5 Afs 47/2023- 36 - text
5 Afs 47/2023 - 39
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: STPA CZ s.r.o., se sídlem Jana Masaryka 708/12, Praha, zast. JUDr. Valerií Vodičkovou, advokátkou se sídlem Vodičkova 736/17, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 2. 2023, č. j. 6 Af 17/2022
59,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
1. Vymezení věci
[1] Kasační stížností žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojí proti v záhlaví uvedenému rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 7. 2022, č. j. 26628/22/5300
21441
704561.
[2] Uvedeným rozhodnutím žalovaný rozhodl o odvolání stěžovatelky proti celkem 19 dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 4. 8. 2021, za zdaňovací období únor 2016 až říjen 2017 (kromě června 2016 a června 2017), kterými byla stěžovatelce doměřena DPH v celkové výši 2 913 716 Kč a zároveň stanovena povinnost uhradit penále v souhrnné výši 582 734 Kč (dále jen „dodatečné platební výměry“). Žalovaný svým rozhodnutím jednotlivé dodatečné platební výměry změnil tak, že snížil doměřenou DPH na celkovou částku 1 620 940 Kč a celkové penále na 324 180 Kč.
[3] Správce daně doměřil stěžovatelce daň na základě daňové kontroly za zdaňovací období únor 2016 až říjen 2017, ze které vyplynulo, že stěžovatelka neprokázala poskytnutí plnění od celkem 4 dodavatelů, a tedy byl vyloučen její nárok na odpočet DPH od těchto dodavatelů.
[4] Dne 22. 8. 2018 správce daně sepsal v sídle stěžovatelky protokol o zahájení daňové kontroly, č. j. 3931459/18/2114
60561
204390 (dále jen „protokol o zahájení daňové kontroly“). Tomu předcházelo oznámení o zahájení daňové kontroly ze dne 12. 7. 2018, č. j. 3654280/18/2114
60561
205939, které bylo zástupci stěžovatelky Ing. M. F., bytem K. 2501/248, P., v souladu s § 47 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „daňový řád“), doručeno fikcí dne 30. 7. 2018. Před oznámením o zahájení daňové kontroly pak dne 14. 6. 2018 správce daně odeslal podle § 57 daňového řádu výzvu, č. j. 3017564/18/2114
60561
204390, adresovanou MONETA Money Bank, a.s., se sídlem Vyskočilova 1442/1b, Michle, Praha (dále jen „MONETA Money Bank“) a výzvu, č. j. 3406087/18/2114
60561
204390, adresovanou Oberbank AG pobočka Česká republika, se sídlem náměstí I. P. Pavlova 1789/5, Nové Město (dále jen „Oberbank AG“, obě výzvy pak dále společně také jako „výzvy bankám“). Tyto výzvy bankám obsahovaly žádost o informace ohledně čísel účtů stěžovatelky, stav peněžních prostředků a transakce s nimi spojené, to vše za období 1. 1. 2016 – 14. 6. 2018.
704561.
[2] Uvedeným rozhodnutím žalovaný rozhodl o odvolání stěžovatelky proti celkem 19 dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 4. 8. 2021, za zdaňovací období únor 2016 až říjen 2017 (kromě června 2016 a června 2017), kterými byla stěžovatelce doměřena DPH v celkové výši 2 913 716 Kč a zároveň stanovena povinnost uhradit penále v souhrnné výši 582 734 Kč (dále jen „dodatečné platební výměry“). Žalovaný svým rozhodnutím jednotlivé dodatečné platební výměry změnil tak, že snížil doměřenou DPH na celkovou částku 1 620 940 Kč a celkové penále na 324 180 Kč.
[3] Správce daně doměřil stěžovatelce daň na základě daňové kontroly za zdaňovací období únor 2016 až říjen 2017, ze které vyplynulo, že stěžovatelka neprokázala poskytnutí plnění od celkem 4 dodavatelů, a tedy byl vyloučen její nárok na odpočet DPH od těchto dodavatelů.
[4] Dne 22. 8. 2018 správce daně sepsal v sídle stěžovatelky protokol o zahájení daňové kontroly, č. j. 3931459/18/2114
60561
204390 (dále jen „protokol o zahájení daňové kontroly“). Tomu předcházelo oznámení o zahájení daňové kontroly ze dne 12. 7. 2018, č. j. 3654280/18/2114
60561
205939, které bylo zástupci stěžovatelky Ing. M. F., bytem K. 2501/248, P., v souladu s § 47 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „daňový řád“), doručeno fikcí dne 30. 7. 2018. Před oznámením o zahájení daňové kontroly pak dne 14. 6. 2018 správce daně odeslal podle § 57 daňového řádu výzvu, č. j. 3017564/18/2114
60561
204390, adresovanou MONETA Money Bank, a.s., se sídlem Vyskočilova 1442/1b, Michle, Praha (dále jen „MONETA Money Bank“) a výzvu, č. j. 3406087/18/2114
60561
204390, adresovanou Oberbank AG pobočka Česká republika, se sídlem náměstí I. P. Pavlova 1789/5, Nové Město (dále jen „Oberbank AG“, obě výzvy pak dále společně také jako „výzvy bankám“). Tyto výzvy bankám obsahovaly žádost o informace ohledně čísel účtů stěžovatelky, stav peněžních prostředků a transakce s nimi spojené, to vše za období 1. 1. 2016 – 14. 6. 2018.
2. Rozhodnutí městského soudu
[5] Stěžovatelka napadla rozhodnutí žalovaného žalobou, kterou městský soud v souladu s § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), jako nedůvodnou zamítl.
[6] Městský soud se nejprve zabýval namítanou prekluzí lhůty pro stanovení daně, kterou posuzoval ve vztahu k nejstaršímu zdaňovacímu období podléhajícímu daňové kontrole, tedy únoru 2016. Podle stěžovatelky totiž došlo k zahájení daňové kontroly ke dni 30. 7. 2016, kdy byly kumulativně splněny podmínky § 87 odst. 1 daňového řádu, a tedy byla daňová kontrola zahájena formálně i materiálně. K tomu městský soud uvedl, že přestože podmínka úkonu vůči daňovému subjektu a vymezení předmětu a rozsahu kontroly byla skutečně splněna doručením oznámení o zahájení daňové kontroly, třetí podmínka, tedy faktické zjišťování daňové povinnosti nebo ověřování tvrzení daňového subjektu (zde stěžovatelky) byla splněna až sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly, tedy dne 22. 8. 2018. Argumentaci týkající se toho, že reálně tímto faktickým úkonem byly již výzvy bankám městský soud nepřisvědčil s odůvodněním, že se jedná o vyhledávací činnost ve smyslu § 78 odst. 2 daňového řádu, jelikož nesměřovaly vůči stěžovatelce a ani nevyžadovaly její součinnost. Správce daně i žalovaný tak dle městského soudu stanovily počátek daňové kontroly a s tím související přerušení prekluzivní lhůty v souladu s § 148 odst. 3 daňového řádu. Lhůta pro stanovení daně tak v návaznosti na zahájení daňové kontroly měla skončit dne 22. 8. 2021. Jelikož dodatečné platební výměry byly stěžovatelce doručeny dne 6. 8. 2021, k prekluzi nedošlo a současně se v souladu s § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu tato lhůta prodloužila o jeden rok. S ohledem na to městský soud uzavřel, že jelikož nedošlo k prekluzi lhůty pro stanovení daně pro nejstarší kontrolované zdaňovací období, nemohlo k ní dojít ani ve zdaňovacích obdobích následujících.
2. Rozhodnutí městského soudu
[5] Stěžovatelka napadla rozhodnutí žalovaného žalobou, kterou městský soud v souladu s § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), jako nedůvodnou zamítl.
[6] Městský soud se nejprve zabýval namítanou prekluzí lhůty pro stanovení daně, kterou posuzoval ve vztahu k nejstaršímu zdaňovacímu období podléhajícímu daňové kontrole, tedy únoru 2016. Podle stěžovatelky totiž došlo k zahájení daňové kontroly ke dni 30. 7. 2016, kdy byly kumulativně splněny podmínky § 87 odst. 1 daňového řádu, a tedy byla daňová kontrola zahájena formálně i materiálně. K tomu městský soud uvedl, že přestože podmínka úkonu vůči daňovému subjektu a vymezení předmětu a rozsahu kontroly byla skutečně splněna doručením oznámení o zahájení daňové kontroly, třetí podmínka, tedy faktické zjišťování daňové povinnosti nebo ověřování tvrzení daňového subjektu (zde stěžovatelky) byla splněna až sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly, tedy dne 22. 8. 2018. Argumentaci týkající se toho, že reálně tímto faktickým úkonem byly již výzvy bankám městský soud nepřisvědčil s odůvodněním, že se jedná o vyhledávací činnost ve smyslu § 78 odst. 2 daňového řádu, jelikož nesměřovaly vůči stěžovatelce a ani nevyžadovaly její součinnost. Správce daně i žalovaný tak dle městského soudu stanovily počátek daňové kontroly a s tím související přerušení prekluzivní lhůty v souladu s § 148 odst. 3 daňového řádu. Lhůta pro stanovení daně tak v návaznosti na zahájení daňové kontroly měla skončit dne 22. 8. 2021. Jelikož dodatečné platební výměry byly stěžovatelce doručeny dne 6. 8. 2021, k prekluzi nedošlo a současně se v souladu s § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu tato lhůta prodloužila o jeden rok. S ohledem na to městský soud uzavřel, že jelikož nedošlo k prekluzi lhůty pro stanovení daně pro nejstarší kontrolované zdaňovací období, nemohlo k ní dojít ani ve zdaňovacích obdobích následujících.
3. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky
[7] Stěžovatelka proti rozsudku městského soudu podala kasační stížnost z důvodu nesprávného právního posouzení věci městským soudem a rovněž tak z důvodu nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu [§ 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.]. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[8] Veškerá argumentace stěžovatelky se vztahuje k otázce prekluze práva pro doměření DPH. Nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu dovozuje stěžovatelka z toho, že městský soud nevypořádal její námitku uplynutí prekluzivní lhůty před doručením dodatečných platebních výměrů (tj. plynutí prekluzivní lhůty ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu), ale zabýval se pouze otázkou, zda k zahájení daňové kontroly došlo v rámci tříleté prekluzivní lhůty ve smyslu § 148 odst. 1 daňového řádu. Takovou námitku však stěžovatelka vůbec nevznesla, a městský soud tak zatížil svůj rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti.
[9] Ohledně otázky právního posouzení má stěžovatelka za to, že daňová kontrola byla zahájena dne 31. 7. 2018. Podle stěžovatelky totiž k tomuto dni došlo ke kumulativnímu naplnění všech tří podmínek pro materiální zahájení daňové kontroly ve smyslu § 87 odst. 2 odst. 1 daňového řádu. Za faktický okamžik zjišťování daňové povinnosti stěžovatelky je totiž podle ní nutno považovat již výzvy bankám, jelikož se jedná o opatřování podkladů pro daňovou kontrolu a následné vydání dodatečných platebních výměrů. K tomu došlo dne 14. 6. 2018 a k tomuto dni tak byla naplněna třetí podmínka zahájení daňové kontroly. První dvě podmínky (tedy úkon vůči stěžovatelce jako daňovému subjektu a vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly) pak byly splněny doručením oznámení o zahájení daňové kontroly. Lhůta pro doměření daně tak měla v souladu s § 148 odst. 3 daňového řádu uplynout 31. 7. 2021. Jelikož byly stěžovatelce dodatečné platební výměry doručeny až dne 6. 8. 2021, má za prokázané, že k prekluzi práva k doměření daně došlo.
[10] Skutečnost, že v případě výzev bankám jde o faktický úkon zjišťování daňové povinnosti ve smyslu § 87 odst. 1 daňového řádu, dovozuje stěžovatelka i z rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 7. 10. 2021, č. j. 62 A 52/2021
70, podle kterého výzvy zaslané bankám ohledně stavu účtu a finančních toků daňového subjektu již jsou fakticky úkony daňové kontroly. Správce daně si podle stěžovatelky výzvami bankám připravoval podklady pro daňovou kontrolu a vydání dodatečných platebních výměrů, a tedy ve světle uvedené judikatury již o daňovou kontrolu šlo.
[10] Skutečnost, že v případě výzev bankám jde o faktický úkon zjišťování daňové povinnosti ve smyslu § 87 odst. 1 daňového řádu, dovozuje stěžovatelka i z rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 7. 10. 2021, č. j. 62 A 52/2021
70, podle kterého výzvy zaslané bankám ohledně stavu účtu a finančních toků daňového subjektu již jsou fakticky úkony daňové kontroly. Správce daně si podle stěžovatelky výzvami bankám připravoval podklady pro daňovou kontrolu a vydání dodatečných platebních výměrů, a tedy ve světle uvedené judikatury již o daňovou kontrolu šlo.
[11] Podle žalovaného se městský soud otázkou prekluze komplexně zabýval a jeho rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti netrpí. K samotné prekluzivní lhůtě nejprve poznamenává, že § 148 daňového řádu nerozlišuje více druhů prekluzivních lhůt, ale jedná se o stále lhůtu jedinou, ke které pouze stanoví pravidla jejího přerušení, stavení či prodloužení. Předmětem sporu mezi stěžovatelkou a žalovaným je přitom okamžik zahájení daňové kontroly, od kterého se běh prekluzivní lhůty odvíjí. Shodně se stěžovatelkou považuje žalovaný za okamžik splnění první a druhé podmínky pro zahájení daňové kontroly doručení oznámení o zahájení daňové kontroly, tj. dne 30. 7. 2018 (pozn. – stěžovatelka a žalovaný se rozcházejí ve výpočtu konkrétního data o jeden den, nicméně na otázku posouzení uplynutí prekluzivní lhůty nemá tento rozpor vliv). Výzvy bankám však za faktickou daňovou kontrolu, a tedy i naplnění třetí podmínky § 87 odst. 1 daňového řádu, žalovaný nepovažuje. Podle žalovaného jsou výzvy bankám podle § 57 daňového řádu typickým příkladem vyhledávací činnosti správce daně ve smyslu § 78 daňového řádu. Stěžovatelkou odkazovaný rozsudek Krajského soudu v Brně přitom v projednávané věci aplikovat nelze, jelikož se jednalo o specifický skutkový stav, kdy tamní správce daně onou výzvou zjišťoval konkrétní skutkové okolnosti a při zahájení daňové kontroly přímo vycházel z informací zjištěných prostřednictvím této výzvy. Nejedná se tedy o obecně aplikovatelný závěr a výzvy bankám tak v projednávané věci za okamžik materiálního zahájení daňové kontroly považovat nelze.
[12] K vyjádření žalovaného podala stěžovatelka repliku, ve které vesměs shrnula argumentaci obsaženou v kasační stížnosti. Opětovně zdůraznila, že se městský soud neměl zabývat skutečností, zda daňová kontrola započala před uplynutím tříleté prekluzivní lhůty, ale zda dodatečné platební výměry byly stěžovatelce doručeny před jejím uplynutím. I nadále setrvala na tom, že za materiální daňovou kontrolu je nutné považovat již výzvy bankám a daňová kontrola tak byla zahájena dne 31. 7. 2018 kumulativním naplněním všech tří podmínek stanovených § 87 odst. 1 daňového řádu.
4. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
313.
[21] Otázka rozlišení vyhledávací činnosti a skryté daňové kontroly (kterou stěžovatelka fakticky namítá, přestože tento konkrétní termín nepoužívá) tedy vyžaduje komplexní posouzení konkrétních úkonů správce daně. Teprve na základě celkového zhodnocení všech okolností posuzované věci lze vyhodnotit, zda postup správce daně odpovídal vyhledávací činnosti, či zda již spadal do rámce daňové kontroly (viz rozsudek NSS ze dne 6. 2. 2023, č. j. 5 Afs 287/2021
32).
[22] Stěžovatelka spatřuje faktické zahájení daňové kontroly v odeslání výzev k poskytnutí údajů podle § 57 odst. 3 daňového řádu ohledně čísel účtů stěžovatelky, stavu peněžních prostředků na nich a transakce s nimi spojené (výzvy bankám). Na tuto výzvu odpověděla Oberbank AG dne 18. 6. 2018 a MONETA Money Bank dne 21. 6. 2018 stručným sdělením požadovaných informací.
[23] Nejvyšší správní soud v obsahu obou uvedených výzev bankám neshledává překročení mezí vyhledávací činnosti. Správce daně od bankovních subjektů před zahájením daňové kontroly (ani po něm) další informace nevyžadoval. Rovněž tak v souvislosti s uvedenými výzvami bankám nijak nevyžadoval součinnost stěžovatelky. Je pravdou, že odpovědi na uvedené výzvy mohly sloužit jako důkazní prostředek (byť z daňového spisu nevyplývá, že by se tak skutečně stalo). To však pro závěr o tom, že se fakticky nejedná o kontrolní úkon ve smyslu § 87 odst. 1 daňového řádu není podstatné. Daňový řád v § 78 odst. 1 počítá s tím, že v rámci vyhledávací činnosti správce daně vyhledává důkazní prostředky a zjišťuje plnění povinností daňových subjektů při správě daní. Zjišťování údajů týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně tvoří naopak podstatnou část vyhledávací činnosti [§ 78 odst. 3 písm. b) daňového řádu]. Informace o stavu peněžních prostředků stěžovatelky přitom pod obsah posledně citovaného ustanovení daňového řádu nepochybně spadá.
[24] Nelze proto souhlasit se stěžovatelkou, že výzvami bankám byla naplněna třetí podmínka zahájení daňové kontroly podle § 87 odst. 1 věty první daňového řádu. Správce daně neprováděl dokazování, odpovědi bankovních subjektů nijak nehodnotil a de facto tak pouze prováděl zmiňované „mapování terénu“, když zjišťoval základní informace o majetkových poměrech stěžovatelky. Situace je tak značně odlišná oproti stěžovatelkou odkazovanému rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 7. 10. 2021, č. j. 62 A 52/2021
313.
[21] Otázka rozlišení vyhledávací činnosti a skryté daňové kontroly (kterou stěžovatelka fakticky namítá, přestože tento konkrétní termín nepoužívá) tedy vyžaduje komplexní posouzení konkrétních úkonů správce daně. Teprve na základě celkového zhodnocení všech okolností posuzované věci lze vyhodnotit, zda postup správce daně odpovídal vyhledávací činnosti, či zda již spadal do rámce daňové kontroly (viz rozsudek NSS ze dne 6. 2. 2023, č. j. 5 Afs 287/2021
32).
[22] Stěžovatelka spatřuje faktické zahájení daňové kontroly v odeslání výzev k poskytnutí údajů podle § 57 odst. 3 daňového řádu ohledně čísel účtů stěžovatelky, stavu peněžních prostředků na nich a transakce s nimi spojené (výzvy bankám). Na tuto výzvu odpověděla Oberbank AG dne 18. 6. 2018 a MONETA Money Bank dne 21. 6. 2018 stručným sdělením požadovaných informací.
[23] Nejvyšší správní soud v obsahu obou uvedených výzev bankám neshledává překročení mezí vyhledávací činnosti. Správce daně od bankovních subjektů před zahájením daňové kontroly (ani po něm) další informace nevyžadoval. Rovněž tak v souvislosti s uvedenými výzvami bankám nijak nevyžadoval součinnost stěžovatelky. Je pravdou, že odpovědi na uvedené výzvy mohly sloužit jako důkazní prostředek (byť z daňového spisu nevyplývá, že by se tak skutečně stalo). To však pro závěr o tom, že se fakticky nejedná o kontrolní úkon ve smyslu § 87 odst. 1 daňového řádu není podstatné. Daňový řád v § 78 odst. 1 počítá s tím, že v rámci vyhledávací činnosti správce daně vyhledává důkazní prostředky a zjišťuje plnění povinností daňových subjektů při správě daní. Zjišťování údajů týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně tvoří naopak podstatnou část vyhledávací činnosti [§ 78 odst. 3 písm. b) daňového řádu]. Informace o stavu peněžních prostředků stěžovatelky přitom pod obsah posledně citovaného ustanovení daňového řádu nepochybně spadá.
[24] Nelze proto souhlasit se stěžovatelkou, že výzvami bankám byla naplněna třetí podmínka zahájení daňové kontroly podle § 87 odst. 1 věty první daňového řádu. Správce daně neprováděl dokazování, odpovědi bankovních subjektů nijak nehodnotil a de facto tak pouze prováděl zmiňované „mapování terénu“, když zjišťoval základní informace o majetkových poměrech stěžovatelky. Situace je tak značně odlišná oproti stěžovatelkou odkazovanému rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 7. 10. 2021, č. j. 62 A 52/2021
70. V onom případě posuzoval soud žalobu na ochranu před nezákonným zásahem spočívajícím v zahájení a provádění daňové kontroly, přičemž správce daně zde cíleně prověřoval určité skutečnosti a na ně navázal strukturovanou výzvu tamnímu daňovému subjektu k poskytnutí dokladů při zahájení daňové kontroly; věděl tak, jaké skutečnosti a z jakých důvodů hodlá v rámci daňové kontroly dále ověřovat a kontrolovat. Taková situace však v projednávané věci nenastala a je nutno přisvědčit žalovanému, že se nejedná o obecně aplikovatelný závěr, ale naopak o výjimku z obecného pravidla ve vztahu ke konkrétním skutkovým okolnostem tam řešené věci.
[25] Mezi žalovaným a stěžovatelkou není sporné, že k naplnění první a druhé podmínky zahájení daňové kontroly (tedy úkonu vůči stěžovatelce jako daňovému subjektu a vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly) došlo doručením oznámení o zahájení daňové kontroly. V této souvislosti je třeba poznamenat, že zástupce stěžovatelky nebyl zastižen, zásilku si ve stanovené lhůtě nevyzvedl, a proto došlo v souladu s § 47 odst. 2 daňového řádu k fikci jejího doručení. Zásilka byla připravena k vyzvednutí dne 18. 7. 2018. Posledním dnem lhůty podle § 47 odst. 2 daňového řádu tak byla sobota 28. 7. 2018. Jelikož se jedná právě o sobotu, v souladu s § 33 odst. 4 daňového řádu, podle kterého „[p]řipadne
li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den“, bylo posledním dnem k vyzvednutí zásilky pondělí 30. 7. 2018. Jelikož si zásilku tehdejší zástupce stěžovatelky nevyzvedl, bylo tímto dnem v souladu s § 47 odst. 2 daňového řádu stěžovatelce oznámení o zahájení daňové kontroly řádně doručeno. Nestalo se tak tedy vhozením písemnosti do schránky zástupce stěžovatelky, jak zjevně dovozuje, jelikož jako den doručení opakovaně uvádí datum 31. 7. 2018, kdy k onomu vhození došlo. S ohledem na to, že tento rozpor nemá vliv na posouzení, zda v projednávané věci došlo k prekluzi práva doměřit daň, zdejší soud se touto otázkou nadále nezabýval.
[26] Nejvyšší správní soud pak souhlasí s městským soudem i žalovaným, že k zahájení daňové kontroly došlo sepisem protokolu o zahájení daňové kontroly, tedy dne 22. 8. 2018. Až tento úkon správce daně je totiž možné považovat za naplnění třetí podmínky zahájení daňové kontroly, když správce daně požadoval po stěžovatelce kopie řady dokladů od jednotlivých dodavatelů, které následně v rámci daňové kontroly komplexně hodnotil. Slovy zákona tedy zahájil zjišťování daňové povinnosti nebo prověřování tvrzení daňového subjektu (stěžovatelky). Až k tomuto datu je tak nutné považovat za kumulativně splněné všechny tři podmínky § 87 odst. 1 daňového řádu pro formální i materiální zahájení daňové kontroly, a od tohoto data je tak nutné počítat prekluzivní lhůtu pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 daňového řádu.
[27] Jak už zdejší soud uvedl v části, kde se zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu, lhůta pro stanovení daně pro nejstarší zdaňovací období, které bylo předmětem daňové kontroly, tedy únor 2016, počala běžet 25. 3. 2016 a její konec tak připadl na 25. 3. 2019. Nejvyšší správní soud potvrdil závěry žalovaného i městského soudu o tom, že daňová kontrola byla zahájena sepisem protokolu o zahájení daňové kontroly dne 22. 8. 2018. Je zjevné, že k tomuto zahájení došlo ještě v průběhu původní prekluzivní lhůty, a tedy byl v souladu s § 148 odst. 3 daňového řádu přerušen její běh, čímž došlo k „posunu“ konce této lhůty na 22. 8. 2021. Jelikož k doručení dodatečných platebních výměrů došlo dne 6. 8. 2021, nelze než uzavřít, že lhůta byla zachována a k prekluzi práva pro stanovení daně nedošlo. Lze proto potvrdit závěry městského soudu, že pokud k prekluzi práva pro stanovení daně nedošlo ve vztahu k nejstaršímu zdaňovacímu období, kterého se daňová kontrola týkala, nemohlo k němu dojít ani pro zdaňovací období následující, když vše výše uvedené k běhu prekluzivní lhůty podle § 148 daňového řádu lze vztáhnout i na ostatní zdaňovací období, která byla předmětem prováděné daňové kontroly.
70. V onom případě posuzoval soud žalobu na ochranu před nezákonným zásahem spočívajícím v zahájení a provádění daňové kontroly, přičemž správce daně zde cíleně prověřoval určité skutečnosti a na ně navázal strukturovanou výzvu tamnímu daňovému subjektu k poskytnutí dokladů při zahájení daňové kontroly; věděl tak, jaké skutečnosti a z jakých důvodů hodlá v rámci daňové kontroly dále ověřovat a kontrolovat. Taková situace však v projednávané věci nenastala a je nutno přisvědčit žalovanému, že se nejedná o obecně aplikovatelný závěr, ale naopak o výjimku z obecného pravidla ve vztahu ke konkrétním skutkovým okolnostem tam řešené věci.
[25] Mezi žalovaným a stěžovatelkou není sporné, že k naplnění první a druhé podmínky zahájení daňové kontroly (tedy úkonu vůči stěžovatelce jako daňovému subjektu a vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly) došlo doručením oznámení o zahájení daňové kontroly. V této souvislosti je třeba poznamenat, že zástupce stěžovatelky nebyl zastižen, zásilku si ve stanovené lhůtě nevyzvedl, a proto došlo v souladu s § 47 odst. 2 daňového řádu k fikci jejího doručení. Zásilka byla připravena k vyzvednutí dne 18. 7. 2018. Posledním dnem lhůty podle § 47 odst. 2 daňového řádu tak byla sobota 28. 7. 2018. Jelikož se jedná právě o sobotu, v souladu s § 33 odst. 4 daňového řádu, podle kterého „[p]řipadne
li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den“, bylo posledním dnem k vyzvednutí zásilky pondělí 30. 7. 2018. Jelikož si zásilku tehdejší zástupce stěžovatelky nevyzvedl, bylo tímto dnem v souladu s § 47 odst. 2 daňového řádu stěžovatelce oznámení o zahájení daňové kontroly řádně doručeno. Nestalo se tak tedy vhozením písemnosti do schránky zástupce stěžovatelky, jak zjevně dovozuje, jelikož jako den doručení opakovaně uvádí datum 31. 7. 2018, kdy k onomu vhození došlo. S ohledem na to, že tento rozpor nemá vliv na posouzení, zda v projednávané věci došlo k prekluzi práva doměřit daň, zdejší soud se touto otázkou nadále nezabýval.
[26] Nejvyšší správní soud pak souhlasí s městským soudem i žalovaným, že k zahájení daňové kontroly došlo sepisem protokolu o zahájení daňové kontroly, tedy dne 22. 8. 2018. Až tento úkon správce daně je totiž možné považovat za naplnění třetí podmínky zahájení daňové kontroly, když správce daně požadoval po stěžovatelce kopie řady dokladů od jednotlivých dodavatelů, které následně v rámci daňové kontroly komplexně hodnotil. Slovy zákona tedy zahájil zjišťování daňové povinnosti nebo prověřování tvrzení daňového subjektu (stěžovatelky). Až k tomuto datu je tak nutné považovat za kumulativně splněné všechny tři podmínky § 87 odst. 1 daňového řádu pro formální i materiální zahájení daňové kontroly, a od tohoto data je tak nutné počítat prekluzivní lhůtu pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 daňového řádu.
[27] Jak už zdejší soud uvedl v části, kde se zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu, lhůta pro stanovení daně pro nejstarší zdaňovací období, které bylo předmětem daňové kontroly, tedy únor 2016, počala běžet 25. 3. 2016 a její konec tak připadl na 25. 3. 2019. Nejvyšší správní soud potvrdil závěry žalovaného i městského soudu o tom, že daňová kontrola byla zahájena sepisem protokolu o zahájení daňové kontroly dne 22. 8. 2018. Je zjevné, že k tomuto zahájení došlo ještě v průběhu původní prekluzivní lhůty, a tedy byl v souladu s § 148 odst. 3 daňového řádu přerušen její běh, čímž došlo k „posunu“ konce této lhůty na 22. 8. 2021. Jelikož k doručení dodatečných platebních výměrů došlo dne 6. 8. 2021, nelze než uzavřít, že lhůta byla zachována a k prekluzi práva pro stanovení daně nedošlo. Lze proto potvrdit závěry městského soudu, že pokud k prekluzi práva pro stanovení daně nedošlo ve vztahu k nejstaršímu zdaňovacímu období, kterého se daňová kontrola týkala, nemohlo k němu dojít ani pro zdaňovací období následující, když vše výše uvedené k běhu prekluzivní lhůty podle § 148 daňového řádu lze vztáhnout i na ostatní zdaňovací období, která byla předmětem prováděné daňové kontroly.
5. Závěr a náklady řízení
[28] Na základě uvedeného Nejvyšší správní soud uzavírá, že neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[29] O náhradě nákladů řízení rozhodl zdejší soud podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Procesně úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto mu náhradu nákladů řízení Nejvyšší správní soud nepřiznal.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.).
V Brně dne 17. května 2024
JUDr. Viktor Kučera
předseda senátu