I. Správce daně je při stanovení lhůty ve výzvě vydané podle § 145 odst. 1 daňového řádu limitován vyjma základních zásad správy daní pouze ustanovením § 32 daňového řádu; při stanovení náhradní lhůty k podání daňového tvrzení není lhůtou upravenou v § 250 odst. 7 daňového řádu vázán. II. Ustanovení § 250 odst. 7 není ve vztahu lex specialis k § 145 odst. 1 daňového řádu III. Nepodání daňového tvrzení, nebo jeho podání po uplynutí náhradní lhůty stanovené správcem daně dle § 145 odst. 1 daňového řádu navozuje stav předvídaný v § 145a odst. 1 daňového řádu výhradně pro účely vyměřovacího řízení. Takový stav však nelze automaticky presumovat pro účely uložení pokuty dle § 250 odst. 1 daňového řádu, respektive pro stanovení její výše (§ 250 odst. 7 daňového řádu).
[20] Krajský soud dospěl k závěru, že správce daně při stanovení náhradní lhůty ke splnění povinnosti podat daňové tvrzení musí vzít v potaz § 250 odst. 7 daňového řádu a stanovit náhradní lhůtu dostatečně dlouhou na to, aby měl daňový subjekt možnost dobrovolného splnění své povinnosti v zákonem favorizované lhůtě 30 dnů po marném uplynutí lhůty k jejímu splnění a vyhnout se tak výměře pokuty v plné výši. Protože správce daně neaplikoval § 250 odst. 7 daňového řádu, tato procesní vada dle přesvědčení krajského soudu zjevně mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí stěžovatele. Žalobkyně svou povinnost splnila dne 22. 2. 2023, tj. ve lhůtě 30 dnů (§ 250 odst. 7 daňového řádu); skutečnost, že správce daně stanovil žalobkyni příliš krátkou náhradní lhůtu, se dle krajského soudu musí nutně projevit také v užité sazbě pokuty. Pokud by totiž správce daně stanovil žalobkyni lhůtu odpovídající požadavkům § 250 odst. 7 daňového řádu, nedošlo by v nyní řešené věci k tomu, že žalobkyně nestihla svou povinnost splnit ani v dodatečné lhůtě, čímž by nedošlo k aplikaci sazby dle § 250 odst. 4 daňového řádu.
[21] Krajský soud tak měl podmínku stanovenou v § 250 odst. 7 písm. a) daňového řádu za splněnou (žalobkyně podala daňové přiznání dne 22. 2. 2023 ve lhůtě do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání – ta končila 25. 2. 2023, proto uložil stěžovateli, aby se zabýval rovněž tím, zda žalobkyně splnila i další předpoklady pro užití poloviční sazby pokuty dle písm. b) citovaného ustanovení.
[22] Nejvyšší správní soud se shoduje s krajským soudem v tom, že podmínku stanovenou v § 250 odst. 7 písm. a) daňového řádu žalobkyně naplnila. Podstatně však musí korigovat závěry, které krajský soud ohledně stanovení lhůty ve výzvě správce daně učiněné dle § 145 odst. 1 daňového řádu a dalších konsekvencí § 145, § 145a a § 250 odst. 7 daňového řádu dovodil. S ohledem na to, že v konečném důsledku Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozhodnutí stěžovatele nemůže z hlediska zákona obstát, nepřistoupil ke zrušení napadeného rozsudku krajského soudu, ale jeho závěry zčásti koriguje; těmito závěry je vázán stěžovatel v dalším řízení.
[23] Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že jedním z nástrojů, pomocí něhož se zákonodárce snažil zajistit, aby daňové subjekty plnily povinnost k tvrzení daně včas, je právě pokuta za opožděné tvrzení daně daňovým subjektem (§ 250 daňového řádu), která představuje sankci za porušení této povinnosti; podstatou této sankce se rovněž podrobně zabýval Ústavní soud v nálezu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, č. 187/2015 Sb. Není ani pochyb o tom, že tato pokuta vzniká ex lege.
[23] Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že jedním z nástrojů, pomocí něhož se zákonodárce snažil zajistit, aby daňové subjekty plnily povinnost k tvrzení daně včas, je právě pokuta za opožděné tvrzení daně daňovým subjektem (§ 250 daňového řádu), která představuje sankci za porušení této povinnosti; podstatou této sankce se rovněž podrobně zabýval Ústavní soud v nálezu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, č. 187/2015 Sb. Není ani pochyb o tom, že tato pokuta vzniká ex lege.
[24] Podle § 250 odst. 1 daňového řádu: Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu, nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši […]. Uvedené ustanovení upravuje 5denní liberační lhůtu jako beneficium, kdy ještě nepodání daňového přiznání není sankcionováno pokutou. Tuto lhůtu nelze vykládat jako prodloužení lhůty k podání daňového přiznání, ale jako lhůtu, po jejímž uplynutí vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit pokutu. V daném případě žalobkyně v liberační lhůtě daňové přiznání nepodala, byly tedy naplněny zákonné předpoklady pro vyměření pokuty. Otázkou tak zůstává pouze její výše.
[25] Podle § 250 odst. 4 daňového řádu: V případě, kdy daňový subjekt nepodá daňové tvrzení, ačkoli měl tuto povinnost, a neučiní tak ani dodatečně po dobu, kdy možnost podat toto tvrzení trvá, použije se při výpočtu částky podle odstavce 1 nebo 2 stanovená horní hranice; výše pokuty za opožděné tvrzení daně v tomto případě činí vždy nejméně 500 Kč.
[26] Podle § 250 odst. 7 daňového řádu: Výše pokuty za opožděné tvrzení daně je poloviční, pokud a) daňový subjekt podá daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a b) v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání daňového tvrzení.
[27] Podle § 145 odst. 4 daňového řádu: Nevyhoví-li daňový subjekt výzvě k podání daňového tvrzení a neučiní-li ve lhůtě uvedené ve výzvě podání, kterým se zahajuje vyměřovací nebo doměřovací řízení, je vyměřovací nebo doměřovací řízení zahájeno uplynutím této lhůty.
[28] Podle §145a odst. 1 daňového řádu: Podání daňového tvrzení v průběhu vyměřovacího nebo doměřovacího řízení není přípustné a nezahajuje další řízení. Údaje uvedené v takto podaném daňovém tvrzení se využijí při stanovení daně, pokud to stav řízení umožňuje.
[29] Nejvyšší správní soud podotýká, že sám stěžovatel v kasační stížnosti poukazuje na to, že z § 145 a § 250 daňového řádu je zřejmé, že pravidla v nich obsažená jsou na sobě nezávislá. Nicméně následně však z této teorie sám vybočuje, pokud dovozuje pro účely § 250 odst. 7 daňového řádu, že s ohledem na znění § 145a odst. 1 daňového řádu, se k daňovému přiznání podanému po uplynutí lhůty stanovené správcem daně nepřihlíží, tudíž se hledí na něj tak, jako by nebylo podáno. Takový závěr však musí Nejvyšší správní soud odmítnout.
[29] Nejvyšší správní soud podotýká, že sám stěžovatel v kasační stížnosti poukazuje na to, že z § 145 a § 250 daňového řádu je zřejmé, že pravidla v nich obsažená jsou na sobě nezávislá. Nicméně následně však z této teorie sám vybočuje, pokud dovozuje pro účely § 250 odst. 7 daňového řádu, že s ohledem na znění § 145a odst. 1 daňového řádu, se k daňovému přiznání podanému po uplynutí lhůty stanovené správcem daně nepřihlíží, tudíž se hledí na něj tak, jako by nebylo podáno. Takový závěr však musí Nejvyšší správní soud odmítnout.
[30] Nedodržení náhradní lhůty, kterou správce daně dle § 145 odst. 1 daňového řádu daňovému subjektu stanoví, má totiž za následek toliko to, že nastupují důsledky podle § 145 odst. 1 daňového řádu (správce daně může vyměřit daň podle pomůcek nebo předpokládat, že daňový subjekt tvrdil v řádném daňovém tvrzení daň ve výši 0 Kč), podle § 145 odst. 2 daňového řádu (správce daně může při splnění tam uvedených podmínek vyměřit daň podle pomůcek), resp. podle § 145 odst. 4 daňového řádu (nevyhoví-li daňový subjekt výzvě k podání daňového tvrzení a neučiní-li ve lhůtě uvedené ve výzvě podání, kterým se zahajuje vyměřovací nebo doměřovací řízení, je vyměřovací nebo doměřovací řízení zahájeno uplynutím této lhůty).
[31] Je-li daňové přiznání poté podáno v průběhu vyměřovacího řízení, což nastalo v projednávané věci, využije správce daně údaje v něm uvedené při stanovení daně (§ 145a odst. 1 daňového řádu); rovněž to správce daně v případě stěžovatele učinil, přičemž stěžovateli vyměřil daň ve výši uvedené jím v daňovém přiznání.
[32] Výše uvedené ustanovení však nic nevypovídá o důsledcích, které s nepodáním, resp. pozdním podáním daňového přiznání, spojuje § 250 daňového řádu. Jak připomněl i sám stěžovatel, § 145, resp. § 145a a § 250 daňového řádu obsahují samostatné normy. Prvně dva uvedené paragrafy upravují vyměřovací řízení, § 250 pak řeší sankci za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy. Jedná se tudíž o dva zcela odlišné instituty, každý má vlastní účel; jednou je to (ex lege) zahájení vyměřovacího (doměřovacího) řízení, potažmo vyměření (doměření) daně, podruhé je to sankce za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy (NSS v rozsudku ze dne 7. 3. 2019, čj. 4 Afs 351/2018-60, č. 3872/2019 Sb. NSS, mimo jiné dospěl k závěru, že pokuta za opožděné tvrzení daně dle § 250 daňového řádu představuje trest ve smyslu čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod). I přes uvedené není však pochyb o tom, že společným cílem obou uvedených institutů je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady (§ 1 odst. 2 daňového řádu).
[32] Výše uvedené ustanovení však nic nevypovídá o důsledcích, které s nepodáním, resp. pozdním podáním daňového přiznání, spojuje § 250 daňového řádu. Jak připomněl i sám stěžovatel, § 145, resp. § 145a a § 250 daňového řádu obsahují samostatné normy. Prvně dva uvedené paragrafy upravují vyměřovací řízení, § 250 pak řeší sankci za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy. Jedná se tudíž o dva zcela odlišné instituty, každý má vlastní účel; jednou je to (ex lege) zahájení vyměřovacího (doměřovacího) řízení, potažmo vyměření (doměření) daně, podruhé je to sankce za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy (NSS v rozsudku ze dne 7. 3. 2019, čj. 4 Afs 351/2018-60, č. 3872/2019 Sb. NSS, mimo jiné dospěl k závěru, že pokuta za opožděné tvrzení daně dle § 250 daňového řádu představuje trest ve smyslu čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod). I přes uvedené není však pochyb o tom, že společným cílem obou uvedených institutů je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady (§ 1 odst. 2 daňového řádu).
[33] Podle § 1 odst. 3 daňového řádu je daňové přiznání (hlášení nebo vyúčtování) podané daňovým subjektem základem pro správné zjištění a stanovení daně. Pokuta za opožděné tvrzení daně představuje zejména motivaci k včasnému podávání daňových tvrzení, bez nichž není efektivní správa daní možná. Cíl správy daní navazuje na smysl samotné existence daní, kterým je zajištění financování veřejných potřeb společnosti, třebaže toto není explicitně stanoveno v zákoně. Jde tedy o zajištění účasti jednotlivce (daňového subjektu) na nákladech nutných k účinnému fungování státního aparátu a zajištění veřejných služeb. Jde tedy o to realizovat zákonem nebo na základě zákona stanovený příjem veřejného rozpočtu.
[34] Nejvyšší správní soud zcela souhlasí se stěžovatelem v tom, že porušení povinnosti tvrzení daně nutně musí být zákonem sankcionováno, jelikož jinak by zákonem stanovená povinnost daňového subjektu tvrdit daň byla imperfektní normou. Úprava institutu pokuty za opožděné tvrzení daně je mimo jiné důsledkem skutečnosti, že správa daní je obecně postavena na principu, podle něhož má daňový subjekt důkazní břemeno ohledně svých daňových povinností. Povinnost tvrzení spočívá v povinnosti podat daňové tvrzení a tvrdit v něm skutečnosti důležité pro správu daní. Břemeno tvrzení daňový subjekt unese, pokud se správce daně tvrzené skutečnosti dozví, tj. daňový subjekt nejenže v daňovém tvrzení uvede potřebné údaje, ale daňové tvrzení též správci daně podá.
[35] Pokuta za opožděné tvrzení daně stíhá nesplnění samotné povinnosti tvrzení daně, které ukládá daňový řád, popřípadě jiné daňové zákony (v případě stěžovatele § 136 odst. 4 daňového řádu ve spojení s § 101 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty). Tím je naplněn prvek protiprávnosti v sankcionovaném jednání daňového subjektu. Naopak v případě, že daňový subjekt povinnost tvrzení daně splní, není rozhodné, zda byla daň tvrzena správně, či zda byla následně tvrzená daň uhrazena (v těchto případech mohou při naplnění dalších zákonných podmínek nastoupit penále, resp. úroku z prodlení).
[35] Pokuta za opožděné tvrzení daně stíhá nesplnění samotné povinnosti tvrzení daně, které ukládá daňový řád, popřípadě jiné daňové zákony (v případě stěžovatele § 136 odst. 4 daňového řádu ve spojení s § 101 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty). Tím je naplněn prvek protiprávnosti v sankcionovaném jednání daňového subjektu. Naopak v případě, že daňový subjekt povinnost tvrzení daně splní, není rozhodné, zda byla daň tvrzena správně, či zda byla následně tvrzená daň uhrazena (v těchto případech mohou při naplnění dalších zákonných podmínek nastoupit penále, resp. úroku z prodlení).
[36] Nejvyšší správní soud na tomto místě činí dílčí závěr: Daňové tvrzení je základem pro správné zjištění a stanovení daně; podání příslušného daňového tvrzení řádně a včas je proto klíčovou podmínkou pro to, aby správa daní mohla být vůbec vykonávána, resp. aby mohlo být dosaženo jejího cíle. Nesplnění povinnosti tvrzení daně je třeba obecně považovat za ohrožení samotného zjištění a stanovení daně a následně i její úhrady, tj. dochází zde k ohrožení cíle správy daní jako takové. Nesplnění povinnosti tvrzení daně je formálním projevem jednání, které má materiálně charakter zatajení skutečností rozhodných pro správu daní, ať již úmyslně nebo z nedbalosti. V projednávané věci není pochyb o tom, že zákonné podmínky pro uložení pokuty evidentně nastaly; o tom ostatně není sporu.
[37] S ohledem na uvedené výše (i přes rozdílnosti obou institutů) lze dovodit příčinnou souvislost mezi nesplněním povinnosti tvrzení daně a následkem v podobě toho, že daň není zjištěna, stanovena a uhrazena, popřípadě jsou tyto kroky významně ztíženy a uložením pokuty za nesplnění povinnosti podat daňové tvrzení.
[38] Nepodání daňového přiznání nebo jeho podání po uplynutí náhradní lhůty stanovené správcem daně podle § 145 odst. 1 daňového řádu pro účely vyměřovacího (doměřovacího) řízení navozuje stav předvídaný v § 145a odst. 1 daňového řádu. Takový stav však nelze automaticky presumovat pro účely uložení pokuty dle § 250 odst. 1, resp. její výše dle § 250 odst. 7 daňového řádu.
[39] To, zda daňový subjekt náhradní lhůtu stanovenou v dle § 145 splní, či nikoli, je relevantní pouze z hlediska dalšího postupu správce daně ve vyměřovacím (doměřovacím) řízení – viz výše bod 30. Nepodání daňového přiznání v náhradní lhůtě však nemá takovou souvislost s naplněním podmínek pro vznik pokuty, resp. stanovení její výše, kterou stěžovatel a rovněž nesprávně krajský soud dovozují.
[39] To, zda daňový subjekt náhradní lhůtu stanovenou v dle § 145 splní, či nikoli, je relevantní pouze z hlediska dalšího postupu správce daně ve vyměřovacím (doměřovacím) řízení – viz výše bod 30. Nepodání daňového přiznání v náhradní lhůtě však nemá takovou souvislost s naplněním podmínek pro vznik pokuty, resp. stanovení její výše, kterou stěžovatel a rovněž nesprávně krajský soud dovozují.
[40] Jakkoli v důsledku nesplnění výzvy se na (fakticky) podané daňové přiznání hledí jako by nebylo podáno, od čehož se odvíjí další procesní postup, nelze dospět k závěru, že daňové přiznání nebylo materiálně podáno vůbec. Stěžovatel nesprávně dovozuje, že pokud daňové přiznání je ve smyslu § 145a nepřípustné, hledí se na něj jako by nebylo podáno i pro účely § 250, resp. není naplněna podmínka dle § 250 odst. 7 písm. a) daňového řádu. To, že daňový řád v § 145a odst. 1 stanoví, že je daňové přiznání v daný okamžik nepřípustné, nelze bez dalšího vykládat pro účely jiného zákonného ustanovení tak, že nebylo podáno vůbec. Ostatně to, že fakticky daňové přiznání podáno je (správce daně je má ve své dispozici), lze dovodit z věty druhé citovaného ustanovení: Údaje uvedené v takto podaném daňovém tvrzení se využijí při stanovení daně, pokud to stav řízení umožňuje. Pokud by zde žádné daňové přiznání nebylo, není zde nic, co by bylo lze využívat. Jinými slovy, daňové přiznání podané po uplynutí náhradní lhůty sice je nepřípustné, nicméně není bez významu a údaje v něm uvedené správce daně zohlední. Nelze tedy stěžovateli přisvědčit v názoru, že de facto daňové přiznání nebylo podáno vůbec, pročež není naplněna podmínka dle § 250 odst. 7 daňového řádu.
[41] Ústavní soud v nálezu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, kterým konstatoval, že § 250 daňového řádu je slučitelný s principy právního státu ve smyslu č. 1 Ústavy a nepředstavuje rozpor s č. 1 a čl. 11 a 5 Listiny základních práv a svobod a s čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, mimo jiné uvedl: „Zákonodárce do úpravy předmětné pokuty zakomponoval poměrně velké množství moderačních prvků, které mají zajistit přiměřenost sankce a sledují cíl zmírnění sankce v případech, kdy konkrétní pochybení vykazuje menší míru škodlivosti, jak na ně poukázala vláda ve svém vyjádření. Jedná se zejména o ‚automoderační‘ mechanismus v procentuálním nastavení výše pokuty; skutečnost, že pokuta nevzniká, pokud zpoždění podáním daňového tvrzení nebylo delší než 5 pracovních dnů; úprava ‚zastropování‘ výše pokuty; přísnější režim pro daňové tvrzení, které nebylo vůbec podáno; dolní hranice pokuty od 200 Kč; snížení výše pokuty na polovinu za splnění zákonných podmínek a zvláštní pravidlo pro pokutu za opožděné tvrzení u daně z příjmů ze závislé činnosti. “
[41] Ústavní soud v nálezu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, kterým konstatoval, že § 250 daňového řádu je slučitelný s principy právního státu ve smyslu č. 1 Ústavy a nepředstavuje rozpor s č. 1 a čl. 11 a 5 Listiny základních práv a svobod a s čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, mimo jiné uvedl: „Zákonodárce do úpravy předmětné pokuty zakomponoval poměrně velké množství moderačních prvků, které mají zajistit přiměřenost sankce a sledují cíl zmírnění sankce v případech, kdy konkrétní pochybení vykazuje menší míru škodlivosti, jak na ně poukázala vláda ve svém vyjádření. Jedná se zejména o ‚automoderační‘ mechanismus v procentuálním nastavení výše pokuty; skutečnost, že pokuta nevzniká, pokud zpoždění podáním daňového tvrzení nebylo delší než 5 pracovních dnů; úprava ‚zastropování‘ výše pokuty; přísnější režim pro daňové tvrzení, které nebylo vůbec podáno; dolní hranice pokuty od 200 Kč; snížení výše pokuty na polovinu za splnění zákonných podmínek a zvláštní pravidlo pro pokutu za opožděné tvrzení u daně z příjmů ze závislé činnosti. “
[42] Ustanovení § 250 daňového řádu „toleruje“ jednak 5 dnů, kdy se pokuta neukládá, tedy není vůbec naplněna zákonná podmínka pro uložení pokuty (§ 250 odst. 1), byť je daňové přiznání podáno opožděně, a jednak 30 dnů, kdy se pokuta uloží v poloviční výši (§ 250 odst. 7), je-li daňové přiznání podáno sice opožděně, ale do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání (viz § 136 daňového řádu, v daném případě § 101 zákona o dani z přidané hodnoty). Skutečnost, zda byl daňový subjekt správcem daně k podání daňového přiznání vyzván, nebo tak učinil bez výzvy dobrovolně, nemá z hlediska dikce § 250 odst. 7 daňové řádu žádný význam. Rozhodný je pouze fakt, zda daňové přiznání (ať na výzvu či dobrovolně) bylo podáno ve lhůtě do 30 dnů od zákonného termínu pro jeho podání. Stanovení pokuty v poloviční výši dle § 250 odst. 7 daňového řádu totiž není podmíněno tím, že daňové přiznání např. by bylo podáno, „aniž by byl daňový subjekt k jeho podání správcem daně vyzván “.
[43] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného konstatuje, že správcem daně poskytnutá náhradní lhůta pro splnění povinnosti podat daňové přiznání nemá z hlediska § 250 daňového řádu vliv ani na běh liberační pětidenní lhůty ani na posouzení podmínek stanovených v § 250 odst. 7 daňového řádu, tedy na běh „moderační“ lhůty.
[43] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného konstatuje, že správcem daně poskytnutá náhradní lhůta pro splnění povinnosti podat daňové přiznání nemá z hlediska § 250 daňového řádu vliv ani na běh liberační pětidenní lhůty ani na posouzení podmínek stanovených v § 250 odst. 7 daňového řádu, tedy na běh „moderační“ lhůty.
[44] Nejvyšší správní soud proto musí korigovat závěr krajského soudu, že správce daně je povinen při stanovení lhůty dle § 145 odst. 1 daňového řádu respektovat a zohlednit lhůtu stanovenou v § 250 odst. 7 daňového řádu, resp. že nemůže náhradní lhůtu pro podání daňového tvrzení stanovit tak, aby znemožnil podání daňového přiznání ve lhůtě dle § 250 odst. 7 daňového řádu. Jak správně podotkl stěžovatel, takový postup je v praxi značně obtížný, resp. vedl by pouze k tomu, že by správce daně musel stanovit vždy lhůtu delší než 30 dnů, resp. ji vždy in concreto dopočítávat, přičemž ani to by s přihlédnutím k odlišným následkům při různých způsobech doručování neskýtalo záruku toho, že se daňový subjekt do „moderační“ 30denní lhůty vždy „vejde“. Nadto správce daně nemůže v době, kdy výzvu vydává, ani předvídat, zda vůbec dojde k naplnění předpokladů pro aplikaci § 250 daňového řádu (vydá-li ji např. na počátku liberační lhůty). Krajským soudem zamýšlený postup nejenže nemá oporu v právní úpravě, ale vedl by ve svém důsledku ke značné právní nejistotě, která by zjevně nepřispívala k předvídatelnosti práva.
[45] Nejvyšší správní soud konstatuje, že správce daně je při stanovení náhradní lhůty ve výzvě dle § 145 odst. 1 daňového řádu limitován, vyjma základních zásad správy daní, pouze § 32 daňového řádu. V tomto směru správce daně z mezí zákona nijak nevybočil. Lhůtu 15 dnů, kterou stěžovateli k podání daňového přiznání stanovil, lze považovat za zcela přiměřenou požadovanému úkonu. Závěr krajského soudu, že správce daně měl přihlížet při stanovení lhůty k podání daňového přiznání k § 250 odst. 7 daňového řádu, je mylný. Ustanovení § 250 odst. 7 daňového řádu a § 145 odst. 1 daňového řádu nejsou ve vztahu lex specialis; správce daně není při stanovení náhradní lhůty k podání daňového přiznání lhůtou upravenou v § 250 odst. 7 písm. a) daňového řádu vázán.
[46] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, co se týče (ne)aplikace § 250 odst. 7 písm. a) daňového řádu v případě stanovení náhradní lhůty k podání daňového přiznání. Naopak tvrzení stěžovatele, že pokud daňové přiznání je nepřípustné a nezahajuje další řízení podle § 145a daňového řádu, tj. hledí se na ně jako by vůbec nebylo podáno, nelze jakkoli aplikovat § 250 odst. 7 daňového řádu, neboť není splněna hned první ze dvou podmínek, a to podmínka stanovená v § 250 odst. 7 písm. a) tohoto zákona, že daňový subjekt (účastník řízení) podal daňové přiznání do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání, nelze z důvodů výše uvedených přisvědčit.
[46] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, co se týče (ne)aplikace § 250 odst. 7 písm. a) daňového řádu v případě stanovení náhradní lhůty k podání daňového přiznání. Naopak tvrzení stěžovatele, že pokud daňové přiznání je nepřípustné a nezahajuje další řízení podle § 145a daňového řádu, tj. hledí se na ně jako by vůbec nebylo podáno, nelze jakkoli aplikovat § 250 odst. 7 daňového řádu, neboť není splněna hned první ze dvou podmínek, a to podmínka stanovená v § 250 odst. 7 písm. a) tohoto zákona, že daňový subjekt (účastník řízení) podal daňové přiznání do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání, nelze z důvodů výše uvedených přisvědčit.
[47] Nejvyšší správní soud dospěl, byť z jiných důvodů, k závěru, že krajský soud po právu shledal splněnou podmínku stanovenou v § 250 odst. 7 písm. a) daňového řádu. Vzhledem k tomu, že žalobkyně podala daňové přiznání dne 22. 2. 2023, učinila tak ve lhůtě, se kterou § 250 odst. 7 písm. a) daňového řádu spojuje stanovení pokuty v poloviční výši. Proto správně uložil stěžovateli zabývat se dále tím, zda žalobkyně naplnila i druhou podmínku stanovenou v § 250 odst. 7 písm. b) daňového řádu, což dosud neučinil, neboť zůstal na nesprávném závěru, že žalobkyně nesplnila podmínku dle § 250 odst. 7 písm. a) daňového řádu, přičemž obě podmínky musejí být splněny současně.
[48] Nejvyšší správní soud uzavírá, že i přes částečné pochybení krajského soudu v právních závěrech neshledal účelné rozsudek krajského soudu rušit, neboť ten po korekci právního názoru Nejvyšším správním soudem, kterým je stěžovatel vázán, ve svém výroku obstojí. Zrušení rozsudku Nejvyšším správním soudem by totiž znamenalo pouze to, že by krajský soud rozhodnutí stěžovatele opět zrušil, avšak s jiným odůvodněním převzatým z rozsudku tohoto soudu. Takový postup považuje Nejvyšší správní soud za přílišný formalismus, který ve své judikatuře setrvale odmítá.