ků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 255/1994 Sb., č. 323/1996 Sb. a č. 29/2000 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Samotné podání dodatečného daňového přiznání není úkonem, který by byl způsobilý ve smyslu $ 47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, prodloužit lhůtu pro vyměření, resp. dodatečné vyměření daně. Takový úkon však učiní správce daně, když daň uvedenou v dodateč- ném daňovém přiznání ve smyslu $ 46 odst. 5 tohoto zákona vyměří. II. Za okamžik zahájení daňové kontroly ($ 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) není možno považovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v němž je daňový subjekt pouze seznámen se skutečností, že u něj bude v následujícím období daňová kontrola prováděna, aniž by byly ze strany správce konány jakékoli úkony s kontrolou související.
ků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 255/1994 Sb., č. 323/1996 Sb. a č. 29/2000 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Samotné podání dodatečného daňového přiznání není úkonem, který by byl způsobilý ve smyslu $ 47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, prodloužit lhůtu pro vyměření, resp. dodatečné vyměření daně. Takový úkon však učiní správce daně, když daň uvedenou v dodateč- ném daňovém přiznání ve smyslu $ 46 odst. 5 tohoto zákona vyměří. II. Za okamžik zahájení daňové kontroly ($ 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) není možno považovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v němž je daňový subjekt pouze seznámen se skutečností, že u něj bude v následujícím období daňová kontrola prováděna, aniž by byly ze strany správce konány jakékoli úkony s kontrolou související.
Žalobci - daňovému subjektu - vznik- la ve zdaňovacím období roku 1997 po- vinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 a tuto svou povinnost splnil: dne 4. 2. 1998 podal dodatečné da- ňové přiznání k dani z příjmů právnic- kých osob. V něm uvedl datum zjištění důvodů pro jeho podání, den 20. 1. 1998; zákonná lhůta dle $ 41 odst. 1 d. ř. pro je- ho podání trvala do 28. 2. 1998, což byla sobota, proto dle $ 14 odst. 8 d. ř. trvala až do 2. 3. 1998. Na základě dodatečného daňového přiznání správce daně ve smyslu $ 46 odst. 5 d. ř. dodatečně vymě- řil daňovou povinnost ve výši uvedené v tomto dodatečném daňovém přiznání. Podle $ 46 odst. 5 d. ř. neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v da- 981 698 ňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjek- tu výsledek vyměření, pokud o to daňo- vý subjekt výslovně nepožádá nejpozdě- ji do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vy- měření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den Ihůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání ne- bo hlášení. Je proto třeba obrátit pozornost na úkon daňového subjektu v roce 1998, konkrétně podání dodatečného daňové- ho přiznání. S přihlédnutím k $ 47 d. ř. musí být úkon směřující k vyměření da- ně učiněn vůči tomu, kdo má daňovou povinnost; musí tedy jít vždy o úkon správce daně oprávněného daň vyměřit anebo správce daně jím dožádaného (srov. Kindl, M. - Telecký, D. - Válková, H.: Zákon o správě daní a poplatků. Komen- tář. C. H. Beck, 2002). Samotné podání dodatečného daňo- vého přiznání bezesporu není úkonem, který by byl způsobilý ve smyslu $ 47 odst. 2 d. ř. prodloužit lhůtu pro vyměře- ní, resp. dodatečné vyměření daně. Ta- kový úkon však učinil správce daně, když daň stanovenou v dodatečném da- ňovém přiznání ve smyslu $ 46 odst. 5 d. ř. dne 2. 3. 1998 vyměřil. Tento úkon je úkonem přerušujícím běh tříleté proml- 982 čecí lhůty, od níž se odvíjí závěr, že Ihů- tou pro dodatečné vyměření daňové po- vinnosti byl časový úsek od 1. 1. 1999 do 31. 12. 2001. Za okamžik zahájení daňové kontroly není možno v daném případě považovat protokol o zahájení daňové kontroly ze dne 7. 12. 2000, neboť se jednalo o úkon formální, kterým nebyla kontrola zaháje- na, ale pouze byl daňový subjekt sezná- men s tím, že v lednu roku 2001 bude kontrola prováděna. Následkem toho po- čala běžet další tříletá lhůta (třetí v pořa- dí, tj. podruhé obnovená; stále je přitom zachována desetiletá prekluzívní lhůta od konce zdaňovacího období, ve kte- rém vznikla původní povinnost podat daňové přiznání) od 31. 12. 2001 do 31. 12. 2004, v níž mohl správce daně vy- měřit nebo doměřit daň, což se také sta- lo dodatečným daňovým výměrem ze dne 24. 6. 2002. Za situace, kdy by správ- ce daně nepostupoval ve smyslu $ 46 odst. 5 d. ř. a v roce 1998 neučinil rele- vantní úkon, tj. daň nevyměřil, bylo na místě konstatovat, že daňová kontrola provedená v lednu 2001 ohledně daňové povinnosti za zdaňovací období roku 1996 byla provedena po zákonné lhůtě a nemohla být ani úkonem dle $ 47 odst. 2 d. ř. Zahájil-li správce daně daňovou kon- trolu v lednu 2001, resp. výzvou ze dne 14. 3. 2001 vyžádal prokázání skutečnos- tí, a to bez ohledu na formálně sepsaný protokol, neučinil tak až po uplynutí promlčecí lhůty. (ovo)
Akciová společnost P. v Č. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že krajský soud právní otázku (zda a kterým úkonem došlo k přerušení prekluzivní lhůty podle ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu) posoudil nesprávně. Kasační stížnost [která odkazovala na ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] tedy byla důvodná. Podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s., dospěje-li Nejvyšší správní soud k tomu, že kasační stížnost je důvodná, rozsudkem zruší rozhodnutí krajského soudu a věc mu vrátí k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud však v posuzované věci, přestože uvedená situace nastala, napadené rozhodnutí nezrušil, kasační stížnost, přes její důvodnost, zamítl a v odůvodnění vyslovil právní názor k otázce, která nebyla předmětem řízení před krajským soudem (za úkon ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu mělo být podle jeho názoru považováno konkludentní vyměření daně ve smyslu ustanovení § 46 odst. 5 daňového řádu). Porušil tak kogentní ustanovení soudního řádu správního zavádějící kasatorní princip. Transparentní a předvídatelná shoda mezi deklarovaným právním pravidlem a postupem orgánů veřejné moci (obecných soudů) je nezbytnou podmínkou právního státu. K jednomu ze základních předpokladů materiálního právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR) totiž patří rovněž princip právní jistoty a s ním spojená předvídatelnost právního řádu a rozpoznatelnost důsledků rozhodnutí na jeho základě vydaných, jež jsou a musí být co do svých náležitostí formálně i materiálně ve shodě se zákonem (čl. 2 odst. 2, čl. 36 odst. 1 Listiny, čl. 2 odst. 3, čl. 90 a čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR). Uvedené vady činí napadené rozhodnutí v zásadě nepřezkoumatelným a současně i neústavním ve smyslu článku 36 odst. 1 Listiny. Ústavní soud vyhověl petitu ústavní stížnosti a podle ustanovení § 82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu napadené rozhodnutí zrušil. S ohledem na výše uvedená porušení ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces neměl Ústavní soud důvod se zabývat otázkou, zda napadeným rozhodnutím byla dotčena jiná ústavní práva, která stěžovatelka ve své ústavní stížnosti uvádí. Nevyjadřoval se ani k otázce, zda vydání rozhodnutí ve vyměřovacím řízení je možné považovat za „úkon směřující k vyměření daně“ ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu.
V dalším řízení Nejvyšší správní soud v intencích nálezu Ústavního soudu posoudil věc i s přihlédnutím k usnesení rozšířeného senátu vydaného dne 16. května 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, jehož stěžejní úlohou je sjednotit názory senátů Nejvyššího správního soudu na určitou právní otázku a tak nepřímo sjednotit i postup krajských soudů (a ve svých důsledcích i správních orgánů).
Rozšířený senát vyřkl, že platebním výměrem se daň vyměřuje, nelze jej tedy považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle § 47 odst. 2 daňového řádu. Daňový řád v rozhodném znění stanoví v § 47 odst. 1, že pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. V daném případě byla dána povinnost k podání daňového přiznání, toto podáno bylo, a lhůta pro vyměření daně zde vlastní jinou úpravu nemá.
Lhůta, kterou daňový řád pro vyměření či doměření daně stanovil, je lhůtou prekluzivní, jejím marným uplynutím právo státu na daň zaniká. Jen zákon, a to výslovně, může z tohoto pravidla stanovit výjimku. V daném případě je taková výjimka upravena v § 47 odst. 2 daňového řádu, podle něhož, byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Jen za těchto podmínek může být lhůta založená v odst. 1 cit. ustanovení přerušena, tedy dosud uplynulá doba se stává právně bezvýznamnou a lhůta začne běžet znovu od počátku. Zákon současně předpokládá, že k tomu může dojít i opakovaně – stanoví však nepřekročitelnou hranici desetiletou.
Běží-li základní tříletá lhůta pro vyměření daně, může k jejímu přerušení dojít jen za podmínky, že byl učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení a že o něm byl daňový subjekt zpraven. Co se konkrétně rozumí úkonem zasahujícím do běhu lhůty, zákon neuvádí. Je tedy otázkou výkladu, které úkony mohou způsobit přerušení běhu lhůty, přičemž je třeba mít na zřeteli, že jde o lhůtu prekluzivní, vytvářející jistotu daňového subjektu o jeho daňové povinnosti. Její běh lze proto „prodlužovat“ je výjimečně a z důvodů závažných.
Nejvyšší správní soud se ve svých rozsudcích zabýval úkony směřujícími k vyměření daně několikrát, (např. takovými úkony uznal provedení daňové kontroly
č. j. 2 Afs 69/2004 - 52, povolení přezkoumání podle § 55b daňového řádu
č. j. 6 A 76/2001 - 96, naopak neuznal za takový úkon výčet dlužného penále
č. j. 2 As 81/2003 - 47, ani úkon daňového subjektu
č. j. 8 Afs 7/2005 - 96). Pokud jde o odbornou literaturu, pak ta se buď danému problému vyhýbá (Boněk, Zákon o správě daní a poplatků, Komentář, Codex Bohemia 1997, Boněk, Běhounek, Benda, Holmes, Daňové pojmy, Sagit 2001, Kindl, Telecký, Válková, Zákon o správě daní a poplatků, Komentář, C. H. Beck 2002), nebo bez širšího zdůvodnění a pouze na základě jazykového výkladu vylučuje platební výměr z úkonů lhůtu přerušujících (Kobík, Správa daní a poplatků s komentářem, Anag 2005).
Není pochyb o tom, že platební (dodatečný platební) výměr je úkonem správce daně, otázkou však je, zda naplňuje i podmínky úkonu přerušujícího běh lhůty, tj. zda je úkonem směřujícím k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení.
Při posouzení této otázky se v prvé řadě nabízí výklad jazykový, podle něhož za úkon směřující k vyměření či dodatečnému stanovení daně nelze považovat úkon, kterým již daň vyměřena či dodatečně stanovena je. Tedy obecně řečeno, má-li úkon k něčemu směřovat, pak musí následovat to, k čemu směřuje – tím k čemu směřuje úkon přerušující lhůtu je právě vyměření nebo doměření daně, které se provádí zpravidla právě platebním výměrem.
Tento výklad lze však výrazně podpořit, vycházíme-li i ze smyslu a účelu ust. § 47 odst. 2 daňového řádu. Tím je nepochybně přerušení lhůty a založení běhu lhůty nové proto, aby správce daně mohl daň vyměřit či dodatečně stanovit – platebním výměrem již tak činí. Veškeré úkony směřující k vyměření daně jsou prováděny proto, aby daň byla vyměřena, jejich smyslem je zjištění všech skutečností rozhodných pro správné vyměření daně. Tyto úkony (výzva, kontrola atd.) také vytvářejí prostor pro součinnost daňového subjektu, zajišťují jeho vědomost o tom, že se řízení vede a umožňují mu aktivně ovlivňovat výsledek řízení. Lhůta je úkonem přerušena právě proto, že již tento úkon a úkony bezprostředně následující k vyměření či doměření daně směřují. Jde tedy o úkon, kterým je zahájena určitá konkrétní aktivní činnost správce daně.
Pokud by byl tento smysl a účel přiznán úkonu, jímž je platební či dodatečný platební výměr, muselo by se říci, že rozhodnutí o dani je úkonem, jehož smyslem je založení běhu lhůty pro její vyměření v jiné výši, pokud v budoucnu budou zjištěny okolnosti stávající vyměření zpochybňující. Není přitom jasné, že tomu tak skutečně bude, a nejsou prováděny žádné navazující úkony k tomu směřující. Fakticky tak je lhůta k vyměření daně znovu otvírána, aniž je k tomu důvod a aniž je naplněna činností směřující k tomuto výsledku. Platební výměr ovšem má být vyvrcholením předchozího daňového řízení, nikoliv jeho faktickým začátkem. Nezbytnost souvislosti mezi úkonem přerušujícím běh lhůty a cílem, k němuž úkon směřuje, již Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 17. 6. 2004, č. j. 2 As 81/2003 - 48, zveřejněným pod č. 356/2004 Sb. NSS. Tento rozsudek se sice zabýval promlčecí lhůtou podle § 16 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění; jeho závěry lze však užít i na daný případ.
Úkon přerušující lhůtu musí tak nutně být výrazem procesní aktivity ústící ve vyměření či dodatečné stanovení daně, vycházet z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu nebo o správnosti předchozího vyměření. Účelem ust. § 47 odst. 2 daňového řádu je poskytnutí nové lhůty, vyvstala-li potřeba prověřit některé skutečnosti v rámci předchozí lhůty a byla vůči daňovému subjektu projevena konkrétním úkonem. Jestliže zákon takový postup umožnil, ale nestanovil sám, co se rozumí tímto úkonem, musí být vyloženo, čím lze lhůtu znovu otevřít.
Soudu nepřísluší hodnotit délku předmětné lhůty ani podmínek pro její přerušení z hlediska zájmu státu na efektivním výběru daní - to je věcí zákonodárce. Úkolem soudu je provést výklad těchto podmínek v souladu s čl. 4 Ústavy, tedy způsobem chránícím základní práva a svobody. Prekluzivní lhůta pro vyměření nebo doměření daně je ochranou daňového subjektu, stanoví dobu, po jejímž uplynutí je najisto postaveno, že daňová povinnost zůstane nezměněna. Pokud tedy zákon z jejích mezí připouští výjimku, může tak učinit jen z akceptovatelných důvodů - tedy, že zde je dána nějaká konkrétní pochybnost, která vyžaduje založení nového běhu lhůty; ta však není spojena s vydáním platebního výměru.
Názor, že lhůtu by bylo možno znovu otevřít bez konkrétního důvodu a jen pro eventuální budoucí možné pochybnosti, by byl nepřípustně extenzivním pohledem na tento institut. Je-li daň jednou pravomocně vyměřena, pak takové vyměření je zásadně konečné, tedy nezměnitelné a závazné, neboli má tyto esenciální vlastnosti právní moci rozhodnutí. Právní moc totiž nastoluje jistotu v právních vztazích a průlom do ní je proto vždy třeba chápat jako zásah do právní jistoty a z tohoto důvodu musí jít toliko o mimořádné a odůvodněné případy. Z uvedeného rovněž vyplývá, že k výkladu těchto předpokladů, jakožto výjimek, je nutno přistupovat velmi restriktivně. Tak by tomu ovšem nebylo v případě, že by platební výměr sám o sobě byl úkonem, který by uzavřel běh původní lhůty a otevřel lhůtu novou. Názor, že platebním výměrem je zahájena nová lhůta pro jiné vyměření či doměření proto za dané právní úpravy nemůže obstát.
S ohledem na vše výše uvedené Nejvyšší správní soud, respektujíc dle čl. 89 odst. 2 Ústavy ČR závaznost rozhodnutí Ústavního soudu, proto s odkazem na shora uvedený právní názor Ústavního soudu a z důvodu ust. § 103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s. rozhodnutí krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení (§ 110 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti krajský soud pojedná v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.).
V Brně dne 26. dubna 2007
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu