k čl. 13 šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států tý- kajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (v textu též „šestá směrnice“)» I. Umožňují-li interpretační techniky vyložit určité ustanovení vnitrostátního předpisu několika způsoby, má správní orgán, jakož i soud povinnost použít ten vý- klad, který je nejbližší smyslu a cíli odpovídajícího komunitárního ustanovení. II. Povinnost vykládat národní právo v souladu se směrnicí je podmíněna a priori tím, že existuje vnitrostátní předpis, který je nejednoznačný, umožňuje několik vý- kladů, přitom alespoň jeden z možných výkladů práva je v souladu se směrnicí. Ne- přímý účinek komunitárního práva nemůže být contra legem, může však jít i v ne- prospěch plátce daně. III. Převodem staveb a pozemků ve smyslu $ 51 písm. e), resp. $ 56 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, je třeba rozumět ve smyslu šesté směrnice Rady 77/388/EHS i přechod staveb a pozemků v dražbě.
k čl. 13 šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států tý- kajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (v textu též „šestá směrnice“)» I. Umožňují-li interpretační techniky vyložit určité ustanovení vnitrostátního předpisu několika způsoby, má správní orgán, jakož i soud povinnost použít ten vý- klad, který je nejbližší smyslu a cíli odpovídajícího komunitárního ustanovení. II. Povinnost vykládat národní právo v souladu se směrnicí je podmíněna a priori tím, že existuje vnitrostátní předpis, který je nejednoznačný, umožňuje několik vý- kladů, přitom alespoň jeden z možných výkladů práva je v souladu se směrnicí. Ne- přímý účinek komunitárního práva nemůže být contra legem, může však jít i v ne- prospěch plátce daně. III. Převodem staveb a pozemků ve smyslu $ 51 písm. e), resp. $ 56 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, je třeba rozumět ve smyslu šesté směrnice Rady 77/388/EHS i přechod staveb a pozemků v dražbě.
C.) Nejvyšší správní soud ... shledal pod- statné vady v řízení před správními orgány, pro které měl krajský soud postupovat ve smyslu $ 76 s. ř. s. a rozhodnutí žalovaného zrušit, tím spíše, odmítl-li sám v řízení pro- vést důkazy k odstranění pochybností o stavu skutkovém, na kterém závisí i relevantní práv- ní kvalifikace. Zamítl-li krajský soud žalobu s tím, že postup žalovaného označil za soulad- ný se zákonem, aniž by se vypořádal náležitě se všemi námitkami stěžovatele, zatížil své 2x4 rozhodnutí částečně nepřezkoumatelností. Stěžovateli naopak nelze přisvědčit v otáz- ce týkající se pojmu „převod nemovitosti“. Podstatou sporu je oprávněnost nároku da- ňového subjektu na odpočet daně z přidané hodnoty v případě přechodu nemovitosti v dražbě. Stěžovatel tvrdí, že odůvodnění roz- sudku neobsahuje jasný a zřejmý právní ná- zor soudu, zejména s ohledem na tvrzení o nezákonnosti výkladu $ 2 zákona o dani z přidané hodnoty ve vztahu k $ 51 odst. 1 písm. e) a $ 56 odst. 1 tohoto zákona. Právní hodnocení soudu považuje za nesprávné. Krajský soud konstatoval, že se stěžovate- lem lze souhlasit pouze potud, že převod a přechod jsou odlišné pojmy, nicméně $ 2 zákona o dani z přidané hodnoty pro oba tyto pojmy zavádí termín „převoď“ a $ 56 tohoto zákona pak výslovně osvobozuje převod ne- movitostí v dražbě, přičemž nemovitosti spe- cifikuje na stavby, byty a nebytové prostory. Lze připustit, že právní argumentace kraj- ského soudu není zcela vyčerpávající a soud zcela abstrahoval od povinnosti eurokon- formního výkladu, nicméně krajský soud do- spěl ke správným právním závěrům. Nejvyšší správní soud se zabýval nastolenou právní otázkou týkající se výkladu pojmu „převod nemovitosti“ ve smyslu zákona o dani z přida- né hodnoty ve skutkově i právně zcela iden- tické věci již ve svém rozhodnutí ze dne 30. 9. 2009, čj. 8 Afs 65/2008-93, v odůvodnění své- 396 ho rozhodnutí přitom konstatoval: „Při po- souzení důvodnosti stěžovatelovy kasační námitky vycházel zdejší soud z relevantních ustanovení zákona o dani z přidané hodno- ty. Podle f 2 odst. I písm. a) zákona je před- mětem daně dodání zboží nebo převod ne- movitosti anebo: přechod © nemovitosti v dražbě (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou povinnou k daní, s místem pF nění v tuzemsku. Podle f 51 odst. 1 písm. e) zákona je při splnění podmínek stanove- ných v S 52 až S 62 od daně bez nároku na odpočet daně osvobozen převod a nájem po- zemků, staveb, bytů a nebytových prostor a nájem dalších zařízení. Na toto ustanove- ní pak navazuje S 56 zákona. Dle odstavce 1 tohoto ustanovení je převod staveb, bytů a nebytových prostor osvobozen od daně po uplynutí tří let od nabytí nebo kolaudace [ve smyslu S 4 odst. 3 písm. e)] zákona. Podle od- stavce 3 je pak od daně osvobozen převod pozemků, s výjimkou převodu stavebních pozemků. Stavebním pozemkem se pro úče- ly tohoto zákona rozumí nezastavěný poze- mek, na kterém může být podle stavebního povolení provedena stavba spojená se zemí pevným základem. Nezastavěným pozem- kem se rozumí pozemek, na kterém není stavba jako věc. [..] Díl osmý hlava druhá zákona definuje plnění, která jsou osvobozena od povinnosti uplatnit daň na výstupu při jejich poskytnu tí. U těchto plnění nemá plátce na rozdíl od plnění specifikovaných v díle devátém téže hlavy, nárok na odpočet daně. I přesto, že se jedná o osvobozené plnění, plátce je povinen tato plnění uvést do daňového přiznání. Stě- žovatel v dobrovolné dražbě získal areál se- stávající ze staveb a pozemků. Touto právní skutečností, okamžikem udělení příklepu (za podmínky úplného uhrazení ceny dosa- žené vydražením), došlo k přechodu vlast- nického práva z navrhovatele dražby na vy- dražitele. Obecně, v teorii práva, se činí značný rozdíl mezi převodem a přechodem vlastnického čí jiného práva, avšak z hledis- ka zákona o dani z přidané hodnoty byla zavedena legislativní zkratka, přičemž se zákonodárce rozhodl převod nemovitosti a přechod nemovitosti v dražbě souhrnně označit jako převod nemovitosti, a to prav- děpodobně z důvodu, že převod nemovitosti v sobě zahrnuje více typů právních skuteč- ností, zatímco u přechodu práva je zahrnuto pouze nabytí vlastnictví dražbou (dobrovol.. nou i nedobrovolnou). Takto ovšem učinil pouze ve vztahu k zákonu o daní z přidané hodnoty. Stěžovatel má pravdu, že legální definice a zkratky je třeba vykládat pouze pro účely konkrétního předpisu, který je za- vedl. Zákon o daní z přidané hodnoty nevy- mezuje vlastní definici pojmu nemovitost, a proto je to, co se rozumí nemovitostí, třeba hledat obecně v f 119 odst. 2 občanského zá- koníku, který nemovitosti, nezávisle na tom, zda se jedná o soukromé či veřejné právo, rozčleňuje na pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Stavby a pozemky byly také předmětem dobrovolné dražby. Nejvyšší správní soud uznává, že znění f 56 zákona o dani z přidané hodnoty se může na první pohled jevit jako lehce zavádějící, nicméně legislativní zkratku vymezenou v JS 2, v obecných ustanoveních, je třeba v kontextu systematiky tohoto zákona apli- kovat i na jednotlivé částí zákona o daních z přidané hodnoty. Nemovitost je třeba při- tom chápat jako souhrnný pojem (hypero- nymum- nadřazený pojem), který v sobě za- hrnuje jak stavby, tak pozemky. Mluvéli se o pozemku nebo stavbě, vždy se současně hovoří o nemovitosti. Naopak tomu tak ne- ní, a proto jsou v J 56 rozčleněny jednotlivé typy nemovitostí. Důvodem, proč zde není používáno souhrnného názvu nemovitost, Je to, že v jednotlivých odstavcích jsou vyme- zeny různé podmínky pro osvobození od daně u jednotlivých druhů nemovitostí. Nej- vyšší správní soud má za to, že převod ne- movitosti dle f 2 zákona je třeba pojímat ze- jména ve vztahu k pojmům převod a přechod, přičemž pojem nemovitost pak Dojem převod pouze doplňuje a v této zkrat- ce je obsažen z důvodu její srozumitelnosti“ V citovaném rozsudku osmý senát Nejvyš- šího správního soudu vyslovil závazný právní závěr: „Z výše uvedeného vyplývá, že převo- dem staveb a pozemků ve smyslu f 56 záko- na o dani z přidané hodnoty je třeba rozumět i přechod staveb a pozemků v dražbě. Plnění přijaté stěžovatelem je nutné posoudit jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Vyslovený právní názor žalo- vaného a krajského soudu je tudíž správný“ Nejvyšší správní soud ve věci nyní posu- zované dospěl ke stejnému závěru, vycházel však přitom částečně i z jiných skutečností, a to z eurokonformního výkladu citovaných ustanovení a aplikace nepřímého účinku šesté směrnice, která byla v průběhu doby ví- cekrát novelizována a s účinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodno- ty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“). V předmětu sporu jde o věc skutkově spa- dající do doby po vstupu České republiky do Evropské unie. Přistoupení České republiky k Evropské unii současně vedlo k přistoupení ke společnému systému daně z přidané hod- noty, který je právně regulován a harmonizo- ván na úrovni práva Evropského společen- ství. Za situace, kdy věc spadá do období po přistoupení České republiky do Evropské unie a současně se jedná o interpretaci práva v oblasti právní úpravy, jejíž vznik, působení a účel je bezprostředně navázán na komuni- tární právo, je nutno při interpretaci českého zákona o dani z přidané hodnoty vycházet z principu eurokonformního výkladu. Předmětem daně dle $ 2 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty je dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo pře- chod nemovitosti v dražbě (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Podle odstavce 3 citovaného ustanovení plnění, která jsou předmětem daně, jsou zda- nitelnými plněními, pokud nejsou osvoboze- na od daně. Předmětem daně dle $ 2 zákona o dani z přidané hodnoty jsou tedy za prvé plnění zdanitelná a za druhé plnění osvobozená. Z toho jednoznačně vyplývá, že plnění musí být nejprve předmětem daně, aby mohlo být 397 2036 označeno za osvobozené plnění. Jeli tedy činnost uskutečňována např. bezúplatně, ne- ní, vzhledem k podmínkám daným v prvním odstavci, předmětem daně. Z toho důvodu nemůže být ani osvobozeným plněním. Vý- jimkou jsou případy, kdy je bezúplatné plně- ní považováno za úplatné podle $ 13 odst. 4 písm. a) a $ 14 odst. 3 písm. a) citovaného zá- kona. Stávající zákon o dani z přidané hodno- ty tak mění doposud užívanou filozofii při uplatňování daně z přidané hodnoty (podle předchozího zákona bylo zdanitelným plně- ním vše, a teprve po té bylo nutno zkoumat, zda se nejedná o osvobozené plnění). Pokud je tedy určité plnění osvobozené, nejedná se o zdanitelné plnění, a naopak, pokud zákon používá pojem zdanitelné plnění, nemůže se jednat o plnění osvobozené. V souvislosti s vymezením předmětu da- ně je důležité upozornit na některé základní zásady plynoucí z judikatury Soudního dvora, které je třeba respektovat a zákon o dani z přidané hodnoty vykládat tak, aby okruh pl- nění, jež jsou systémem daně z přidané hod- noty pokryta, nebyl nesprávně zužován. Při rozhodování, zda je konkrétní transakce předmětem daně či nikoli, se posuzuje vždy pouze její objektivní povaha (tj. skutečnost, že zboží bylo fyzicky dodáno nebo služba po- skytnuta apod.), a nikoli její výsledek či účel, nebo dokonce úmysl zúčastněných stran. To znamená, že předmětem daně jsou i takové obchody, které jinak nejsou v souladu s ostat- ními zákony členských států, např. obchody uskutečněné bez potřebných povolení či li- cencí, dále obchody, které, ač samy legální, jsou součástí obchodního řetězce, v němž jsou některé jiné transakce podvodné, anebo ob- chody s pašovaným zbožím. Výjimek z tohoto pravidla není mnoho, jsou to v podstatě pouze dodávky zboží, které nemůže být předmětem legálního trhu, a tedy ani hospodářské soutě- že, jako je například prodej drog. Ani v přípa- dech, kdy dochází k tzv. zneužití práva, nezpo- chybňuje judikatura Soudního dvora, že se dodání zboží či poskytnutí služby ve smyslu $ 2, $ 13 a $ 14 citovaného zákona uskutečňu- je, a poskytuje daňové správě jiné nástroje k za- mezení zneužívání nebo obcházení zákona. 398 Zákon o dani z přidané hodnoty rozlišuje, na rozdíl od směrnice 2006/112/ES, mezi do- dáním movitého a převodem nemovitého majetku. Předmětem daně je úplatný převod nemovitostí v tuzemsku, kterým se-pro účely zákona rozumí jak převod nemovitostí, tak je- jich přechod. V projednávané věci není spor o tom, zda přechod nemovitosti v dražbě je či není předmětem daně; tato otázka je tuzem- ským zákonem stanovena zcela jednoznačně a v souladu s účelem citované směrnice. Ustanovení $ 56 zákona o dani z přidané hodnoty, který upravuje osvobozená plnění a jehož interpretace je předmětem sporu, vý- slovně uvádí, že od daně je osvobozen převod a nájem určitých nemovitostí (zde taxativně vymezených - převod staveb, bytů a nebyto- vých prostor). Pojmy související s osvoboze- ním mají dle názoru stěžovatele svůj vlástní obsah a nelze pro jejich výklad použít legisla- tivní zkratku vymezenou v $ 2 citovaného zá- kona, tj. „převod nemovitostí“. Stěžovatel tvr- dí, že pod uvedené ustanovení nelze proto podřadit případy, kdy dojde nikoli k převodu nemovitosti, ale k jejímu přechodu v dražbě. xx“ Nejvyšší správní soud bezvýhradně sou- hlasí se stěžovatelem v tom, že pokud záko- nodárce zavede právní pojem (zde legislativ- ní zkratku v $ 2 zákona o dani z přidané hodnoty), pak se výkladově použije pouze tam, kde je přesně uveden. Hlavním požadav- kem na právní jazyk je jednoznačnost (každý výraz má jcn jeden význam), konstantnost (používání stejných pojmů v rámci zákona a nepoužívání synonym) a srozumitelnost. V právním jazyce platí beze zbytku požada- vek, aby vždy, kdy je v textu právního předpi- su použit týž výraz, bylo tím míněno totéž. Nutno připustit, že tomuto požadavku záko- nodárce v případě vnitrostátního předpisu ne zcela dostál. Za takového stavu je nutno vycházet ze závazného interpretačního pravi- dla, totiž, že při posuzování skutkových okol- ností, ke kterým došlo po vstupu do Evropské unie, představují právo Evropských spole- čenství a judikatura Soudního dvora povinné výkladové vodítko pro aplikaci českého prá- va, které bylo přijato k provedení práva Spo- lečenství, a to jak pro správní soudy, tak pro správní orgány. Národní soudy potom mají povinnost interpretovat své národní právo ve světle textu a cíle směrnice 2006/112/ES. Účinek směrnice (na rozdíl např. od naří- zení) můžeme rozdělit na účinek přímý a ne- přímý. Pro užití přímého účinku směrnice musí být splněny následující podmínky, a to 1) marné uplynutí lhůty pro transpozici a im- plementaci směrnice, 2) dostatečná přesnost a bezpodmínečnost dotyčného ustanovení, 3) přímou aplikací směrnice nedojde k ulo- žení povinností jednotlivci. Přitom zejména posledně uvedená podmínka je zásadní, ne- boťv tomto případě nemůže správce daně vy- užít směrnici v neprospěch daňového subjek- tu, zatímco ten ji ve svůj prospěch použít může. Je to také z hlediska dopadu na plátce jeden z nejpodstatnějších znaků, který přímý účinek odlišuje od účinku nepřímého. Apli- kace přímého účinku zde však vzhledem k výše uvedenému nepřichází v úvahu. Princip nepřímého účinku byl poprvé Soudním dvorem formulován ve věci ze dne 10. 4. 1984, Von Colson a Kamann (C-14/83, Recueil, s. 1891). Tento judikát se stal zákla- dem doktríny nepřímého účinku a následně byl nesčetněkrát citován a rozšiřován [např. rozsudky ze dne 13. 11. 1990, Marleasing (C-106/89, Recueil, s. 14135); ze dne 8. 10. 1987, Kolpinghuis Nijmegen (C-80/86, Recueil, s. 3969) a ze dne 16. 12. 1993, Wagner Miret (C-334/92, Recueil, s. 1-6911)]. Doktrína ne- přímého účinku stanoví povinnost vnitro- státní právo určitým způsobem vykládat, při- tom musí být dodržena podmínka, že pro užití nepřímého účinku, vnitrostátní předpis je schopen takového výkladu. Umožňují-li vnitrostátní interpretační techniky vyložit dané vnitrostátní ustanovení několika způso- by, má správní orgán, jakož i soud povinnost použít ten výklad, který je nejbližší smyslu a cíli odpovídajícího komunitárního ustano- vení. Pokud je tedy ustanovení zákona nejas- né, neurčité nebo není definováno, nelze ani určit, zda je se směrnicí v rozporu. Ze svého principu tedy nepřímý účinek komunitární- ho práva nikdy nemůže být contra legem. Jak bylo uvedeno výše, může však jít i v nepro- spěch plátce. Povinnost vykládat národní právo v soula- du se směrnicí je tedy podmíněna a priori tím, že existuje vnitrostátní předpis, který je nejednoznačný, umožňuje několik výkladů, přitom alespoň jeden z možných výkladů práva je v souladu se směrnicí. Z uvedeného vyplývá, že čím větší mají da- né vnitrostátní soudy možnost své právo in- terpretovat (dotvářet), tím větší povinnost mají toto právo vykládat eurokonformně. Nej- vyšší správní soud dospěl k závěru, že v pro- jednávané věci je namístě vyložit předmětná ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty tímto způsobem, proto přistoupil k použití doktríny nepřímého účinku směrnice. Jeden z důvodů pro jednotné uplatňování pravidel pro osvobození od daně je vysloven též v preambuli směrnice 2006/112/ES: „Měl by být sestaven společný seznam osvobození od daně, aby mohly být vlastní zdroje Spole- čenství vybírány jednotným způsobem ve všech členských státech.“ Společný systém DPH by měl, přestože sazby a osvobození od daně nejsou zcela harmonizovány, vést k neu- tralitě v hospodářské soutěži v tom smyslu, že obdobné zboží a služby na území každého členského státu nesou stejné daňové zatížení bez ohledu na délku výrobního a distribuční- ho řetězce. Ustanovení $ 56 zákona o dani z přidané hodnoty upravuje převod a nájem nemovi- tostí, což jsou plnění, která jsou až na výjimky osvobozena. Podle důvodové zprávy k směr- nici 2006/112/ES je nakládání s nemovitost- mi osvobozeno z důvodů technických, eko- nomických i sociálních. Podle čl. 135 odst. 1 písm. j) této směrnice se za plnění osvobozené považuje dodání bu- dovy nebo její části a pozemku k ní přiléhající- ho, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a); v tomto ustanovení je uvedeno „dodá- ní budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího“. Směrnice používá pojem dodání budovy, resp. dodání pozemku (tzn. nemovitosti - pozn. soudu), a zcela abstrahuje od pojmů vnitro- státního práva, který rozlišuje pojmy převod a přechod. Směrnice tedy přiznává osvoboze- 399 2036 ní pro jakýkoli způsob dodání, tzn. i pro pře- chody staveb, nebytových prostor atd. Z dané směrnice tedy rovněž vyplývá, že stavby, neby- tové prostory apod. podléhají osvobození iv případě dražby. Článek 12 odst. 2 této směr- nice přitom za budovu označuje jakoukoli stavbu spojenou se zemí. Není spor o tom, že nemovitosti, které stěžovatel nabyl v dražbě, byly stavbami spojenými se zemí (budovami). Pro učiněný závěr lze rovněž vycházet např. i z čl. 137 citované směrnice, podle kte- rého se umožňuje členským státům poskyt- nout osobám povinným k dani možnost vol- by zdanění v případě těchto plnění, stanoví přitom pravidla pro výkon volby, mohou rovněž omezit rozsah této možnosti volby. Jedná se o a) finanční činnosti uvedené v čl. 135 odst. 1 písm. b) až g); b) dodání budovy nebo její části a po- zemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a); c) dodání nezastavěného pozemku, kro- mě stavebního pozemku ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. b); A pacht nebo nájem nemovitosti. Členské státy tedy mohou umožnit plát- cům volbu zříci se předmětného osvobození a prodej (dodání) stavby zdanit. Této mož- nosti však Česká republika nevyužila. Kritérium prvního obydlení Ize podle čl. 12 odst. 2 směrnice 2006/112/ES nahradit jinými krité- rii jako například: dobou uplynulou ode dne dokončení budovy do dne prvního dodání, pokud nepřekračuje 5 let, nebo dobou uply- nulou ode dne prvního obydlení do dne ná- sledujícího dodání, nepřesahuje-li 2 roky. Členské státy mohou rovněž stanovit pravi- dla pro přestavbu budov. Za takové pravidlo lze považovat např. zohlednění kolaudace po přestavbě ve smyslu $ 4 odst. 3 písm. e) záko- na o dani z přidané hodnoty ve znění účin- ném do konce roku 2008 pro stanovení po- čátku běhu tříleté lhůty pro osvobození (v kontextu s $ 56 odst. 1 tohoto zákona - spl- nění časového testu pro osvobození). 400 Lze tedy uzavřít, že směrnice 2006/112/ES stanoví tato kritéria pro osvobození, přitom z osvobození vyjímá: a) prodej staveb před je- jich prvním obydlením, případně b) prodej staveb do pěti let po jejich dokončení nebo ©) prodej staveb do dvou let po jejich prvním obydlení. Vnitrostátní zákon neobsahuje v porovná- ní s danou směrnicí žádnou výjimku týkající se osvobození nemovitostí nabytých prode- jem v dražbě (výjimku z dodání budovy v dů- sledku přechodu vlastnického práva), je pro- to při výkladu pojmu přechod nemovitosti i pro účely osvobození od daně z přidané hodnoty nutno zohlednit výkladová pravidla stanovená judikaturou Soudního dvora. Není sporu o tom, že v případě stěžovate- le obsahem poskytovaného plnění bylo dodá- ní budov, a proto je třeba toto plnění, ať již k němu došlo v důsledku převodu vlastnické- ho práva (např. koupí), nebo jeho přecho- dem v rámci nedobrovolné dražby, posoudit jako plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně podle $ 51 odst. 1 písm. e), resp. $ 56 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Podle ustálené judikatury Soudního dvo- ra mají být daňová osvobození uvedená v čl. 13 šesté směrnice interpretována přesně, protože stanovují výjimky z obecného princi- pu, že DPH má být uvalena na všechny služby vykonané za úhradu osobou povinnou k dani [viz zejména rozhodnutí ze dne 10. 9. 2002, Kůgler (C-141/00, Recueil, s. 6833)]. Tato daňová osvobození stanovují nezávislé po- jmy komunitárního práva, jehož účelem je za- bránit odchylkám v aplikaci systému DPH mezi jednotlivými členskými státy [viz např. rozhodnutí ze dne 25. 2. 1999, Card Protection Plan (C-349/96, Recueil, s. 1-973); ze dne 11. 1. 2001, Komise v. Francie (C-76/99, Re- cueil, s. I-249) a ze dne 20. 11. 2003, Unter- pertinger (C-212/01, Recueil, s. -13859)]. Směrnice nedává prostor pro improviza- ci. Pokud se členský stát může odchýlit od směrnice, je to zpravidla v této směrnici pří- mo a výslovně zmíněno. Pokud již má členský stát výslovně danou možnost volby, tak zpra- vidla ve stanovení vlastní definice. Na druhou stranu však Soudní dvůr posuzoval případ, kdy si členský stát mohl stanovit podmínky, ale ten se od podmínek odchýlil takovým způsobem, že by nebylo dosaženo smyslu a účelu směrnice, a proto nedal členskému státu za pravdu (např. rozsudek ze dne 6. 11. 2003, Dornier, C-45/01, Recueil, s. L12911, kdy členský stát jako jednu z podmínek osvobození uvedl, že lékařská péče musí být zabezpečována nebo alespoň kontrolována lékařem. V tomto případě však zdravotní pé- če byla zajišťována pouze zdravotním perso- nálem, a předmětem sporu tedy bylo, zda je možno tuto činnost osvobodit či nikoli. Soudní dvůr rozhodl, že Německo překročilo své pravomoci, když stanovilo k osvobození podmínku, kterou směrnice neukládá). Jak již bylo uvedeno, směrnice 2006/112/ES užívá pojmu „budova“, resp. pojmu „dodání budov“, aniž by rozlišovala právní důvod trans- akce, tzn. převod nebo přechod práva. Budo- vou přitom rozumí prakticky jakékoli staveb- ní dílo (konstrukce) pevně spojené se zemí. Hovoříli tedy tato směrnice o budově, jedná se proto vždy o nemovitost ve smyslu $ 119 odst. 2 občanského zákoníku, ať už máme na mysli stavbu uvedenou v čl. 12 citované směr- nice nebo stavbu uvedenou v čl. 135 této směrnice, který upravuje převod a nájem ne- movitostí. Stejně je třeba vykládat i pojem stavba v rámci zákona o dani z přidané hod- noty, neboť zákon vlastní definici nemá. Jak již bylo uvedeno, v případě stěžovatele nebyly pochyby o tom, že se jednalo o stavbu jakožto nemovitost (nikoli o věc movitou - např. mo- bilní stavbu nespojenou pevně se zemí), tedy ve smyslu směrnice 2006/112/ES o budovu. Nejvyšší správní soud přitom připouští, že pojmů, které tuzemský zákon o dani z při- dané hodnoty používá a přitom je nedefinu- je, je celá řada a nalezení jejich výkladu není vždy jednoduché. Tak tomu je právě i v pří- padě definice budovy (stavby) v dané směr- nici, kde je jednou z podmínek pevné spojení se zemí, které u pojmu stavba v tuzemském stavebním zákoně chybí, a podle tuzemského práva tedy může být stavba i věc movitá. Sporné v této souvislosti se může jevit použi- tí pojmu „stavba jako věc“ v $ 56 odst. 3 záko- na 0 dani z přidané hodnoty, který zde přímo činí odkaz na občanský zákoník. Vnitrostátní soud se bude muset u některých pojmů, jichž citovaná šestá směrnice užívá, přitom jejichž obsah směrnice či judikatura Soudního dvora nedefinuje, obracet zpravidla na Soudní dvůr se žádostí o výklad těchto pojmů, i když se bu- de jednat o pojmy v tuzemské legislativě běž- ně užívané. Racionální důvod pro takový po- stup však v projednávané věci Nejvyšší správní soud neshledal, neboť formulace uži- tá českým zákonodárcem se obsahově neliší od obsahového vymezení osvobození normo- tvůrcem komunitárním a nejsou patrné ani žádné jiné relevantní důvody k domněnce, že projevený úmysl českého zákonodárce se vý- znamově liší od úmyslu normotvůrce evrop- ského, tedy, že neměl v úmyslu odlišovat ne- jen pro účely vymezení předmětu daně mezi převodem a přechodem nemovitosti, ale že takový úmysl neměl ani pro případ osvoboze- ní od daně. S%í Nejvyšší správní soud tedy neshledal ná- mitky stran právního posouzení stěžovatele ohledně použití legislativní zkratky „převod nemovitosti“ důvodnými a závěry, které uči- nil žalovaný i krajský soud, shledal v souladu se zákonem. V dalším řízení je proto namístě zabývat se tím, zda v případě stěžovatele byly dány zá- konné důvody pro uplatnění nároku na od- počet daně (zda tedy byla tato daň skutečně odvedena), či nikoli, je-li tomu tak, je třeba zjistit, zda nenastaly důvody pro posouzení předmětného plnění dle $ 56 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, a to ve vztahu k na- plnění podmínky dle $ 4 odst. 4 písm. e) to- hoto zákona v relevantním znění. 401 2037 2037 Celní řízení: zákaz retroaktivity k $ 267 odst. 4 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění zákona č. 113/1997 Sb. a č. 1/2002 Sb. Aplikovat $ 267 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, účinného od 1. 7. 2002, beze zbytku také na právní vztahy vzniklé před jeho účinností nelze, neboť ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu jsou celní or- gány vázány právními předpisy platnými v době vzniku celního dluhu. Opačný po- stup by byl v rozporu s principem právní jistoty a ochrany důvěry občanů v právo, který v sobě zahrnuje i zákaz retroaktivity (zpětné účinnosti) právních norem, jenž je jedním z esenciálních znaků právního státu.
Akciová společnost RAMET C.H.M. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z přidané
žností napadený rozsudek krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel své námitky směřuje dílem k samotné povaze plnění, dílem k náležitostem dokladu, na základě kterého lze uplatnit nárok na odpočet daně. Další námitky se týkají samotného procesního postupu, který byl v daňovém řízení uplatněn (porušení zásady dvojinstančnosti, vady dokazování) a konečně uplatňuje námitky stran postupu krajského soudu (odmítnutí provedení důkazu při jednání).
V projednávané věci není sporu o skutkovém stavu, tedy o tom, že stěžovatel nabyl v nedobrovolné dražbě ze dne 29. 10. 2004 nemovitosti, a to průmyslový objekt č. e. 25 na parcele č. 3676/13 za cenu 7 mil Kč a průmyslový objekt č. e. 26 na parcele 3676/14 za cenu 5 mil Kč. Změny vlastnického práva k uvedeným nemovitostem byly provedeny Katastrálním úřadem pro Zlínský kraj – pracoviště Uherské Hradiště ke dni 3. 12. 2004, resp. 1. 12. 2004.
Není ve věci sporné ani to, že přechod nemovitosti v dražbě je ve smyslu § 2 zákona o dani z přidané hodnoty předmětem daně.
Otázkou sine qua non pro další řízení je vyřešit povahu uskutečněného plnění – přechodu nemovitosti v dražbě. Sporným ve věci je, zda se jedná o zdanitelné plnění nebo o plnění osvobozené, které lze podřadit pod ust. § 56 odst. 1, resp. § 51 písm. e) zákona o DPH. Teprve poté bude na místě se zabývat tím, zda stěžovatel prokázal nárok na odpočet daně ve smyslu ust. § 28 odst. 7, § 72 a § 73 zákona, popř. tím, zda byl splněn časový test dle ust. § 56 odst. 1 ZDPH v souvislosti s uplatněním ust. § 4 odst. 3 písm. e) ZDPH.
Ze spisového materiálu vyplynulo, že správce daně prováděl vytýkací řízení, v jehož průběhu vyzval stěžovatele k předložení dokladu opravňujícího uplatnění nároku na odpočet daně. Poté vydal platební výměr, z jehož odůvodnění je zcela jednoznačné, že důvodem, proč nebyl uznán nárok na odpočet, byla skutečnost, že stěžovatel předložil doklad, který neobsahoval veškeré náležitosti. V odůvodnění správce daně konstatoval, že podle ust. § 56 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je převod staveb, bytů a nebytových prostor osvobozen po uplynutí tří let od nabytí nebo kolaudace. Toto konstatování však ponechal zcela v obecné rovině a nikterak neuvedl souvislosti užité formulace se skutečnostmi, které v průběhu vytýkacího řízení prověřoval, když nadto dále pokračoval v odůvodnění s tím, že v průběhu vytýkacího řízení nebyly předloženy doklady v souladu s ust. § 28 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty.
V tomto směru lze souhlasit se stěžovatelem, že relevantním důvodem, pro který nebyl nárok na odpočet uznán, bylo toliko neuznání předloženého daňového dokladu pro nesplnění jeho náležitostí. Z průběhu vedeného vytýkacího řízení a ze skutečností v něm ověřovaných, jakož i ze samotného odůvodnění platebního výměru, totiž zcela zjevně vyplynulo, že správce daně se a priori nezabýval otázkou, zda se jedná o plnění od daně osvobozené ve smyslu ust. § 56 odst. 1, resp. § 51 písm. e) ZDPH bez nároku na odpočet, resp. předmětné plnění za takové nepovažoval, zabýval-li se náležitostmi daňového dokladu. Považoval-li snad správce daně předmětné plnění, za takové, u něhož nelze nárok na odpočet vůbec přiznat, nebylo důvodu jakkoli se zabývat náležitostmi dokladu, na základě kterého byl odpočet uplatňován. V tomto směru by bylo lze považovat postup správce daně za zcela iracionální. Důvody, pro které měl stěžovatel za to, že pro neuznání odpočtu bylo rozhodné neprokázání skutečností na základě předloženého daňového dokladu, lze považovat za zcela legitimní a logické.
Nejvyšší správní soud tedy nesdílí názor krajského soudu, že stěžovatel byl srozuměn s důvody, pro které nebyl odpočet daně přiznán, již v řízení před správcem daně.
Proti platebnímu výměru podal stěžovatel odvolání, které žalovaný zamítl. Své rozhodnutí přitom žalovaný odůvodnil tím, že stěžovateli nevznikl nárok na odpočet daně, neboť se jednalo o transakci od daně osvobozenou ve smyslu ust. § 56 odst. 1, resp. § 51 ZDPH. Pro svůj závěr vycházel žalovaný přitom ze skutečností, které zjišťoval v průběhu odvolacího řízení.
Nejvyšší správní soud nesdílí in conreto názor stěžovatele o porušení zásady dvojinstančnosti řízení. Vychází přitom s rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 - 134 (přístupno na www.nssoud.cz). V tomto rozhodnutí Nejvyšší správní soud mimo jiné konstatoval: „Odvolací orgán je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů může též uložit správci daně I. stupně (§ 50 odst. 3, věta čtvrtá daňového řádu) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně (§ 5 odst. 1 daňového řádu)“
Rozhodnutí správce daně a žalovaného tvoří jeden celek, teprve doručením rozhodnutí žalovaného dochází k pravomocnému vyměření daňové povinnosti (viz rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2008, č. j. 5 Afs 6/2008 - 110, též rozsudek ze dne 31. 5. 2006, č. j 5 Afs 42/2004 - 61 a usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 10. 2007 č. j. 9 Afs 86/2007 - 161; vše přístupno na www.nssoud.cz).
Je tedy zřejmé, že žalovaný je oprávněn v průběhu odvolacího řízení doplňovat dokazování a zjišťovat skutečnosti, které mohou mít vliv na správné vyměření daně. Takové oprávnění vyplývá i z ust. § 50 odst. 3 zákona o správě daní. V takovém případě však současně musí žalovaný dostát základním zásadám daňového procesu. Jak již Nejvyšší správní soud uvedl např. ve svém rozhodnutí ze dne 23. 11. 2004, č. j. 5 Afs 14/2004 - 60 „Povinnost i právo daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně svědčí daňovému subjektu v takovém řízení kdykoli (§ 2 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Není tedy rozhodné, zda se tak děje v rámci vytýkacího řízení nebo při daňové kontrole, ani to, zda je takové právo v ustanovení zvláštní části zákona expressis verbis uvedeno“ Změnil-li žalovaný právní kvalifikaci a postavil své závěry o neuznání nároku na odpočet na zcela jiných důvodech, bylo jeho povinností stěžovatele v průběhu odvolacího řízení seznámit s novými skutečnostmi, které zjišťoval, a umožnit mu vyjádřit se k nim, popř. navrhovat důkazy k nově zjištěným skutečnostem se vztahující. Nepostupoval-li tak, porušil čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, garantující právo účastníka řízení být přítomen projednávání věci a vyjadřovat se k prováděným důkazům. Této povinnosti žalovaný nedostál, čímž zatížil své rozhodnutí vadami, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí.
Krajský soud poté ve svém rozhodnutí setrval na právních i skutkových závěrech žalovaného, přitom ponechal bez povšimnutí vady, kterými žalovaný své rozhodnutí zatížil. Nadto zatížil obdobnými vadami i své rozhodnutí, neumožnil-li stěžovateli uplatnit v řízení důkazy, které nemohly být uplatněny již v řízení před správními orgány, když, jak již bylo uvedeno výše, právní hodnocení skutkového stavu bylo změněno až žalovaným, přitom relevantní argumentaci mohl stěžovatel poprvé seznat právě až z odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Nelze rovněž přehlédnout, že krajský soud bez dalšího převzal právní argumentaci žalovaného stran výkladu pojmu „převod nemovitosti“, dospěl tedy shodně k závěru, že se jednalo o plnění, které by mohlo být od daně osvobozeno, tím spíše se měl k postavení této otázky najisto zabývat tím, zda byly či nebyly naplněny podmínky dle § 56 odst. 1 ZDPH, tedy zda došlo ke splnění časového testu.
Podle ust. § 56 odst. 1 ZDPH je od daně osvobozen převod staveb, bytů a nebytových prostor po uplynutí tří let od nabytí nebo kolaudace. Navrhoval-li stěžovatel v řízení před krajským soudem provedení konkrétního důkazu, jímž hodlal prokazovat, že doba tří let v důsledku provedené kolaudace ve smyslu ust § 4 ZDPH neuplynula, tudíž, že se nejedná o osvobozené plnění, krajský soud pochybil, odmítl-li takový důkaz provést. Nejvyšší správní soud na tomto místě odkazuje na své rozhodnutí ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 - 91, v němž uvedl: „Při přezkumu daňového rozhodnutí správním soudem je třeba v každém případě nalézat rozumnou rovnováhu, zohledňující jednak zásadu plné jurisdikce rozhodování správního soudu na straně jedné, a zamezující zjevným obstrukcím daňového subjektu na straně druhé. Na provedení důkazů nově navržených teprve v řízení před krajským soudem je proto třeba trvat obvykle tehdy, pokud 1) soud přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost jejich provedení a 2) tyto důkazy nemohly být navrženy již v řízení odvolacím, a to kupř. proto, že odvolací rozhodnutí (resp. důvody, na nichž je založeno) bylo pro daňový subjekt objektivně překvapivé, anebo že toto řízení bylo zatíženo zásadními vadami (např. nebylo umožněno důkazní návrhy podat, finanční orgán je odmítl přijmout atp.).
Krajský soud může důkazní návrhy žalobce odmítnout tehdy, pokud by tento uplatnil jen taková skutková tvrzení, která ani při jejich prokázání by nemohla vést soud k závěru o nezákonnosti napadeného rozhodnutí; tak tomu však v projednávané věci nebylo. V případě stěžovatele žalovaný i krajský soud dospěl sice ke správnému závěru stran aplikace a interpretace právní normy, posoudil-li přechod nemovitosti s přihlédnutím k vymezení tohoto pojmu v § 2 ZDPH i pro účely ust. § 56 ZDPH, nicméně se nezabýval již tím, zda v případě stěžovatele byly naplněny i ostatní podmínky pro posouzení konkrétního případu v dalších souvislostech (zde naplnění časového testu).
Stěžovateli lze přisvědčit i v další námitce, směřující k prokázání skutečností deklarovaných v daňovém dokladu.
Není pochyb o tom, že nárok na uplatnění odpočtu prokazuje plátce daňovým dokladem; daňový doklad pro prokázání nároku na odpočet daně musí obsahovat všechny náležitosti stanovené v ZDPH (viz § 28 odst. 7, § 72 a § 73). Zákon však již nestanoví, že pokud běžný doklad předepsané náležitosti neobsahuje, nejedná se o daňový doklad, na základě kterého by nebylo lze odpočet přiznat. Prokázat, zda byla z předmětného plnění odvedena daň z přidané hodnoty a zda daňový subjekt má oprávněný nárok na odpočet daně lze i jinak. Ust. § 73 odst. 13 ZDPH stanoví, že pokud doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje se nárok podle zvláštního právního předpisu (přitom zde činí odkaz na zákon o správě daní a poplatků). Důkazní břemeno nepochybně leží na daňovém subjektu a je tedy pouze na něm, jakými prostředky oprávněnost nároku prokáže. Nelze proto obecně vinit správce daně, nevyhledává-li např. další možné prostředky k prokázání tvrzení daňového subjektu. V projednávané věci však nelze odhlédnout od specifičnosti plnění, a především od faktu, že stěžovatel nebyl tou osobou, která byla povinna daň odvést, ani osobou, která daňový doklad byla povinna vystavit a byla tedy odpovědná za uvedení řádných náležitostí tohoto dokladu.
Podle ust. § 28 odst. 7 ZDPH je daňovým dokladem při dražbě zboží nebo nemovitosti provedené na základě exekučního řízení doklad o zaplacení vystavený státním orgánem nebo jiným oprávněným subjektem nebo dražebníkem. Na dokladu o zaplacení se uvedou údaje jako na běžném daňovém dokladu a sdělení, že se jedná o prodej v rámci exekučního řízení.
Podle § 73 odst. 1 ZDPH plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúčtován podle zvláštního právního předpisu, popřípadě evidován podle § 100 u plátců, kteří nevedou účetnictví.
Podle ust. § 108 odst. 3 ZDPH osoba určená k zajištění prodeje obchodního majetku plátce, která přijala úplatu za uskutečněný prodej obchodního majetku, je povinna zajistit daň a odvést ji na osobní daňový účet plátce vedený u místně příslušného správce daně. Tato osoba je povinna oznámit správci daně uskutečnění a výši zdanitelného plnění ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnil prodej obchodního majetku plátce.
Lze v takovém případě důvodně požadovat na správci daně, aby ověřil, zda daň, kterou si původní majitel již dříve odečetl (bylo-li tomu tak), byla řádně odvedena, a stěžovatel tudíž má legitimní nárok na její odpočet, to bez ohledu na skutečnost, že doklad, který byl předložen takový údaj neobsahoval. Pravomocí ověřit splnění daňové povinnosti u jiného daňového subjektu je totiž nadán toliko správce daně, nikoli však stěžovatel. Za situace, kdy bylo zjevné, že se jednalo o transakci reálnou, nikoli fiktivní, přitom byl znám daňový subjekt, jehož nemovitosti byly vydraženy, bylo věcí správce daně v rámci součinnosti s příslušným správcem daně tohoto subjektu, naplnění podmínek pro uplatnění odpočtu stěžovatelem ověřit.
že doklad, který byl předložen takový údaj neobsahoval. Pravomocí ověřit splnění daňové povinnosti u jiného daňového subjektu je totiž nadán toliko správce daně, nikoli však stěžovatel. Za situace, kdy bylo zjevné, že se jednalo o transakci reálnou, nikoli fiktivní, přitom byl znám daňový subjekt, jehož nemovitosti byly vydraženy, bylo věcí správce daně v rámci součinnosti s příslušným správcem daně tohoto subjektu, naplnění podmínek pro uplatnění odpočtu stěžovatelem ověřit.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti jen podotýká, že nelze přisvědčit názoru stěžovatele ohledně neurčitosti a nezákonnosti výzvy, kterou byl vyzván k prokázání nároku na odpočet. Uplatnil-li totiž stěžovatel v daňovém přiznání nárok na odpočet z konkrétního titulu, přitom vytýkací řízení bylo zahájeno právě v souvislosti s vyměřením daňové povinnosti (nadměrného odpočtu) v přiznání deklarované, bylo zcela určité a předvídatelné, jaké skutečnosti má stěžovatel prokazovat. Formuloval-li přitom správce daně ve výzvě povinnost předložit daňový doklad, nelze z toho dovozovat, že stěžovateli bránil prokazovat rozhodné skutečnosti i jinak. Důvody, pro které však bylo ospravedlnitelné požadovat po správci daně, aby v tomto případě poskytl určitou míru součinnosti, vyložil soud výše.
Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k výše uvedenému shledal podstatné vady v řízení před správními orgány, pro které měl krajský soud postupovat ve smyslu ust. § 76 s. ř. s. a rozhodnutí žalovaného zrušit, tím spíše, odmítl-li sám v řízení provést důkazy k odstranění pochybností o stavu skutkovém, na kterém závisí i relevantní právní kvalifikace. Zamítl-li krajský soud žalobu s tím, že postup žalovaného označil za souladný se zákonem, aniž by se vypořádal náležitě se všemi námitkami stěžovatele, zatížil své rozhodnutí částečně nepřezkoumatelností.
Stěžovateli naopak nelze přisvědčit v otázce týkající se pojmu „převod nemovitosti.“ Podstatou sporu je oprávněnost nároku daňového subjektu na odpočet daně z přidané hodnoty v případě přechodu nemovitosti v dražbě Stěžovatel tvrdí, že odůvodnění rozsudku neobsahuje jasný a zřejmý právní názor soudu, zejména s ohledem na tvrzení o nezákonnosti výkladu ust. § 2 ZDPH ve vztahu k § 51 odst. 1 písm. e) a § 56 odst. 1 zákona. Právní hodnocení soudu považuje za nesprávné.
elností.
Stěžovateli naopak nelze přisvědčit v otázce týkající se pojmu „převod nemovitosti.“ Podstatou sporu je oprávněnost nároku daňového subjektu na odpočet daně z přidané hodnoty v případě přechodu nemovitosti v dražbě Stěžovatel tvrdí, že odůvodnění rozsudku neobsahuje jasný a zřejmý právní názor soudu, zejména s ohledem na tvrzení o nezákonnosti výkladu ust. § 2 ZDPH ve vztahu k § 51 odst. 1 písm. e) a § 56 odst. 1 zákona. Právní hodnocení soudu považuje za nesprávné.
Krajský soud konstatoval, že se stěžovatelem lze souhlasit pouze potud, že převod a přechod jsou odlišné pojmy, nicméně ust. § 2 ZDPH pro oba tyto pojmy zavádí termín „převod“ a ust. § 56 pak výslovně osvobozuje převod nemovitostí v dražbě, přičemž nemovitosti specifikuje na stavby, byty a nebytové prostory.
Lze připustit, že právní argumentace krajského soudu není zcela vyčerpávající a soud zcela abstrahoval od povinnosti eurokonformního výkladu, nicméně krajský soud dospěl ke správným právním závěrům. Nejvyšší správní soud se zabýval nastolenou právní otázkou týkající se výkladu pojmu „převod nemovitosti“ ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty ve skutkově i právně zcela identické věci již ve svém rozhodnutí ze dne 30. 9. 2009, č. j. 8 Afs 65/2008 - 93 (příst. www.nssoud.cz), v odůvodnění svého rozhodnutí přitom konstatoval: „Při posouzení důvodnosti stěžovatelovy kasační námitky vycházel zdejší soud z relevantních ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona je předmětem daně dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou povinnou k dani, s místem plnění v tuzemsku. Podle § 51 odst. 1 písm. e) zákona je při splnění podmínek stanovených v § 52 až § 62 od daně bez nároku na odpočet daně osvobozen převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor a nájem dalších zařízení. Na toto ustanovení pak navazuje § 56 zákona. Dle odstavce 1 tohoto ustanovení je převod staveb, bytů a nebytových prostor osvobozen od daně po uplynutí tří let od nabytí nebo kolaudace [ve smyslu § 4 odst. 3 písm. e)] zákona. Podle odstavce 3 je pak od daně osvobozen převod pozemků, s výjimkou převodu stavebních pozemků. Stavebním pozemkem se pro účely tohoto zákona rozumí nezastavěný pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení provedena stavba spojená se zemí pevným základem. Nezastavěným pozemkem se rozumí pozemek, na kterém není stavba jako věc.
vod staveb, bytů a nebytových prostor osvobozen od daně po uplynutí tří let od nabytí nebo kolaudace [ve smyslu § 4 odst. 3 písm. e)] zákona. Podle odstavce 3 je pak od daně osvobozen převod pozemků, s výjimkou převodu stavebních pozemků. Stavebním pozemkem se pro účely tohoto zákona rozumí nezastavěný pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení provedena stavba spojená se zemí pevným základem. Nezastavěným pozemkem se rozumí pozemek, na kterém není stavba jako věc.
(…)
Díl osmý, hlava druhá zákona definuje plnění, která jsou osvobozena od povinnosti uplatnit daň na výstupu při jejich poskytnutí. U těchto plnění nemá plátce, na rozdíl od plnění specifikovaných v díle devátém téže hlavy, nárok na odpočet daně. I přesto, že se jedná o osvobozené plnění, plátce je povinen tato plnění uvést do daňového přiznání. Stěžovatel v dobrovolné dražbě získal areál sestávající se ze staveb a pozemků. Touto právní skutečností, okamžikem udělení příklepu (za podmínky úplného uhrazení ceny dosažené vydražením), došlo k přechodu vlastnického práva z navrhovatele dražby na vydražitele. Obecně, v teorii práva, se činí značný rozdíl mezi převodem a přechodem vlastnického či jiného práva, avšak z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty byla zavedena legislativní zkratka, přičemž se zákonodárce rozhodl převod nemovitosti a přechod nemovitosti v dražbě souhrnně označit jako převod nemovitosti, a to pravděpodobně z důvodu, že převod nemovitosti v sobě zahrnuje více typů právních skutečností, zatímco u přechodu práva je zahrnuto pouze nabytí vlastnictví dražbou (dobrovolnou i nedobrovolnou). Takto ovšem učinil pouze ve vztahu k zákonu o dani z přidané hodnoty. Stěžovatel má pravdu, že legální definice a zkratky je třeba vykládat pouze pro účely konkrétního předpisu, který je zavedl. Zákon o dani z přidané hodnoty nevymezuje vlastní definici pojmu nemovitost, a proto je to, co se rozumí nemovitostí, třeba hledat obecně v § 119 odst. 2 občanského zákoníku, který nemovitosti, nezávisle na tom, zda se jedná o soukromé či veřejné právo, rozčleňuje na pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Stavby a pozemky byly také předmětem dobrovolné dražby. Nejvyšší správní soud uznává, že znění § 56 zákona o dani z přidané hodnoty se může na první pohled jevit jako lehce zavádějící, nicméně legislativní zkratku vymezenou v § 2, v obecných ustanoveních, je třeba v kontextu systematiky tohoto zákona aplikovat i na jednotlivé části zákona o daních z přidané hodnoty. Nemovitost je třeba přitom chápat jako souhrnný pojem (hyperonymum - nadřazený pojem), který v sobě zahrnuje jak stavby, tak pozemky. Mluví-li se o pozemku nebo stavbě, vždy se současně hovoří o nemovitosti. Naopak tomu tak není, a proto jsou v § 56 rozčleněny jednotlivé typy nemovitostí. Důvodem, proč zde není používáno souhrnného názvu nemovitost, je to, že v jednotlivých odstavcích jsou vymezeny různé podmínky pro osvobození od daně u jednotlivých druhů nemovitostí. Nejvyšší správní soud má za to, že převod nemovitosti dle § 2 zákona je třeba pojímat zejména ve vztahu k pojmům převod a přechod, přičemž pojem nemovitost pak pojem převod pouze doplňuje a v této zkratce je obsažen z důvodu její srozumitelnosti.
ou v § 56 rozčleněny jednotlivé typy nemovitostí. Důvodem, proč zde není používáno souhrnného názvu nemovitost, je to, že v jednotlivých odstavcích jsou vymezeny různé podmínky pro osvobození od daně u jednotlivých druhů nemovitostí. Nejvyšší správní soud má za to, že převod nemovitosti dle § 2 zákona je třeba pojímat zejména ve vztahu k pojmům převod a přechod, přičemž pojem nemovitost pak pojem převod pouze doplňuje a v této zkratce je obsažen z důvodu její srozumitelnosti.
V citovaném rozsudku osmý senát Nejvyššího správního soudu vyslovil závazný právní závěr:: „Z výše uvedeného vyplývá, že převodem staveb a pozemků ve smyslu § 56 zákona o dani z přidané hodnoty je třeba rozumět i přechod staveb a pozemků v dražbě. Plnění přijaté stěžovatelem je nutné posoudit jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Vyslovený právní názor žalovaného a krajského soudu je tudíž správný.“
Nejvyšší správní soud ve věci nyní posuzované dospěl ke stejnému závěru, vycházel však přitom částečně i z jiných skutečností, a to z eurokonformního výkladu citovaných ustanovení a aplikace nepřímého účinku „Šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS)“, která byla v průběhu doby vícekrát novelizována a s účinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena směrnicí 2006/112/ES (dále jen „Směrnice“).
nému závěru, vycházel však přitom částečně i z jiných skutečností, a to z eurokonformního výkladu citovaných ustanovení a aplikace nepřímého účinku „Šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS)“, která byla v průběhu doby vícekrát novelizována a s účinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena směrnicí 2006/112/ES (dále jen „Směrnice“).
V předmětu sporu jde o věc skutkově spadající do doby po vstupu České republiky do Evropské unie. Přistoupení České republiky k Evropské unii současně vedlo k přistoupení ke společnému systému daně z přidané hodnoty, který je právně regulován a harmonizován na úrovni práva Evropského společenství. Za situace, kdy věc spadá do období po přistoupení České republiky do Evropské unie a současně se jedná o interpretaci práva v oblasti právní úpravy, jejíž vznik, působení a účel je bezprostředně navázán na komunitární právo, je nutno při interpretaci českého zákona o dani z přidané hodnoty vycházet z principu eurokonformního výkladu.
Předmětem daně dle ust. § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH je dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku.
Podle odst. 3 cit. ustanovení plnění, která jsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně.
Předmětem daně dle § 2 ZDPH jsou tedy za prvé plnění zdanitelná a za druhé plnění osvobozená. Z toho jednoznačně vyplývá, že plnění musí být nejprve předmětem daně, aby mohlo být označeno za osvobozené plnění. Je-li tedy činnost uskutečňována např. bezúplatně, není, vzhledem k podmínkám daným v prvním odstavci, předmětem daně. Z toho důvodu nemůže být ani osvobozeným plněním. Výjimkou jsou případy, kdy je bezúplatné plnění považováno za úplatné podle § 13 odst. 4 písm. a ) a § 14 odst. 3 písm. a). cit. zákona. Stávající ZDPH tak mění doposud užívanou filozofii při uplatňování daně z přidané hodnoty (podle předchozího zákona bylo zdanitelným plněním vše, a teprve po té bylo nutno zkoumat, zda se nejedná o osvobozené plnění). Pokud je tedy určité plnění osvobozené, nejedná se o zdanitelné plnění, a naopak, pokud zákon používá pojem zdanitelné plnění, nemůže se jednat o plnění osvobozené.
V souvislosti s vymezením předmětu daně je důležité upozornit na některé základní zásady plynoucí z judikatury Evropského soudního dvora (dále „ESD“), které je třeba respektovat a ZDPH vykládat tak, aby okruh plnění, jež jsou systémem daně z přidané hodnoty pokryta, nebyl nesprávně zužován. Při rozhodování, zda je konkrétní transakce předmětem daně či nikoli, se posuzuje vždy pouze její objektivní povaha (tj. skutečnost, že zboží bylo fyzicky dodáno nebo služba poskytnuta apod.), a nikoli její výsledek či účel, nebo dokonce úmysl zúčastněných stran. To znamená, že předmětem daně jsou i takové obchody, které jinak nejsou v souladu s ostatními zákony členských států, např. obchody uskutečněné bez potřebných povolení či licencí, dále obchody, které, ač samy legální, jsou součástí obchodního řetězce, v němž jsou některé jiné transakce podvodné, anebo obchody s pašovaným zbožím. Výjimek z tohoto pravidla není mnoho, jsou to v podstatě pouze dodávky zboží, které nemůže být předmětem legálního trhu, a tedy ani hospodářské soutěže, jako je například prodej drog. Ani v případech, kdy dochází k tzv. zneužití práva, nezpochybňuje judikatura ESD, že se dodání zboží či poskytnutí služby ve smyslu § 2, § 13 a § 14 uskutečňuje, a poskytuje daňové správě jiné nástroje k zamezení zneužívání nebo obcházení zákona.
sakce podvodné, anebo obchody s pašovaným zbožím. Výjimek z tohoto pravidla není mnoho, jsou to v podstatě pouze dodávky zboží, které nemůže být předmětem legálního trhu, a tedy ani hospodářské soutěže, jako je například prodej drog. Ani v případech, kdy dochází k tzv. zneužití práva, nezpochybňuje judikatura ESD, že se dodání zboží či poskytnutí služby ve smyslu § 2, § 13 a § 14 uskutečňuje, a poskytuje daňové správě jiné nástroje k zamezení zneužívání nebo obcházení zákona.
ZDPH rozlišuje, na rozdíl od Směrnice, mezi dodáním movitého a převodem nemovitého majetku. Předmětem daně je úplatný převod nemovitostí v tuzemsku, kterým se pro účely zákona rozumí jak převod nemovitostí, tak jejich přechod. V projednávané věci není spor o tom, zda přechod nemovitosti v dražbě je či není předmětem daně; tato otázka je tuzemským zákonem stanovena zcela jednoznačně a v souladu s účelem „Směrnice.“
Ustanovení § 56 ZDPH, který upravuje osvobozená plnění a jehož interpretace je předmětem sporu, výslovně uvádí, že od daně je osvobozen převod a nájem určitých nemovitostí (zde taxativně vymezených - převod staveb, bytů a nebytových prostor). Pojmy související s osvobozením mají dle názoru stěžovatele svůj vlastní obsah a nelze pro jejich výklad použít legislativní zkratku vymezenou v § 2 ZDPH, tj. „převod nemovitostí“. Stěžovatel tvrdí, že pod uvedené ustanovení nelze proto podřadit případy, kdy dojde nikoli k převodu nemovitosti, ale k jejímu přechodu v dražbě.
Nejvyšší správní soud bezvýhradně souhlasí se stěžovatelem v tom, že pokud zákonodárce zavede právní pojem (zde legislativní zkratku v § 2 ZDPH), pak se výkladově použije pouze tam, kde je přesně uveden. Hlavním požadavkem na právní jazyk je jednoznačnost (každý výraz má jen jeden význam), konstantnost (používání stejných pojmů v rámci zákona a nepoužívání synonym) a srozumitelnost. V právním jazyce platí beze zbytku požadavek, aby vždy, kdy je v textu právního předpisu použit týž výraz, bylo tím míněno totéž. Nutno připustit, že tomuto požadavku zákonodárce v případě vnitrostátního předpisu ne zcela dostál. Za takového stavu je nutno vycházet ze závazného interpretačního pravidla, totiž, že při posuzování skutkových okolností, ke kterým došlo po vstupu do Evropské unie, představují právo Evropských společenství a judikatura Soudního dvora ES povinné výkladové vodítko pro aplikaci českého práva, které bylo přijato k provedení práva Společenství, a to jak pro správní soudy, tak pro správní orgány. Národní soudy potom mají povinnost interpretovat své národní právo ve světle textu a cíle Směrnice.
Účinek Směrnice (na rozdíl např. od nařízení), můžeme rozdělit na účinek přímý a nepřímý. Pro užití přímého účinku směrnice musí být splněny následující podmínky, a to 1) marné uplynutí lhůty pro transpozici a implementaci směrnice, 2) dostatečná přesnost a bezpodmínečnost dotyčného ustanovení, 3) přímou aplikací směrnice nedojde k uložení povinností jednotlivci. Přitom zejména posledně uvedená podmínka je zásadní, neboť v tomto případě nemůže správce daně využít směrnici v neprospěch daňového subjektu, zatímco ten ji ve svůj prospěch použít může. Je to také z hlediska dopadu na plátce jeden z nejpodstatnějších znaků, který přímý účinek odlišuje od účinku nepřímého. Aplikace přímého účinku zde však vzhledem k výše uvedenému nepřichází v úvahu.
Princip nepřímého účinku byl poprvé ESD formulován ve věci Von Colson a Kaman (C
14/83): Tento judikát se stal základem doktríny nepřímého účinku a následně byl nesčetněkrát citován a rozšiřován (např. C-106/89 ve věci Marleasing, C- 80/86 ve věci Kolpinghuis, C
334/92 ve věci Wagner Merit). Doktrína nepřímého účinku stanoví povinnost vnitrostátní právo určitým způsobem vykládat, přitom musí být dodržena podmínka, že pro užití nepřímého účinku, vnitrostátní předpis je schopen takového výkladu. Umožňují-li vnitrostátní interpretační techniky vyložit dané vnitrostátní ustanovení několika způsoby, má správní orgán, jakož i soud povinnost použít ten výklad, který je nejbližší smyslu a cíli odpovídajícího komunitárního ustanovení. Pokud je tedy ustanovení zákona nejasné, neurčité nebo není definováno, nelze ani určit, zda je se směrnicí v rozporu. Ze svého principu tedy nepřímý účinek komunitárního práva nikdy nemůže být contra legem. Jak bylo uvedeno výše, může však jít i v neprospěch plátce.
Povinnosti vykládat národní právo v souladu se směrnicí je tedy podmíněno a priori tím, že existuje vnitrostátní předpis, který je nejednoznačný, umožňuje několik výkladů, přitom alespoň jeden z možných výkladů práva je v souladu se Směrnicí.
Z uvedeného vyplývá, že čím větší mají dané vnitrostátní soudy možnost své právo interpretovat (dotvářet), tím větší povinnost mají toto právo vykládat eurokonformně. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v projednávané věci je namístě vyložit předmětná ustanovení ZDPH tímto způsobem, proto přistoupil k použití doktríny nepřímého účinku Směrnice.
Jeden z důvodů pro jednotné uplatňování pravidel pro osvobození od daně je vysloven též v preambuli Směrnice: „Měl by být sestaven společný seznam osvobození od daně, aby mohly být vlastní zdroje Společenství vybírány jednotným způsobem ve všech členských státech.“ Společný systém DPH by měl, přestože sazby a osvobození od daně nejsou zcela harmonizovány, vést k neutralitě v hospodářské soutěži v tom smyslu, že obdobné zboží a služby na území každého členského státu nesou stejné daňové zatížení bez ohledu na délku výrobního a distribučního řetězce.
Ustanovení § 56 ZDPH upravuje převod a nájem nemovitostí, což jsou plnění, která jsou až na výjimky osvobozena. Podle důvodové zprávy k Směrnici je nakládání s nemovitostmi osvobozeno z důvodů technických, ekonomických i sociálních.
Podle čl. 135 j) Směrnice se za plnění osvobozené považuje dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a); v tomto ustanovení je uvedeno „dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího.“
Směrnice používá pojem dodání budovy, resp. dodání pozemku (tzn. nemovitosti – pozn. soudu), a zcela abstrahuje od pojmů vnitrostátního práva, který rozlišuje pojmy převod a přechod. Směrnice tedy přiznává osvobození pro jakýkoli způsob dodání, tzn. i pro přechody staveb, nebytových prostor atd. Ze směrnice tedy rovněž vyplývá, že stavby, nebytové prostory apod. podléhají osvobození i v případě dražby. Článek 12 odst. 2 Směrnice přitom za budovou označuje jakoukoli stavbu spojenou se zemí. Není spor o tom, že nemovitosti, které stěžovatel nabyl v dražbě, byly stavbami spojenými se zemí (budovami).
Pro učiněný závěr lze rovněž vycházet např. i z čl. 137 Směrnice, podle kterého se umožňuje členským státům poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v případě těchto plnění, stanoví přitom pravidla pro výkon volby, mohou rovněž omezit rozsah této možnosti volby. Jedná se o
a) finanční činnosti uvedené v čl. 135 odst. 1 písm. b) až g);
b) dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a);
c) dodání nezastavěného pozemku, kromě stavebního pozemku ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. b);
d) pacht nebo nájem nemovitosti.
Členské státy tedy mohou umožnit plátcům volbu zříci se předmětného osvobození a prodej (dodání) stavby zdanit. Této možnosti však Česká republika nevyužila. Kritérium prvního obydlení lze podle čl. 12 odst. 2 Směrnice nahradit jinými kritérii, jako například: dobou uplynulou ode dne dokončení budovy do dne prvního dodání, pokud nepřekračuje 5 let, nebo dobou uplynulou ode dne prvního obydlení do dne následujícího dodání, nepřesahuje-li 2 roky. Členské státy mohou rovněž stanovit pravidla pro přestavbu budov. Za takové pravidlo lze považovat např. zohlednění kolaudace po přestavbě ve smyslu § 4 odst. 3 písm. e) zákona ve znění účinném do konce roku 2008 pro stanovení počátku běhu tříleté lhůty pro osvobození (v kontextu s ust. § 56 odst. 1 ZDPH – splnění časového testu pro osvobození).
Lze tedy uzavřít, že Směrnice stanoví tato kritéria pro osvobození, přitom z osvobození vyjímá: a) prodej staveb před jejich prvním obydlením, případně b) prodej staveb do pěti let po jejich dokončení nebo c) prodej staveb do dvou let po jejich prvním obydlení.
Vnitrostátní zákon neobsahuje v porovnání se Směrnicí žádnou výjimku, týkající se osvobození nemovitostí nabytých prodejem v dražbě (výjimku z dodání budovy důsledku přechodu vlastnického práva), je proto při výkladu pojmu přechod nemovitosti i pro účely osvobození daně z přidané hodnoty nutno zohlednit výkladová pravidla stanovená judikaturou ESD.
Není sporu o tom, že v případě stěžovatele obsahem poskytovaného plnění bylo dodání budov, a proto je třeba toto plnění, ať již k němu došlo v důsledku převodu vlastnického práva (např. koupí) nebo jeho přechodem v rámci nedobrovolné dražby, posoudit jako plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně podle § 51 odst. 1 písm. e), resp. § 56 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
Podle ustálené judikatury ESD mají být daňová osvobození uvedená v čl. 13 Směrnice interpretována přesně, protože stanovují výjimky z obecného principu, že DPH má být uvalena na všechny služby vykonané za úhradu osobou povinnou k dani (viz zejména rozhodnutí C
141/00 ve věci Kugler). Tato daňová osvobození stanovují nezávislé pojmy komunitárního práva, jehož účelem je zabránit odchylkám v aplikaci systému DPH mezi jednotlivými členskými státy (viz např. rozhodnutí C-349/96 ve věci Card Protection Plan Ltd., C-76/99 ve věci Komise v. Francie, C-212/01 ve věci Margarete Unterpertinger).
že stanovují výjimky z obecného principu, že DPH má být uvalena na všechny služby vykonané za úhradu osobou povinnou k dani (viz zejména rozhodnutí C
141/00 ve věci Kugler). Tato daňová osvobození stanovují nezávislé pojmy komunitárního práva, jehož účelem je zabránit odchylkám v aplikaci systému DPH mezi jednotlivými členskými státy (viz např. rozhodnutí C-349/96 ve věci Card Protection Plan Ltd., C-76/99 ve věci Komise v. Francie, C-212/01 ve věci Margarete Unterpertinger).
Směrnice nedává prostor pro improvizaci. Pokud se členský stát může odchýlit od Směrnice, je to zpravidla v této směrnici přímo a výslovně zmíněno. Pokud již má členský stát výslovně danou možnost volby, tak zpravidla ve stanovení vlastní definice. Na druhou stranu však Evropský soud posuzoval případ, kdy si členský stát mohl stanovit podmínky, ale ten se od podmínek odchýlil takovým způsobem, že by nebylo dosaženo smyslu a účelu směrnice, a proto nedal členskému státu za pravdu (např. rozsudek C-45/01 ve věci Dornier, kdy členský stát jako jednu z podmínek osvobození uvedl, že lékařská péče musí být zabezpečována nebo alespoň kontrolována lékařem. V tomto případě však zdravotní péče byla zajišťována pouze zdravotním personálem, a předmětem sporu tedy bylo, zda je možno tuto činnost osvobodit či nikoli. ESD rozhodl, že Německo překročilo své pravomoci, když stanovilo k osvobození podmínku, kterou směrnice neukládá).
Jak již bylo uvedeno, Směrnice užívá pojmu „budova“, resp. pojmu „dodání budov“, aniž by rozlišovala právní důvod transakce, tzn. převod nebo přechod práva. Budovou přitom rozumí prakticky jakékoli stavební dílo (konstrukce) pevně spojené se zemí. Hovoří-li tedy Směrnice o budově, jedná se proto vždy o nemovitost ve smyslu § 119 odst. 2 obč. zákoníku., ať už máme na mysli stavbu uvedenou v čl. 12 Směrnice nebo stavbu uvedenou v čl. 135, který upravuje převod a nájem nemovitostí. Stejně je třeba vykládat i pojem stavba v rámci ZDPH, neboť zákon vlastní definici nemá. Jak již bylo uvedeno, v případě stěžovatele nebyly pochyby o tom, že se jednalo o stavbu jakožto nemovitost (nikoli o věc movitou – např. mobilní stavbu nespojenou pevně se zemí), tedy ve smyslu Směrnice o budovu.
Nejvyšší správní soud přitom připouští, že pojmů, které tuzemský ZDPH používá a přitom je nedefinuje je celá řada a nalezení jejich výkladu není vždy jednoduché. Tak tomu je právě i v případě definice budovy (stavby) ve Směrnici, kde je jednou z podmínek pevné spojení se zemí, které u pojmu stavba v tuzemském stavebním zákoně chybí a podle tuzemského práva tedy může být stavba i věc movitá. Sporné v této souvislosti se může jevit použití pojmu „stavba jako věc“ v § 56 odst. 3 tuzemského zákona o DPH, který zde přímo činí odkaz na občanský zákoník. Vnitrostátní soud se bude muset u některých pojmů jichž Směrnice užívá, přitom jejichž obsah Směrnice či judikatura ESD nedefinuje, obracet zpravidla na ESD se žádostí o výklad těchto pojmů, i když se bude jednat o pojmy v tuzemské legislativě běžně užívané. Racionální důvod pro takový postup však v projednávané věci Nejvyšší správní soud neshledal, neboť formulace užitá českým zákonodárcem se obsahově neliší od obsahového vymezení osvobození normotvůrcem komunitárním a nejsou patrné ani žádné jiné relevantní důvody k domněnce, že projevený úmysl českého zákonodárce se významově liší od úmyslu normotvůrce evropského, tedy, že neměl v úmyslu odlišovat nejen pro účely vymezení předmětu daně mezi převodem a přechodem nemovitosti, ale že takový úmysl neměl ani pro případ osvobození od daně.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal námitky stran právního posouzení stěžovatele ohledně použití legislativní zkratky „převod nemovitosti“ důvodnými a závěry, které učinil žalovaný i krajský soud, shledal v souladu se zákonem.
V dalším řízení je proto na místě zabývat se tím, zda v případě stěžovatele byly dány zákonné důvody pro uplatnění nároku na odpočet daně (zda tedy byla tato daň skutečně odvedena), či nikoli, je-li tomu tak, je třeba zjistit, zda nenastaly důvody pro posouzení předmětného plnění dle § 56 odst. 1, a to ve vztahu k naplnění podmínky dle § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH v relevantním znění.
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o nákladech řízení o kasační stížnosti.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.).
V Brně dne 1. února 2010
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu