č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „zákon o správě daní“)* I. Vrácení přeplatku daňovému dlužníkovi ve smyslu $ 64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, neznamená, že přeplatek musí být vrácen pouze na adresu bydliště daňového dlužníka nebo na jeho účet, který daňový dluž- ník uvedl při registraci dle 6 33 citovaného zákona. Jedná-li se o vratitelný přeplatek, nejedná se již o finanční prostředky, kterými by bylo lze jakkoli státem disponovat, jak je tomu při postupu dle $ 64 odst. 2 a 3 citovaného zákona, ale jedná se o finanč- ní prostředky daňového dlužníka, které spadají výlučně do jeho dispoziční sféry. II. Správce daně je v případě postupu dle $ 64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, povinen částku představující vratitelný přeplatek pouká- zat dle výslovné dispozice daňového dlužníka, aniž by byl povinen zkoumat po- hnutky a důvody, které k projevené vůli daňového dlužníka vedly, osobu vlastníka účtu, na nějž má být přeplatek vrácen, ověřovat, zda je daňový dlužník s takto pou- kázanou platbou skutečně oprávněn disponovat, případně zkoumat, zda např. pou- kázáním platby na jiný účet, než který uvedl daňový dlužník při registraci, by moh- lo dojít k porušení jiných právních předpisů. V případě pochybností, např. o pravosti žádosti samotné, je namístě postupovat v souladu s $ 21 odst. 8 citované- ho zákona. » Nyní též ve znění zákona č. 444/2005 Sb. 584
č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „zákon o správě daní“)* I. Vrácení přeplatku daňovému dlužníkovi ve smyslu $ 64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, neznamená, že přeplatek musí být vrácen pouze na adresu bydliště daňového dlužníka nebo na jeho účet, který daňový dluž- ník uvedl při registraci dle 6 33 citovaného zákona. Jedná-li se o vratitelný přeplatek, nejedná se již o finanční prostředky, kterými by bylo lze jakkoli státem disponovat, jak je tomu při postupu dle $ 64 odst. 2 a 3 citovaného zákona, ale jedná se o finanč- ní prostředky daňového dlužníka, které spadají výlučně do jeho dispoziční sféry. II. Správce daně je v případě postupu dle $ 64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, povinen částku představující vratitelný přeplatek pouká- zat dle výslovné dispozice daňového dlužníka, aniž by byl povinen zkoumat po- hnutky a důvody, které k projevené vůli daňového dlužníka vedly, osobu vlastníka účtu, na nějž má být přeplatek vrácen, ověřovat, zda je daňový dlužník s takto pou- kázanou platbou skutečně oprávněn disponovat, případně zkoumat, zda např. pou- kázáním platby na jiný účet, než který uvedl daňový dlužník při registraci, by moh- lo dojít k porušení jiných právních předpisů. V případě pochybností, např. o pravosti žádosti samotné, je namístě postupovat v souladu s $ 21 odst. 8 citované- ho zákona. » Nyní též ve znění zákona č. 444/2005 Sb. 584
' Problematiku rozhodování o daňových přeplatcích upravuje $ 64 zákona o správě daní. Z obsáhlé dikce tohoto ustanovení vy- plývá, že správce daně (podle okolností kon- krétní věci) může ve věci daňového přeplat- ku vydat několik typů rozhodnutí. Legální definice daňového přeplatku je obsažená v ustanovení $ 64 odst. 1 zákona o správě daní; daňovým přeplatkem je částka plateb převyšující splatnou daň včetně pří- slušenství daně. Dle odst. 2 citovaného usta- novení se přeplatek použije na úhradu pří- 586 padného nedoplatku u jiné daně nebo, ne- ní-li takového nedoplatku, jako záloha na do- sud nesplatnou daňovou povinnost na dani, u které přeplatek vznikl. Daňový přeplatek se použije i na úhradu daňového nedoplatku té- hož daňového dlužníka u jiného správce da- ně, u něhož je nedoplatek evidován, požádá-li o to tento správce daně tak, aby tento poža- davek došel správci daně, u něhož je evido- ván daňový přeplatek, ještě před jeho vráce- ním, nejpozději však do dne lhůty nároku na jeho vrácení. O použití přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně může požádat též da- ňový dlužník. Je-li této žádosti vyhověno, po- važuje se za den platby den, který následuje po dni vzniku přeplatku ($ 64 odst. 3 zákona o správě daní). Ustanovením $ 64 odst. 2 zákona o správě daní jsou tedy upraveny rozhodovací kompe- tence správce daně v těch případech, kdy do- jde ke vzniku přeplatku, přičemž daňový dlužník současně vykazuje daňový nedopla- tek, resp. nastupuje-li zákonná povinnost pla- cení záloh splatných v témže zdaňovacím ob- dobí v budoucnu. Správce daně je, za této situace, v prvé řadě povinen po vzniku pře- platku z moci úřední (tj. i bez žádosti daňové- ho dlužníka dle odst. 3 citovaného ustanove- ní) zkoumat, zda není na osobním daňovém účtu daňového dlužníka evidován současně daňový nedoplatek, kterým by mohla být dle $ 59 odst. 3 písm. e) zákona o správě daní uhrazena daňová povinnost. Bude-li takový nedoplatek zjištěn, je správce daně povinen ve smyslu výše uvedeného ustanovení přepla- tek na jeho úhradu převést. Stejné důsledky pro převedení přeplatku na úhradu daňového nedoplatku u téhož daňového dlužníka nasta- nou iv případě požadavku jiného správce da- ně, popř. pokud o to požádá sám daňový dluž- ník. O převedení přeplatku na úhradu svých daňových povinností může dle odst. 3 cit usta- novení požádat i samotný daňový dlužník. Ustanovení $ 64 odst. 4 zákona o správě daní stanovuje správci daně procesní postup při rozhodování v těch případech, kdy dojde ke vzniku přeplatku, přičemž daňový dlužník však nevykazuje žádné nedoplatky ani neexis- tuje zákonná povinnost daňovou povinnost zálohovat. Daňové přeplatky tak vzniknou a jsou vratitelné. Za vratitelný přeplatek je dle cit. ustanovení považován přeplatek, činí-li více než 50 Kč a není-li současně u daňového dlužníka evidován nedoplatek na jiné dani u téhož správce daně, nebo neuplatnil-li po- dle odstavce 2 požadavek na úhradu nedo- platku jiný správce daně. Dle této obecné úpravy se přeplatek vrací na žádost daňového dlužníka, a to do třiceti dnů od doručení žá- dosti, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak. Dle $ 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, pokud vznikne vratitelný přeplatek vyměřením nadměrného odpočtu, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů (je-li vy- měřeno na základě vytýkacího řízení dle $ 43 zákona o správě daní, vzniká přeplatek až dnem vydání platebního výměru, kterým se odpočet vyměří). O vrácení nadměrného od- počtu na dani z přidané hodnoty tedy daňový subjekt, na rozdíl od obecné právní úpravy (S 64 odst. 4 zákona o správě daní), nemusí žádat samostatnou žádostí a pokud je na da- ňovém účtu evidován vyměřený nárok na od- počet (přeplatek), je správce daně povinen přeplatek vrátit ex offo. Nejvyšší správní soud nesouhlasí se závě- rem krajského soudu, že procesní postup při vrácení přeplatku byl nezákonný, a správní orgány tak překročily své zákonné pravomo- ci, neboť fakticky došlo k převedení přeplat- ku na úhradu nedoplatku daňového dlužníka odlišného od toho, komu přeplatek vznikl. Krajský soud především pochybil, posu- zoval-li případ žalobce dle $ 64 odst. 2 a 3 zá- kona o správě daní, když vytkl stěžovateli, že nepostupoval zákonným způsobem, zvolil-li jiný postup než zde stanovený. Na uvedenou věc však výše citované ustanovení nedopadá. Žalobce totiž nevykazoval u správce daně žádné nedoplatky, na které by bylo lze pře- platek převést, resp. o takový převod nepožádal -—ani-jiný správce.daně. O.převedení přeplatku —— dle výše uvedeného ustanovení se může jed- nat pouze tehdy, existuje-li na osobním daňo- vém účtu daňového dlužníka nedoplatek, na jehož úhradu by bylo lze přeplatek převést. Jednalo-li se o vracení vratitelného přeplatku na žádost daňového dlužníka, bylo namístě postupovat dle $ 64 odst. 4 zákona o správě daní. Procesní úkony ovlivňují daňové řízení, jeho průběh i rozhodnutí. Správce daně je posuzuje zásadně jako projev vůle účastníka, případně osoby zúčastněné na řízení, a to zá- sadně podle obsahu tohoto projevu ($ 21 odst. 6 zákona o správě daní). V daném případě požádal žalobce o vrá- cení nadměrného odpočtu žádostí ze dne 15. 4. 2003, a to poukázáním na účet, který v žádosti jednoznačně identifikoval. Nejvyšší správní soud shodně s názorem stěžovatele nemá důvod pochybovat o obsahu předmět- né žádosti, ve které žalobce výslovně a srozu- mitelně vyjádřil vůli, aby mu byl vyměřený nadměrný odpočet vrácen způsobem v žá- dosti uvedeným. Ostatně ani sám žalobce v průběhu správního, ale ani soudního řízení tuto svoji projevenou vůli nezpochybnil. Ni- kdy netvrdil, že žádost.o vrácení přeplatku nepodal, nepodepsal, resp. její pravost, váž- nost či srozumitelnost nijak nezpochybnil. Předmětným podáním ze dne 15. 4. 2003 te- dy žalobce ovlivnil postup správce daně při vracení přeplatku, neboť v případě nepodání takové žádosti byl by přeplatek vrácen plátci do jeho dispoziční sféry dle $ 37a zákona o dani z přidané hodnoty. V případě, kdy daňový dlužník požádá o vrácení přeplatku, ačkoliv tak činit nemusí, neboť zákon (zde $ 37a zákona o dani z přida- né hodnoty) ukládá vrátit přeplatek ex offo, náleží mu rovněž právo uvést ve své žádosti také způsob vrácení, čímž dochází k naplnění zásad daňového řízení, a to vzájemné součin- nosti dle $ 2 odst. 2 a 9 zákona o správě daní. Správce daně je poté nejen oprávněn, ale i povinen vrátit přeplatek způsobem daňo- vým dlužníkem požadovaným ($ 64 odst. 4 zákona o správě daní). „Vrácení přeplatku daňovému dlužníkovi — ve smyslu $ 64 odst. 4 zákona o správě daní neznamená, že přeplatek musí být vrácen pouze na adresu bydliště daňového dlužníka, popř. na jeho účet, který daňový dlužník uve- dl při registraci dle $ 33 zákona o správě da- ní. Jedná-li se o vratitelný přeplatek, nejedná 587 1596 se již o finanční prostředky, kterými by bylo lze jakkoli státem disponovat, jak je tomu při postupu dle $ 64 odst. 2 a 3 zákona o správě daní, ale jedná se o finanční prostředky daňo- vého dlužníka, které spadají výlučně do jeho dispoziční sféry. Správce daně je proto v případě postupu dle $ 64 odst. 4 zákona o správě daní povinen částku představující vratitelný přeplatek po- ukázat dle dispozice daňového dlužníka, aniž by byl povinen zkoumat pohnutky a důvody, které k projevené vůli daňového dlužníka vedly, osobu vlastníka účtu, na nějž má být přeplatek vracen, ověřovat, zda je daňový dlužník s takto poukázanou platbou skuteč- ně oprávněn disponovat, případně zkoumat, zda např. poukázáním plaťby na jiný účet, než který uvedl daňový dlužník při registraci, by mohlo dojít k porušení jiných právních před- pisů. V případě pochybností, např. o pravosti žádosti samotné, je namístě postupovat v sou- ladu s $ 21 odst. 8 zákoná o správě daní. Tak tomu však v projednávané věci nebylo. C.) Projevil-li proto žalobce vůli, aby byl nadměrný odpočet vrácen jiným způsobem, než který by nastal přímo z $ 37a zákona o da- ni z přidané hodnoty, tj. žádal vrátit přeplatek na účet v žádosti uvedený, stěžovatel nepo- chybil, respektovalli projevenou vůli a postu- poval způsobem uvedeným v $ 64 odst. 4 zá- kona o správě daní, jež upravuje vracení přeplatku na žádost daňového dlužníka. Sku- tečnost, že žalobce až v průběhu odvolacího ří- zení změnil svoji dispozici a požadoval vrátit přeplatek (který již byl vrácen dle původní dis- pozice) na jiný účet, nemohla již na správnosti postupu správního orgánu ničeho změnit. Nejvyšší správní soud se neztotožňuje ani s právním názorem krajského soudu, že správcem daně I. stupně byl fakticky převá- děn přeplatek na úhradu nedoplatku u jiné- ho daňového subjektu dle $ 64 odst. 3 zákona 588 o správě daní. Tak tomu v projednávaném případě nebylo. Jak vyplývá ze správního spi- su, bylo správcem daně postupováno dle $ 64 odst. 2 ve vazbě na $ 59 odst. 5 zákona o sprá- vě daní, a to pouze ohledně částky ve výši 134 849 Kč, kdy tato částka byla použita na úhradu nedoplatku u téhož daňového dlužní- ka. Teprve zbylá částka vyměřeného nadměr- ného odpočtu ve výši 4 921 937 Kč se stala vratitelným přeplatkem a s tímto přeplatkem bylo nakládáno dle $ 64 odst. 4 zákona o sprá- vě daní, neboť bylo žalobcem o jeho vrácení žádáno. Předmětný vratitelný přeplatek byl správcem daně vrácen v intencích žalobcovy žádosti na uvedené platební místo, přičemž tento způsob lze považovat jak za splnění je- ho nároku na vrácení daňového přeplatku dle $ 64 odst. 4 zákona o správě daní, tak i provedení platby dle $ 59 odst. 7 zákona o správě daní (pozn. soudu: do 31. 12. 2007 bylo upraveno $ 59 odst. 6 cit. zákona). Ačko- liv správce daně I. stupně ve výrokové části nesprávně uvedl, že se částka převádí, namís- to vrací, tato formální vada byla stěžovatelem v jeho rozhodnutí odstraněna a tento postup nemá vliv na zákonnost obou rozhodnutí. Nejvyšší správní soud se tedy neztotožňuje se závěrem krajského soudu, že došlo k úhradě daňových povinností jiného daňového dluž- níka způsobem dle $ 64 odst. 3 ve spojení s $ 59 odst. 3 písm. e) zákona o správě daní. Naopak žalobce, prostřednictvím správce da- ně, provedl platbu daně za jiného daňového dlužníka bezhotovostním převodem [$ 59 odst. 3 písm. a) zákona o správě daní), neboť mu byl vrácen přeplatek zcela v intencích je- ho žádosti dle $ 64 odst. 4 zákona o správě da- ní. Za situace, kdy již došlo k poukázání plat- by jinému správci daně na účet jiného daňového dlužníka, byl postup správce daně při odmítnutí následných požadavků žalobce na vrácení platby zcela v souladu s $ 59 odst. 7 zákona o správě daní. 1597 Daň z příjmů právnických osob: úroky z prodlení k $ 23 odst. 10, $ 24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účin- ném pro zdaňovací období roku 2001 k opatření federálního ministerstva financí č. V/20 100/1992, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, ve znění účinném od 1. 1. 2001" Pro účely stanovení základu daně se obecně vychází z účetnictví daňového sub- jektu, nestanoví-li zvláštní předpis nebo zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ji- nak. Daňová účinnost úroku z prodlení je obecně omezena $ 24 odst. 2 písm. zi) ci- tovaného zákona, který nerozlišuje mezi úroky z prodlení a úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru, přičemž rozdílný způsob PCT jejich účetního zachycení nemůže mít na časový okamžik jejich daňové uznatelnosti žádný vliv.
Společnost s ručením omezeným TeCap proti Finančnímu ředitelství v Brně o přeplatek
tračním účtem. Žalobce nesouhlasí s polemikou žalovaného a v dalším odkazuje na svoji argumentaci ve správní žalobě.
Stěžovatel uplatnil stížnostní důvod obsažený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a kasační stížnost podal z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Ze správního a soudního spisu zjistil Nejvyšší správní soud následující skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Žalobce podal dne 27. 1. 2003 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2002, ve kterém nárokoval nadměrný odpočet ve výši 5 056 786 Kč. Správce daně na základě podaného daňového přiznání zahájil vytýkací řízení dle ust. § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o správě daní), k prokázání pravdivosti údajů uvedených v předmětném daňovém přiznání. Před ukončením vytýkacího řízení požádal žalobce (podáním ze dne 15. 4. 2003) o vrácení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty za předmětné zdaňovací období ve výši 5 056 786 Kč na účet uvedený v jeho žádosti, a to na účet Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí, přitom tento vratitelný přeplatek měl být použit k úhradě daňových nedoplatků jiného daňového subjektu. Vytýkací řízení bylo správcem daně FÚ Brno I. ukončeno dne 28. 4. 2003 vydáním platebního výměru, kterým byl žalobci vyměřen nadměrný odpočet ve výši 5 056 786 Kč. Téhož dne bylo vydáno rozhodnutí, kterým byl převeden přeplatek ve výši 4 921 937 Kč a to dle dispozic uvedených žalobcem v žádosti ze dne 15. 4. 2003, tj. na účet jiného správce daně k úhradě daňových povinností jiného daňového subjektu. Zbývající částka ve výši 134 849 Kč byla dle citovaného rozhodnutí použita na úhradu nedoplatku žalobce na dani z přidané hodnoty dle ust. § 59 odst. 5 zákona o správě daní.
Proti rozhodnutí o přeplatku bylo podáno odvolání o kterém bylo odvolacím orgánem dne 31. 8. 2005 rozhodnuto tak, že bylo změněno rozhodnutí správce daně I. stupně – FÚ Brno I. ve výrokové části tak, že přeplatek na DPH vykázaný ke dni 28. 4. 2003 ve výši 4 921 937 Kč se vrací podle ust. § 64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, na účet uvedený v žádosti žalobce podané dne 22. 4. 2003, pod č. j. 85293. (Pro úplnost je nutno dodat, že dne 19. 5. 2003 byla podána ještě další žádost o vrácení téhož nadměrného odpočtu; tato žádost byla postoupena v rámci změny místní příslušnosti k 20. 5. 2003 FÚ v Ústí nad Orlicí, který ji následně v řízení zamítl).
Krajský soud žalobou napadené rozhodnutí žalovaného zrušil pro nezákonnost. Uvedený závěr odůvodnil soud tím, že stěžovatel (žalovaný) nesprávně aplikoval ust. § 64 zákona o správě daní, když změnil rozhodnutí správce daně I. stupně o přeplatku, ve kterém byl žalobci sdělen výsledek vyřízení jeho žádosti o vrácení přeplatku. Tímto postupem zároveň deklaroval vůči žalobci způsob vrácení, když tento bezhotovostně převedl přeplatek na osobní daňový účet jiného daňového dlužníka vedený u jiného správce daně. Dle názoru krajského soudu měl správce daně v uvedeném případě postupovat zákonně konformním způsobem a zjistit, zda nemá žalobce evidované daňové nedoplatky, na jejichž úhradu mohl v souladu s právní úpravou použít vzniklý přeplatek a nebylo-li jich, pak přeplatek vrátit žalobci. Odchylně nemohl, dle názoru krajského soudu, postupovat, a to ani v případě žádosti o převedení přeplatku žalobce na účet jiného daňového dlužníka u jiného správce daně, podepsané oběma stranami (tj. žalobcem i druhým daňovým dlužníkem).
Krajský soud uvedl, že ačkoliv žalovaný formálně změnil výrok rozhodnutí správního orgánu tak, že se přeplatek vrací, namísto převádí, fakticky byl přeplatek převeden na uhrazení nedoplatku jiného daňového dlužníka. V daném případě nelze, dle názoru krajského soudu, akceptovat vyjádření žalovaného, že přeplatek byl vrácen na žalobcem označené platební místo a jeho platbu za platbu provedenou za daňového dlužníka jinou osobou s tím, že následné vrácení takové platby není dle ust. § 59 odst. 7 zákona o správě daní přípustné. Krajský soud uzavřel, že v daném případě byl správcem daně I. a II. stupně porušen čl. 2 odst. 3 Ústavy, čl. 2 odst. 2 Listiny a ust. § 64 zákona o správě daní.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato je důvodná.
Problematiku rozhodování o daňových přeplatcích upravuje § 64 zákona o správě daní. Z obsáhlé dikce tohoto ustanovení vyplývá, že správce daně (podle okolností konkrétní věci) může ve věci daňového přeplatku vydat několik typů rozhodnutí.
Legální definice daňového přeplatku je obsažená v ustanovení § 64 odst. 1 zákona o správě daní; daňovým přeplatkem je částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Dle odst. 2 citovaného ustanovení se přeplatek použije na úhradu případného nedoplatku u jiné daně nebo, není-li takového nedoplatku, jako záloha na dosud nesplatnou daňovou povinnost na dani, u které přeplatek vznikl. Daňový přeplatek se použije i na úhradu daňového nedoplatku téhož daňového dlužníka u jiného správce daně, u něhož je nedoplatek evidován, požádá-li o to tento správce daně tak, aby tento požadavek došel správci daně, u něhož je evidován daňový přeplatek, ještě před jeho vrácením, nejpozději však do dne lhůty nároku na jeho vrácení. O použití přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně může požádat též daňový dlužník. Je-li této žádosti vyhověno, považuje se za den platby den, který následuje po dni vzniku přeplatku (§ 64 odst. 3 zákona o správě daní).
Ustanovením § 64 odst. 2 zákona o správě daní jsou tedy upraveny rozhodovací kompetence správce daně v těch případech, kdy dojde ke vzniku přeplatku, přičemž daňový dlužník současně vykazuje daňový nedoplatek, resp. nastupuje-li zákonná povinnost placení záloh splatných v témže zdaňovacím období v budoucnu. Správce daně je, za této situace, v prvé řadě povinen po vzniku přeplatku z moci úřední (tj. i bez žádosti daňového dlužníka dle odst. 3 cit. ust.) zkoumat, zda není na osobním daňovém účtu daňového dlužníka evidován současně daňový nedoplatek, kterým by mohla být dle ust. § 59 odst. 3 písm. e) zákona o správě daní uhrazena daňová povinnost. Bude-li takový nedoplatek zjištěn, je správce daně povinen ve smyslu výše uvedeného ustanovení přeplatek na jeho úhradu převést. Stejné důsledky pro převedení přeplatku na úhradu daňového nedoplatku u téhož daňového dlužníka nastanou i v případě požadavku jiného správce daně popř. pokud o to požádá sám daňový dlužník. O převedení přeplatku na úhradu svých daňových povinností může dle odst. 3 cit ustanovení požádat i samotný daňový dlužník.
Ust. § 64 odst. 4 zákona o správě daní stanovuje správci daně procesní postup při rozhodování v těch případech, kdy dojde ke vzniku přeplatku, přičemž daňový dlužník však nevykazuje žádné nedoplatky ani neexistuje zákonná povinnost daňovou povinnost zálohovat. Daňové přeplatky tak vzniknou a jsou vratitelné. Za vratitelný přeplatek je dle cit. ustanovení považován přeplatek, činí-li více než 50 Kč a není-li současně u daňového dlužníka evidován nedoplatek na jiné dani u téhož správce daně, nebo neuplatnil-li podle odstavce 2 požadavek na úhradu nedoplatku jiný správce daně. Dle této obecné úpravy se přeplatek vrací na žádost daňového dlužníka, a to do třiceti dnů od doručení žádosti, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak.
Dle ust. § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, pokud vznikne vratitelný přeplatek vyměřením nadměrného odpočtu, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů (je-li vyměřeno na základě vytýkacího řízení dle ust. § 43 zákona o správě daní, vzniká přeplatek až dnem vydání platebního výměru, kterým se odpočet vyměří). O vrácení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty tedy daňový subjekt, na rozdíl od obecné právní úpravy (ust. § 64 odst. 4 zákona o správě daní) nemusí žádat samostatnou žádostí a pokud je na daňovém účtu evidován vyměřený nárok na odpočet (přeplatek), je správce daně povinen přeplatek vrátit ex offo.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že procesní postup při vrácení přeplatku byl nezákonný a správní orgány tak překročily své zákonné pravomoci, neboť fakticky došlo k převedení přeplatku na úhradu nedoplatku daňového dlužníka odlišného od toho, komu přeplatek vznikl.
Krajský soud především pochybil, posuzoval-li případ žalobce dle ust. § 64 odst. 2 a 3 zákona o správě daní, když vytkl stěžovateli, že nepostupoval zákonným způsobem, zvolil-li jiný postup než zde stanovený. Na uvedenou věc však výše citované ustanovení nedopadá. Žalobce totiž nevykazoval u správce daně žádné nedoplatky na které by bylo lze přeplatek převést, resp. o takový převod nepožádal ani jiný správce daně. O převedení přeplatku dle výše uvedeného ustanovení se může jednat pouze tehdy, existuje-li na osobním daňovém účtu daňového dlužníka nedoplatek, na jehož úhradu by bylo lze přeplatek převést. Jednalo-li se o vracení vratitelného přeplatku na žádost daňového dlužníka, bylo na místě postupovat dle ust. § 64 odst. 4 zákona o správě daní.
Procesní úkony ovlivňují daňové řízení, jeho průběh i rozhodnutí. Správce daně je posuzuje zásadně jako projev vůle účastníka, případně osoby zúčastněné na řízení, a to zásadně podle obsahu tohoto projevu (ust. § 21 odst. 6 zákona o správě daní).
V daném případě požádal žalobce o vrácení nadměrného odpočtu, žádostí ze dne 15. 4. 2003, a to poukázáním na účet, který v žádosti jednoznačně identifikoval. Nejvyšší správní soud shodně s názorem stěžovatele nemá důvod pochybovat o obsahu předmětné žádosti, ve které žalobce výslovně a srozumitelně vyjádřil vůli, aby mu byl vyměřený nadměrný odpočet vrácen způsobem v žádosti uvedeným. Ostatně ani sám žalobce v průběhu správního, ale ani soudního řízení tuto svoji projevenou vůli nezpochybnil. Nikdy netvrdil, že žádost o vrácení přeplatku nepodal, nepodepsal, resp. její pravost, vážnost či srozumitelnost nijak nezpochybnil. Předmětným podáním ze dne 15. 4. 2003 tedy žalobce ovlivnil postup správce daně při vracení přeplatku, neboť v případě nepodání takové žádosti, byl by přeplatek vrácen plátci do jeho dispoziční sféry dle ust. § 37a zákona o dani z přidané hodnoty.
V případě, kdy daňový dlužník požádá o vrácení přeplatku, ačkoliv tak činit nemusí neboť zákon (zde § 37a zákona o dani z přidané hodnoty) ukládá vrátit přeplatek ex offo, náleží mu rovněž právo uvést ve své žádosti také způsob vrácení, čímž dochází k naplnění zásad daňového řízení, a to vzájemné součinnosti dle ust. § 2 odst. 2 a 9 zákona o správě daní. Správce daně je poté nejen oprávněn, ale i povinen vrátit přeplatek způsobem daňovým dlužníkem požadovaným (ust. § 64 odst. 4 zákona o správě daní).
Vrácení přeplatku daňovému dlužníkovi ve smyslu § 64 odst. 4 zákona o správě daní neznamená, že přeplatek musí být vrácen pouze na adresu bydliště daňového dlužníka, popř. na jeho účet, který daňový dlužník uvedl při registraci dle § 33 zákona o správě daní. Jedná-li se o vratitelný přeplatek, nejedná se již o finanční prostředky, kterými by bylo lze jakkoli státem disponovat, jak je tomu při postupu dle § 64 odst. 2 a 3 zákona o správě daní, ale jedná se o finanční prostředky daňového dlužníka, které spadají výlučně do jeho dispoziční sféry.
Správce daně je proto v případě postupu dle § 64 odst. 4 zákona o správě daní povinen částku představující vratitelný přeplatek poukázat dle dispozice daňového dlužníka, aniž by byl povinen zkoumat pohnutky a důvody, které k projevené vůli daňového dlužníka vedly, osobu vlastníka účtu na něž má být přeplatek vracen, ověřovat, zda je daňový dlužník s takto poukázanou platbou skutečně oprávněn disponovat, případně zkoumat, zda např. poukázáním platby na jiný účet, než který uvedl daňový dlužník při registraci by mohlo dojít k porušení jiných právních předpisů. V případě pochybností, např. o pravosti žádosti samotné, je na místě postupovat v souladu s ust. § 21 odst. 8 zákona o správě daní. Tak tomu však v projednávané věci nebylo.
Nad rámec odůvodnění konstatuje soud, že obdobně není správce daně, na straně druhé, povinen zkoumat ani to, zda platba byla provedena samotným daňovým dlužníkem nebo osobou jinou, neboť správce daně je povinen přijmout každou platbu daně (ust. § 59 odst. 7 věta první).
Projevil-li proto žalobce vůli, aby byl nadměrný odpočet vrácen jiným způsobem, než který by nastal přímo z ust. § 37a zákona o dani z přidané hodnoty, tj. žádal vrátit přeplatek na účet v žádosti uvedený, stěžovatel nepochybil, respektoval-li projevenou vůli a postupoval způsobem uvedeným v ust. § 64 odst. 4 zákona o správě daní, jež upravuje vracení přeplatku na žádost daňového dlužníka. Skutečnost, že žalobce až v průběhu odvolacího řízení změnil svoji dispozici a požadoval vrátit přeplatek (který již byl vrácen dle původní dispozice) na jiný účet, nemohla již na správnosti postupu správního orgánu ničeho změnit.
hodnoty, tj. žádal vrátit přeplatek na účet v žádosti uvedený, stěžovatel nepochybil, respektoval-li projevenou vůli a postupoval způsobem uvedeným v ust. § 64 odst. 4 zákona o správě daní, jež upravuje vracení přeplatku na žádost daňového dlužníka. Skutečnost, že žalobce až v průběhu odvolacího řízení změnil svoji dispozici a požadoval vrátit přeplatek (který již byl vrácen dle původní dispozice) na jiný účet, nemohla již na správnosti postupu správního orgánu ničeho změnit.
Nejvyšší správní soud se neztotožňuje ani s právním názorem krajského soudu, že správcem daně I. stupně byl fakticky převáděn přeplatek na úhradu nedoplatku u jiného daňového subjektu dle ust. § 64 odst. 3 zákona o správě daní. Tak tomu v projednávaném případě nebylo. Jak vyplývá ze správního spisu, bylo správcem daně postupováno dle ust. § 64 odst. 2 ve vazbě na ust. § 59 odst. 5 zákona o správě daní, a to pouze ohledně částky ve výši 134 849 Kč, kdy tato částka byla použita na úhradu nedoplatku u téhož daňového dlužníka. Teprve zbylá částka vyměřeného nadměrného odpočtu ve výši 4 921 937 Kč se stala vratitelným přeplatkem a s tímto přeplatkem bylo nakládáno dle ust. § 64 odst. 4 zákona o správě daní, neboť bylo žalobcem o jeho vrácení žádáno. Předmětný vratitelný přeplatek byl správcem daně vrácen v intencích žalobcovy žádosti na uvedené platební místo, přičemž tento způsob lze považovat jak za splnění jeho nároku na vrácení daňového přeplatku dle ust. § 64 odst. 4 zákona o správě daní, tak i provedení platby dle ust. § 59 odst. 7 zákona o správě daní (pozn. soudu: do 31. 12. 2007 bylo upraveno ust. § 59 odst. 6 cit. zákona). Ačkoliv správce daně I. stupně ve výrokové části nesprávně uvedl, že se částka převádí namísto vrací, tato formální vada byla stěžovatelem v jeho rozhodnutí odstraněna a tento postup nemá vliv na zákonnost obou rozhodnutí. Nejvyšší správní soud se tedy neztotožňuje se závěrem krajského soudu, že došlo k úhradě daňových povinností jiného daňového dlužníka způsobem dle ust. § 64 odst. 3 ve spojení s ust. 59 odst. 3 písm. e) zákona o správě daní. Naopak žalobce, prostřednictvím správce daně, provedl platbu daně za jiného daňového dlužníka bezhotovostním převodem (ust. § 59 odst. 3 písm. a) zákona o správě daní), neboť mu byl vrácen přeplatek zcela v intencích jeho žádosti dle ust. § 64 odst. 4 zákona o správě daní. Za situace, kdy již došlo k poukázání platby jinému správci daně na účet jiného daňového dlužníka, byl postup správce daně při odmítnutí následných požadavků žalobce na vrácení platby zcela v souladu s ust. § 59 odst. 7 zákona o správě daní.
Krajský soud v Brně pochybil, pokud dospěl k závěru, že při vrácení přeplatku žalobci postupoval stěžovatel v rozporu se zákonem a že správní orgány při vracení přeplatku překročily své zákonné pravomoci.
64 odst. 4 zákona o správě daní. Za situace, kdy již došlo k poukázání platby jinému správci daně na účet jiného daňového dlužníka, byl postup správce daně při odmítnutí následných požadavků žalobce na vrácení platby zcela v souladu s ust. § 59 odst. 7 zákona o správě daní.
Krajský soud v Brně pochybil, pokud dospěl k závěru, že při vrácení přeplatku žalobci postupoval stěžovatel v rozporu se zákonem a že správní orgány při vracení přeplatku překročily své zákonné pravomoci.
Nejvyšší správní soud shledal důvody kasační stížnosti uplatněné dle 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. oprávněnými, a proto napadený rozsudek krajského soudu podle ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
V dalším řízení je krajský soud výše vysloveným právním názorem vázán (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. dubna 2008
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu