hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období prosinec 2003** Pokud plátce daně z přidané hodnoty poskytoval služby ve smyslu $ 2 odst. 2 písm. b) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, jež jinak tvořily předmět jeho podnikání, také svým zaměstnancům, nejednalo se o zdanitelné plnění, z ně- hož by byl plátce daně povinen odvést daň na výstupu, pouze tehdy, pokud tyto služ- by měly sloužit výhradně k výkonu pracovní činnosti uvedených zaměstnanců pro plátce daně [$ 7 odst. 1 a 2 písm. a) citovaného zákona]. i
2280 Daň z nemovitostí: postavení správce konkursní podstaty k $ 14 odst. 1 písm. a) a $ 18 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání*** k $ 3 odst. 1 a $ 8 odst. 1 zákona č. 338/1991 Sb., o dani z nemovitostí Povinnosti podle předpisů o daních související s nakládáním s majetkem patří- cím do podstaty plní správce konkursní podstaty, a to i tehdy, jedná-li se o majetek, který není ve vlastnictví úpadce [$ 14 odst. 1 písm. a) zákona č. 328/1991 Sb., o kon- kursu a vyrovnání].
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§ 102 s. ř. s.), a je zastoupen osobou se vzděláním vyžadovaným pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud přezkoumal následně napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a shledal kasační stížnost důvodnou. III. a)
Vnitřně rozporná judikatura krajského soudu
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se stěžovatelem v tom, že judikatura krajského soudu je vnitřně rozporná. Krajský soud v Plzni totiž rozsudkem ze dne 14. 12. 2007, č. j. 57 Ca 152/2006 - 60, rozhodl ve skutkově zcela totožné věci týkající se pouze jiné daně (daně z příjmů právnických osob; tato věc je vedena u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 52/2008) ve výsledku opačně, přičemž v obou případech se vyhnul posuzování skutkových závěrů finančních orgánů, do nichž mířily žalobní námitky, ale pokaždé z jiných důvodů.
V rozsudku č. j. 57 Ca 152/2006 - 60 krajský soud dospěl k závěru, že žalobní námitky se míjí s hlavním rozhodovacím důvodem, pro který žalovaný odvolání žalobce zamítl. V nyní přezkoumávaném rozsudku č. j. 57 Ca 153/2006 - 50 pak krajský soud dospěl k závěru, že žalobce neměl v daňovém řízení důkazní břemeno a tudíž není podstatné se zabývat otázkou, zda ho unesl, či neunesl. Tyto závěry jsou nejen vzájemně obtížně slučitelné, ale navíc v obou případech nesprávné, jak bude dále vysvětleno v tomto rozsudku a v rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 52/2008, jehož předmětem je přezkum rozsudku krajského soudu č. j.
57 Ca 152/2006 - 60, a to ke kasační stížnosti žalobce. III. b)
Uskutečnění zdanitelného plnění
Jako první je nutné posoudit právní otázku, za jakých podmínek by bylo s vydáním předmětných celosezónních jízdenek spojeno uskutečnění zdanitelného plnění a tedy i vznik povinnosti žalobce zaplatit daň na výstupu.
Zdejší soud vycházel z následující právní úpravy. Podle § 7 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty byla „předmětem daně … veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku, pokud tento zákon nestanoví jinak“. Tato obecná definice předmětu daně z přidané hodnoty byla v § 7 odst. 2 téhož zákona doplněna výčtem typových případů dodání zboží a poskytování služeb, která se rovněž považují za zdanitelná plnění pro účely zákona o dani z přidané hodnoty. Podle § 7 odst. 2 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty se za zdanitelná plnění pro účely tohoto zákona považovalo také „použití zboží, služeb, staveb a nedokončených staveb, u kterých byl uplatněn odpočet daně nebo které byly pořízeny bez daně plátcem pro účely nesouvisející s jeho podnikáním, a použití plnění vytvořených vlastní činností plátce pro účely nesouvisející s jeho podnikáním“ (důraz doplněn).
Ustanovení § 7 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty pak obsahovalo negativní definici zdanitelného plnění, a to opět formou výčtu typových případů dodání zboží a poskytování služeb, která se nepovažují pro účely zákona o dani z přidané hodnoty za zdanitelná plnění.
Článek 6 odst. 2 směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS) (dále jen „šestá směrnice o DPH“, která byla i v období před vstupem ČR do EU předobrazem tehdy platného zákona o dani z přidané hodnoty a která byla posléze s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí 2006/112/ES - viz níže) stanovil: „Za poskytování služeb za protiplnění se považují: a) využívání zboží, které tvoří součást aktiv podniku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu jejího podniku, je li přitom daň z přidané hodnoty z tohoto zboží plně nebo zčásti odpočitatelná; b) poskytování služeb, které bezplatně provádí osoba povinná k dani pro svou soukromou potřebu nebo potřebu svých zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu svého podniku“ (důraz doplněn).
Článek 26 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty stanoví: „Za poskytnutí služby za úplatu se považují tato plnění: a) použití zboží, které tvoří součást obchodního majetku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro účely jejího podnikání, pokud je daň z tohoto zboží plně nebo zčásti odpočitatelná; b) bezúplatné poskytnutí služby osobou povinnou k dani pro její soukromou potřebu nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro účely jejího podnikání“ (důraz doplněn).
Z § 7 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty vyplývá, že předmětem daně z přidané hodnoty je poskytování služeb obecně jak za úplatu, tak i bez úplaty v tuzemsku. Pokud tedy plátce daně např. poskytuje služby a část z nich použije pro svou osobní spotřebu nebo je daruje, podléhá i tato část dani z přidané hodnoty. Krajský soud však dovodil, že žalobce je povinen odvést daň na výstupu pouze tehdy, pokud je služba poskytnuta „třetí osobě“, tj. osobě odlišné od žalobce.
Tento závěr krajského soudu není správný. Pokud by totiž, jak již bylo řečeno, plátce daně použil jím poskytovanou službu pro své vlastní potřeby nesouvisející s jeho podnikáním, jednalo by se ve smyslu § 7 odst. 1 a 2 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty o zdanitelné plnění. Obdobně, pokud by žalobce v předmětné věci vystavil svým lyžařským instruktorům (tj. svým zaměstnancům) celosezónní „skipasy“ s tím, že je jsou tito instruktoři oprávněni používat nejen jako pracovní pomůcku při výuce lyžování (tj. při výkonu práce, kterou žalobce se svým zaměstnancem sjednal), ale i pro soukromé účely (např. ve dnech, kdy daný instruktor nikoho neučil), musel by žalobce odvést daň na výstupu, resp. její poměrnou část, která odpovídá poměrnému využití služeb žalobce pro soukromé účely. Jednalo by se v podstatě o analogii s používáním tzv. manažerských aut, která jsou používána jak pro pracovní, tak pro soukromé účely.
Podle § 9 odst. 1 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty „zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné při poskytování služeb dnem jejich poskytnutí nebo zaplacení, a to tím dnem, který nastane dříve“. Podle § 2 odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty se službami rozuměly „veškeré činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti, a převod nebo využití práv“ (důraz doplněn). Lze tedy souhlasit se stěžovatelem, že v případě převodu oprávnění, které má charakter „předplatného“ na budoucí plnění, dojde k poskytnutí „služby“ ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty a tedy i k uskutečnění zdanitelného plnění již tímto převodem.
V daném případě tedy k uskutečnění zdanitelného plnění dojde buďto prodejem celosezónních jízdenek běžným zákazníkům žalobce, nebo jejich bezúplatným předáním jakýmkoli osobám, ovšem jen v tom případě, že je takto na tyto osoby převáděno oprávnění používat lyžařské vleky žalobce (buď zcela nebo zčásti) k účelům nesouvisejícím s podnikáním žalobce.
Nelze tedy souhlasit ani s tím, že by pro uskutečnění zdanitelného plnění bylo podstatné pouze předání (ve smyslu vydání z pokladny žalobce) předmětných jízdenek blíže nespecifikovaným osobám. Podstatné je, zda je, či není s tímto předáním spojen vznik oprávnění nabyvatelů jízdenek využívat dopravy na vlecích žalobce ve vymezené době pro soukromé účely. Pokud byly skipasy skutečně vydány jako pracovní pomůcky zaměstnancům žalobce výhradně pro účely výuky lyžování v lyžařské škole (tedy jen jako technická pomůcka umožňující průchod instruktorů přes příslušný turniket k vleku, a to výhradně v rámci výuky lyžování), o poskytnutí služby ve smyslu § 7 zákona o dani z přidané hodnoty se nejedná, neboť k žádnému převodu výše uvedeného oprávnění nedošlo. Opačný závěr by samozřejmě vedl k absurdním důsledkům, neboť pak by bylo nutné odvádět daň na výstupu za každou „službu“ poskytnutou zaměstnavatelem svému zaměstnanci, kterou tento zaměstnanec potřebuje k výkonu své práce pro zaměstnavatele.
Klíčovou otázkou v dané věci je tedy posouzení, zda žalobce skutečně poskytl předmětné celosezónní jízdenky svým zaměstnancům a zda se tak stalo výhradně za účelem výkonu jejich pracovní činnosti, tedy za účelem podnikání žalobce [srov. rovněž čl. 6 odst. 2 písm. b) in fine šesté směrnice o DPH či čl. 26 odst. 1 písm. b) in fine směrnice č. 2006/112/ES; blíže viz SCHENK, A., OLDMAN, O.: Value Added Tax: A Comparative Approach. Cambridge: Cambridge University Press, 2007, str. 123]. III. c)
Důkazní břemeno žalobce a žalovaného
K těmto rozhodným skutečnostem se tedy musí vztahovat i úvahy o tom, kdo v daném případě unesl, resp. neunesl důkazní břemeno v daňovém řízení, a jaké z toho vyplývají důsledky z hlediska daňové povinnosti žalobce.
Pokud jde obecně o rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, Nejvyšší správní soud se této otázce již opakovaně věnoval (viz např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS; či rozsudek ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100, dostupný na www.nssoud.cz). Z těchto rozsudků plyne, že prvotní břemeno tvrzení i důkazní břemeno leží na daňovém subjektu (§ 31 odst. 9 daňového řádu), který v první fázi splní svou povinnost tvrzení tím, že předloží formálně bezvadné daňové přiznání, a prvotní břemeno důkazní unese již tím, že předloží účetnictví (resp. jinou zákonem stanovenou evidenci), které koresponduje se skutečnostmi uvedenými v daňovém přiznání.
V takovém případě se důkazní břemeno přesouvá na správce daně [§ 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu], který musí prokázat důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné nebo správné. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je (opět) na daňovém subjektu (§ 31 odst. 9 daňového řádu), aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (blíže viz oba citované rozsudky).
V projednávaném případě žalobce unesl své břemeno tvrzení tím, že předložil daňové přiznání k dani z přidané hodnoty, kde uvedl základ daně a daň na výstupu v určité výši. Zároveň z daňového spisu nevyplývá, že by finanční orgány zpochybňovaly, že by, alespoň pokud jde o sporné skutečnosti, daňové přiznání nemělo oporu v účetnictví žalobce. Je tedy možné vycházet z toho, že žalobce unesl i prvotní břemeno důkazní.
Za těchto okolností bylo tedy na správci daně, aby ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu prokázal důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné nebo správné. Tuto povinnost správce daně dle názoru Nejvyššího správního soudu splnil již tím, že poukázal na existenci 31 ks vydaných celosezónních jízdenek na vleky, které byly prokazatelně vydány z pokladny a jimž neodpovídalo přiznání příslušné částky daně.
Ve zmiňovaném rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, Nejvyšší správní soud zdůraznil, že „správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným“. Nejvyšší správní soud má narozdíl od krajského soudu za to, že v tomto případě bylo možné vážné a důvodné pochyby správce daně založit na pouhém prokázání, že tyto celosezónní jízdenky byly vydány do oběhu, aniž by se to odrazilo v daňovém přiznání žalobce, neboť v obvyklých případech skutečně vzniká s předáním těchto jízdenek (ať již úplatným nebo bezúplatným) nabyvatelům těchto jízdenek právo využívat ve vymezené době lyžařských vleků žalobce pro soukromé účely těchto osob, a tedy dochází, jak již bylo vysvětleno výše, k uskutečnění zdanitelného plnění a tudíž ke vzniku povinnosti žalobce zaplatit daň na výstupu.
Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje se stěžovatelem, že za těchto okolností přešlo důkazní břemeno dle § 31 odst. 9 daňového řádu zpět na žalobce, který byl povinen prokázat, že k předání jízdenek došlo skutečně tak, jak tvrdil, tedy že byly předány jeho zaměstnancům výhradně k použití pro účely jeho lyžařské školy.
Žalobce předložil ke splnění této povinnosti řadu důkazů, mj. od počátku jím tvrzenou verzi reality podporovala existence potvrzení vážících se ke každému vydání předmětných jízdenek o tom, že byly tyto jízdenky vydány se „100% slevou“, srozumitelněji řečeno, že byly poskytnuty zdarma (na druhou stranu rozhodně nelze tvrdit, že by finanční orgány přijaly skutkový závěr o tom, že žalobce za jízdenky nepřijal hotovost, jak uváděl krajský soud - nic takového z daňového spisu nevyplývá). Dále žalobce předložil protokol o skartaci předmětných jízdenek ze dne 23.
12. 2003, přičemž logicky usuzoval, že pokud by se mu podařilo tvrzení, že jízdenky byly skartovány, prokázat, byl by to důležitý důkaz toho, že nikdy neopustily dispoziční sféru žalobce a tedy i tento důkaz by významně podporoval žalobcem tvrzenou verzi reality. Ve prospěch tvrzení žalobce vypovídali rovněž svědci, jejichž výslech finanční orgány provedly na návrh žalobce. Na druhou stranu finanční orgány uvedly argumenty, proč podle nich tyto důkazy nepostačují k tomu, aby žalobce svá tvrzení prokázal.
Stěžejním argumentem byla pro ně skutečnost, že ke skartačnímu protokolu nejsou připojeny znehodnocené jízdenky, dále na protokolu nejsou uvedení svědci podepsáni, není tedy podle finančních orgánů zřejmé, zda byli tito svědci skartaci přítomni, výše tržeb z provozování lyžařské školy za prosinec 2003 neodpovídá počtu vydaných jízdenek.
Skutková stránka věci je tedy mezi účastníky řízení sporná a ke skutkovým závěrům finančních orgánů mířila také většina uplatněných žalobních námitek, krajský soud jim však přesto dosud v podstatě nevěnoval pozornost. Bude tedy na krajskému soudu, aby se obdobně jako ve věci týkající se daně z příjmů, těmito otázkami v mezích žalobních bodů v dalším řízení zabýval a dospěl k závěru, zda žalobce unesl důkazní břemeno a prokázal svá tvrzení, či nikoliv. Dle § 31 odst. 5 daňového řádu, tak jak je vykládán v ustálené judikatuře Nejvyššího správního soudu, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností a zároveň není možné stanovit daň dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daň podle pomůcek.
Tedy teprve za předpokladu, že krajský soud dojde k závěru, že žalobce nesplnil při dokazování jím uváděných skutečností své zákonné povinnosti, bude se krajský soud případně moci věnovat otázce, umožní-li mu to uplatněné žalobní body, zda bylo v takovém případě možné stanovit daň dokazováním, jak učinily finanční orgány v předmětné věci, či zda měly ke stanovení daně použít pomůcek. IV.
Shrnutí
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou, a proto v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude Krajský soud v Plzni vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.). O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Plzni v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.). P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.). V Brně dne 16. dubna 2009
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D. předsedkyně senátu