ve znění zákona č. 255/1994 Sb. I. Pokud žalobce uzavřel komisionářskou smlouvu, jejímž předmětem bylo zpro- středkování a zajištění obchodů, je jeho povinností prokázat v daňovém řízení ne- jen existenci tohoto právního úkonu, ale i faktické naplnění jeho obsahu, tj. že ze strany komisionáře došlo k plnění dohodnutého závazku spočívajícího ve zpro- středkování a zajištění obchodu ve prospěch žalobce a že žalobce v příčinné souvis- losti s činností komisionáře uzavřel označené smlouvy se třetími osobami ($ 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). II. Odvolací orgán je oprávněn odstraňovat vady řízení nebo doplňovat výsledky daňového řízení pouze v rozsahu skutečností významných pro správné stanovení daňové povinnosti, jimiž se správce daně v prvém stupni zabýval, a to s cílem, aby skutková zjištění provedená v daňovém řízení byla úplná a procesně bezvadná ($ 48 odst. 6 a $ 50 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
ve znění zákona č. 255/1994 Sb. I. Pokud žalobce uzavřel komisionářskou smlouvu, jejímž předmětem bylo zpro- středkování a zajištění obchodů, je jeho povinností prokázat v daňovém řízení ne- jen existenci tohoto právního úkonu, ale i faktické naplnění jeho obsahu, tj. že ze strany komisionáře došlo k plnění dohodnutého závazku spočívajícího ve zpro- středkování a zajištění obchodu ve prospěch žalobce a že žalobce v příčinné souvis- losti s činností komisionáře uzavřel označené smlouvy se třetími osobami ($ 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). II. Odvolací orgán je oprávněn odstraňovat vady řízení nebo doplňovat výsledky daňového řízení pouze v rozsahu skutečností významných pro správné stanovení daňové povinnosti, jimiž se správce daně v prvém stupni zabýval, a to s cílem, aby skutková zjištění provedená v daňovém řízení byla úplná a procesně bezvadná ($ 48 odst. 6 a $ 50 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
1252-1254 1252 Správní řízení: doručování písemností k $ 25 odst. 1 a $ 51 správního řádu (č. 71/1967 Sb.)» Písemné vyhotovení správního rozhodnutí, jímž je účastníkovi řízení uložena po- kuta a ochranné opatření z důvodu spáchání správního deliktu, není správním úko- nem, kterým by bylo účastníkovi řízení ukládáno něco osobně ve správním řízení vy- konat ve smyslu $ 25 odst. 1 věty druhé správního řádu; jeli účastník v řízení zastoupen na základě generální plné moci, doručuje sé takové rozhodnutí v souladu s $ 25 odst. 1 větou první správního řádu pouze zástupci účastníka řízení a jen toto doručení má pak účinky řádného oznámení rozhodnutí ve smyslu $ 51 odst. 1 správního řádu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem v rozsahu důvodů kasační stížnosti uplatněných dle § 103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
V podané kasační stížnosti stěžovatel předně uvádí, že tuto podává z důvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem, tedy z důvodu uvedeného v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nesouhlasí s právním posouzením podmínek pro uznání jím vynaložených nákladů ve výši 1 725 000 Kč v souvislosti s komisionářskou smlouvou, jako nákladů sloužících k dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Tvrzená nezákonnost, spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem v předcházejícím řízení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Takové pochybení Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí krajského soudu neshledal.
Podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 o daních z příjmů se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
Podle § 31 odst. 9 zákona o správě daní daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejich průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o správě daní), správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.
Stěžovatel uzavřel dne 1. 2. 2000 komisionářskou smlouvu s paní L. K., jejímž předmětem byl závazek komisionáře, že zařídí vlastním jménem pro komitenta a na jeho účet „zprostředkování a zajištění obchodu k nákupu a prodeji malovaného a dekorativního skla, broušeného a rytého skla, včetně uzavírání smluv s klienty o obstarání nákupu či prodeji uvedeného sortimentu“. Pro to, aby odměny vyplacené zprostředkovateli v souvislosti
s plněními z uzavřené komisionářské smlouvy, spočívajícími ve zprostředkování a zajištění obchodů v dohodnuté oblasti komisionářem, mohly být pro účely daně z příjmů uznány ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, byl stěžovatel povinen správci daně v prvé řadě prokázat, že přijal faktická plnění od komisionáře a že tato plnění použil ve smyslu cit. § 24 odst. 1 pro dosažení, zajištění a udržení příjmů. Na stěžovateli tedy spočívalo důkazní břemeno k prokázání, zda došlo k faktickému plnění z uzavřené smlouvy, tj. zda činností komisionáře bylo dosaženo zamýšleného cíle, jež spočíval v uzavření dalších obchodů stěžovatele.
Daňové řízení obecně je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat, tedy břemeno tvrzení, ale též povinnost toto své tvrzení doložit, tedy břemeno důkazní. Povinnost nést důkazní břemeno daňovým subjektem v daňovém
řízení je upravena v ust. § 31 odst. 9 zákona o správě daní, přičemž ze zvláštní povahy tohoto řízení vyplývá přesunutí důkazního břemene ve značném rozsahu ze správního orgánu na daňový subjekt. Pokud správce daně zákonem určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je tento povinen tvrzené skutečnosti prokázat. Stěžovatel měl v rámci daňového řízení povinnost prokázat, zda a jakým způsobem došlo v kontrolovaném zdaňovacím období k faktickému naplnění předmětu smlouvy ze strany komisionáře, deklarovanému po formální stránce daňovými doklady (fakturami), jež vystavil komisionář pro stěžovatele a na základě kterých stěžovatel uhradil komisionáři dohodnutou úplatu dle čl. III smlouvy.
Ze spisového materiálu vyplynulo, že správce daně 1. stupně v rámci daňové kontroly vyzval stěžovatele, aby mu sdělil, co bylo konkrétně předmětem fakturovaných služeb, popsal činnost vykonanou pro něj komisionářem, sdělil mu, zda a jakým způsobem byl ze strany komisionáře průběžně o plnění smlouvy informován a zda pro něj komisionář obstaral konkrétní zakázky. Na tyto dotazy stěžovatel odpověděl do protokolu o ústním jednání ze dne 21. 11. 2001, tak, že v obecné rovině popsal činnost komisionáře při přípravě projektu spojeného s výstavbou sklárny, k jehož realizaci však nedošlo a uvedl, že konkrétní zakázky na prodej skla komisionář nezprostředkoval. Odměny, které byly komisionáři vyplaceny na základě vystavených faktur, vycházely pouze z kalkulace komisionáře, k níž však stěžovatel neměl podklady. V daňovém řízení byla dne 7. 12. 2001 vyslechnuta jako svědkyně paní K., jež měla dle smlouvy jako komisionářka zprostředkovat a zajistit uzavření obchodů
k nákupu a prodeji skla, avšak ani tento výslech svědka neprokázal, že ze strany komisionáře došlo k faktickému plnění předmětu smlouvy, tj. zprostředkování a zajištění konkrétních obchodů ve prospěch stěžovatele. Svědkyně opět pouze v obecné rovině vypověděla, že svojí činností přispěla k uzavření obchodů stěžovatele, avšak nebyla schopna označit konkrétné subjekty, se kterými jednala, nespecifikovala v čem její zprostředkovatelská činnost spočívala, v jakém rozsahu a kdy konkrétně byla prováděna, případně jaké náklady jí
v souvislosti s touto činností vznikly. Výpověď svědka nepotvrdila ani nevyvrátila tvrzení stěžovatele ze dne 21. 11. 2001 o tom, že komisionář svojí činností nepřispěl k uzavření žádného z obchodů stěžovatele. Ani poté, co se stěžovatel s výpovědí svědka seznámil, nepředložil žádné důkazy k svému tvrzení, že došlo k faktickému plnění z komisionářské smlouvy, tedy jakou činnost a v jakém rozsahu komisionář na základě smlouvy prováděl a jak tato činnost souvisela s jeho vlastní podnikatelskou činností. Na výzvu správce daně 1. stupně reagoval stěžovatel pouhým vyjádřením, ve kterém uvedl, že komisionář jednal s celou řadou zahraničních firem, přičemž výsledkem těchto jednání bylo uskutečnění obchodu
s označenými firmami s tím, že příslušné doklady k těmto obchodům stěžovatele jsou součástí jeho účetnictví. Důkazy, jež by osvědčily jeho tvrzení a to, že v kontrolovaných zdaňovacího obdobích docházelo k faktickému plnění předmětu smlouvy ze strany komisionáře, nepředložil stěžovatel ani v rámci doplnění dokazování, provedeném v odvolacím řízení proti dodatečnému platebnímu výměru.
Pouhé tvrzení stěžovatele o tom, jakým způsobem bylo fakticky plněno na základě smlouvy aniž by takové své tvrzení opřel o důkazy, nemůže v daňovém řízení obstát. Stěžovatel nedostál své povinnosti prokázat své tvrzení stran činnosti komisionáře, směřující ke zprostředkování a zajištění obchodů stěžovatele v dohodnuté oblasti, přičemž jako důkaz neobstojí pouhý odkaz stěžovatele na to, že důkazy, prokazující uskutečnění obchodů,
na jejichž zprostředkování se komisionář podílel, jsou součástí jeho účetnictví. Jak již bylo uvedeno, má daňový subjekt v daňovém řízení nejen povinnost nést břemeno tvrzení, ale i povinnost k tomuto tvrzení nést břemeno důkazní. Pouhým tvrzením stěžovatele, že určité skutečnosti nastaly, nemůže být splněna jeho povinnost prokázat v daňovém řízení správnost a pravdivost údajů uvedených v jeho daňových přiznáních (§ 31 odst. 9 zákona), pokud není současně spojena se splněním jeho povinnosti tvrzení podložit věrohodnými důkazy. Důkazy označené stěžovatelem v jeho vyjádřeních adresovaných správci daně a v jeho podáních jsou způsobilé osvědčit pouze to, že stěžovatel uzavřel smlouvy o prodeji zboží se třetími osobami a že na základě těchto smluv plnil. Stěžovatel v průběhu daňového řízení žádnými důkazy neprokázal, že by k uzavření obchodních smluv došlo v příčinné souvislosti se zprostředkovatelskou činností komisionáře, což má pro posouzení, zda stěžovatelem vynaložené náklady, spočívající v odměnách komisionáři, lze považovat za daňově uznatelné ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, zcela zásadní význam. Posoudil-li tedy správce daně 1. stupně a posléze žalovaný, že stěžovatel smlouvou a daňovými doklady neprokázal, že k uzavření jím tvrzených obchodů se třetími osobami došlo na základě činnosti komisionáře či v přímé souvislosti s ní, nelze tomuto závěru nic vytknout. Pokud žalobce uzavřel komisionářskou smlouvu, jejímž předmětem bylo zprostředkování a zajištění obchodů v dané oblasti, šlo o jeho rozhodnutí v rámci podnikatelské činnosti, jež je ale následně spojeno s jeho povinností prokázat v daňovém řízení nejen existenci tohoto právního úkonu, ale faktického naplnění jeho obsahu. Důkazní povinnost zde leží pouze na daňovém subjektu, kterou nelze přenášet na správce daně 1. stupně či žalovaného.
Lze tedy uzavřít, že na předmětnou smlouvu a daňové doklady vystavené komisionářem je nutné pohlížet pouze jako na právní důvod zdanitelného plnění, stěžovatel byl povinen prokázat správci daně, že ze strany komisionáře došlo k plnění dohodnutého závazku, spočívajícího ve zprostředkování a zajištění obchodu ve prospěch stěžovatele a že v příčinné souvislosti s činností komisionáře uzavřel označené smlouvy se třetími osobami. Bylo pouze věcí stěžovatele, jaké důkazy předloží či jaké navrhne a zda je schopen tvrzené skutečnosti prokázat. Pokud závazek komisionáře spočíval ve vyvíjení takové činnosti, aby měl stěžovatel příležitost uzavřít určitou smlouvu s třetí osobou a tvrdí-li stěžovatel, že komisionář zprostředkovatel takovouto činnost vyvíjel, bylo na něm tyto skutečnosti prokázat. Důkazy předložené a navržené stěžovatelem však toto tvrzení neprokazují, neboť z nich lze dovodit toliko to, že stěžovatel s komisionářem uzavřel předmětnou smlouvu, s odkazem na tuto smlouvu komisionář vystavil faktury, jejich úhradu stěžovatel doložil účetními doklady a že stěžovatel uzavíral obchody se třetími osobami. Nikterak z nich však nevyplývá, že k uzavření stěžovatelem označených smluv došlo na základě činnosti komisionáře.
Důkazní břemeno ve vztahu k faktickému plnění předmětu komisionářské smlouvy, na základě které vynaložil náklady, jež považoval za daňově uznatelné ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů stěžovatel neunesl a vzhledem k rozložení důkazního břemene v daňovém řízení nelze souhlasit s tvrzením, že tak místo stěžovatele měl činil správce daně 1. stupně a žalovaný s odkazem na ustanovení § 31 odst. 2 zákona.
Za nedůvodné považuje Nejvyšší správní soud i stížnostní námitky dle ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. stran vytýkaných procesních pochybení žalovaného a správce daně 1.stupně, spočívajících v porušení jeho práva účastnit se výslechu svědka a klást mu otázky (§ 8, § 16 odst. 4 písm. e/ zákona) a nesprávném postupu odvolacího orgánu při doplňování výsledků daňového řízení s použitím výzvy dle § 43 zákona (§ 50 zákona).
Podle § 48 odst. 6 zákona nemůže-li správce daně posoudit všechny údaje odvolání z výsledků již provedeného řízení, řízení doplní.
Podle § 50 odst. 3 zákona v rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty.
Podle § 50 odst. 4 zákona je v odvolacím řízení odvolací orgán oprávněn použít přiměřeně i § 43.
Cílem daňového řízení je podle ust. § 2 odst. 2 zákona stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Pokud odvolací orgán při přezkoumání napadeného rozhodnutí v rozsahu požadovaném v odvolání shledá, že výsledky dosavadního řízení mu pro svou neúplnost neumožňují učinit si úsudek o důvodnosti odvolání, je oprávněn řízení doplnit a odstranit případné vady, přičemž tak činí sám nebo doplnění výsledků řízení či odstranění vad uloží správci daně, jež napadené rozhodnutí vydal. Doplnění řízení má zajistit, aby konečné rozhodnutí ve věci bylo vydáno na základě náležitě zjištěného skutkového stavu (§ 31 odst. 2 ). Oprávnění odstraňovat vady řízení nebo výsledky daňového řízení doplňovat má však orgán, jež o podaném odvolání rozhoduje, pouze v rozsahu skutečností významných pro správné stanovení daňové povinnosti, kterými se správce daně prvého stupně zabýval, s cílem, aby skutková zjištění, provedená v daňovém řízení byla úplná a procesně bezvadná. Zákon zde pak odvolacímu orgánu vymezuje v ustanovení § 50 odst. 4 jako jeden z nástrojů, za jehož pomocí je možné doplňovat výsledky řízení, institut vytýkacího řízení, jehož lze přiměřeně využít i v řízení odvolacím. V případě stěžovatele nebylo zjištěno, že by žalovaný svým postupem v odvolacím řízení překročil meze svého oprávnění, dané mu § 48 odst. 6 ve spojení s § 50 odst. 3, 4 zákona, neboť žalovaný prováděl doplnění dokazování ohledně týchž skutečností, jež prověřoval v daňové kontrole správce daně 1. stupně a v rozsahu a intencích námitek uplatněných v podaném odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období r. 2000.
Procesním právem daňového subjektu v daňovém řízení je dle ust. § 16 odst. 4 písm. e) zákona právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření. Aby mohl daňový subjekt tohoto svého zákonného práva využít, musí mu správce daně dát možnost ho uplatnit, to však může učinit pouze tím, že daňový subjekt o uvažovaném výslechu svědka předem vyrozumí. V případě stěžovatele správce daně svoji povinnost informovat jej o výslechu svědka splnil, když jej o skutečnosti, že bude vyslechnut svědek řádně informoval, což stěžovatel stvrdil svým podpisem. Stěžovatel nebyl v daňovém řízení zbaven možnosti být přítomen výslechu svědka a svého práva klást mu otázky. Namítá-li stěžovatel, že jej správce daně vyrozuměl o konání výslechu pouze den předem, stěžovatel
měl možnost tuto skutečnost namítnout v okamžiku, kdy se o termínu výslechu svědka dozvěděl a požádat tak případně o jeho změnu. Pro reálnou možnost stěžovatele tak učinit svědčí i skutečnost, že o konání výslechu byl vyrozuměn přímo při jednání u správce daně a měl proto dostatek příležitosti tento požadavek vznést. Stejně tak měl stěžovatel možnost tuto námitku uplatnit následně, případně požádat o opakování svědecké výpovědi, a to poté, co byl s obsahem výpovědi seznámen. Pokud tak stěžovatel neučinil, nelze jeho nekonání a nedbání jeho práv přičítat k tíži správce daně a jeho postup pak považovat za procesně vadný.
Řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 a násl. s. ř. s. je řízením sporným, zahajovaným výlučně na návrh V tomto řízení je předmět řízení vymezen žalobním petitem, což je v případě napadeného rozhodnutí správního orgánu návrh na jeho zrušení. Soud rozhoduje o celém předmětu řízení, výrok rozsudku musí ve smyslu § 78 s. ř. s. odpovídat žalobnímu petitu, což znamená, že celý předmět řízení musí být postižen buď kladným nebo záporným rozhodnutím – tj. žaloba se zamítá (§ 78 odst. 7 s. ř. s.) nebo napadené rozhodnutí se ruší a věc se vrací k novému projednání (§ 78 odst. 2, 3, 4 s. ř. s.), přesný, určitý a srozumitelný tak, aby byl vykonatelný po stránce materiální. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že výrok rozsudku krajského soudu splňuje zákonný požadavek na to, aby tento výrok rozhodnutí byl přesný, určitý a srozumitelný tak, aby byl vykonatelný po stránce materiální. Nejvyšší správní soud namítanou vadu řízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. neshledal.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
Vzhledem k rozhodnutí ve věci samé, se z důvodu nadbytečnosti již Nejvyšší správní soud samostatně nezabýval návrhem na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení (§ 60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.).
V Brně dne 7. března 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu