení daně
z ostatních benzinů podle § 56a zákona
o spotřebních daních byly uplatňovány na
odlišné okruhy případů.
Není zároveň důvodu předpokládat, že záměrem zákonodárce při novelizaci zákona
o spotřebních daních zákonem č. 217/2005 Sb.
bylo vyloučit aplikaci uvedeného obecného
pravidla vyjádřeného v § 11 odst. 2 zákona
o spotřebních daních v případech vrácení daně z ostatních benzinů podle § 56a zákona
o spotřebních daních. Pokud by tomu tak bylo, mohl zákonodárce použití § 11 odst. 2 citovaného zákona pro případy vrácení daně
z ostatních benzinů výslovně vyloučit. To se
ovšem nestalo a ani implicitně nelze takový
záměr, jak již bylo vysvětleno, z textu zákona
o spotřebních daních dovodit.
Smysl zvolené právní úpravy lze spatřovat
i v tom, že zákonodárce si uvědomoval nutnost zvýšené kontroly ze strany správce daně
(na základě rozhodování o vrácení již uhrazené daně podle § 56a odst. 1 zákona o spotřebních daních) v těch případech, kdy nabyvatel sice tvrdí, že ostatní benziny skutečně
použil a spotřeboval v rámci podnikatelské
činnosti jinak než pro prodej, pro pohon motorů, pro výrobu tepla nebo pro výrobu zákonem specifikovaných směsí, zároveň však nejde o použití ostatních benzinů za účelem
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 015
výroby výrobků, které nejsou předmětem daně, kdy se uplatní režim osvobození od daně.
V prvním případě se totiž jedná o široký
okruh činností podnikajících
fyzických
a právnických osob, při nichž k použití ostatních benzinů dochází. Takové činnosti nelze
předem taxativně vymezit. Navíc u těchto
činností existuje zvýšené riziko zneužití či obcházení daňových předpisů z důvodu složitějšího ověřování, zda ke spotřebě ostatních
benzinů skutečně došlo, jakým způsobem
a v jakém množství. Naopak při činnostech,
které jsou od spotřební daně osvobozeny, tedy při výrobě výrobků nepodléhajících dani,
lze předpokládat, že lze dostatečným způsobem zajistit kontrolu skutečného použití
a množství použitých ostatních benzinů
v rámci režimu osvobození od daně.
Nejvyšší správní soud proto učinil závěr,
že v důsledku § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních nelze v případech použití ostatních benzinů používaných pro účely výroby
výrobků, které nejsou předmětem daně,
uplatnit nárok na vrácení daně z ostatních
benzinů podle § 56a zákona o spotřebních
daních, pokud tyto ostatní benziny byly nakoupeny za cenu včetně daně. Na tento způsob použití ostatních benzinů se vztahuje
osvobození od daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních, a pokud není osvobození řádně uplatněno, nelze spotřební daň
uhrazenou v ceně ostatního benzinu zpětně
vrátit.
Také v projednávané věci žalobkyně nakoupila zdaněné ostatní benziny a použila je
pro účely, na které se vztahuje osvobození od
daně podle § 49 odst. 2 zákona o spotřebních
daních. Podle § 11 odst. 2 zákona o spotřebních daních se na jí nabyté ostatní benziny
hledí, jako by byly pořízeny za ceny bez daně.
Žalobkyni proto nelze přiznat nárok na vrácení daně z takto nabytých ostatních benzinů
podle § 56a zákona o spotřebních daních.
Vzhledem k tomu, že krajský soud nesprávně
posoudil tuto právní otázku, dospěl Nejvyšší
správní soud k závěru, že shora uvedená kasační námitka je důvodná.
41
Akciová společnost PLASTSERVIS proti Generálnímu ředitelství cel o spotřební daň, reagovat na obsáhlou a myšlenkově bohatou
argumentaci žalobkyně v tomto směru.