Protože Ústavní soud nálezem sp. zn. Pl. ÚS 72/06 vyslovil interpretativní výrok o tom, že $ 57 odst. 5 věta třetí zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., byl v rozporu s ústav- ním pořádkem, není možné toto ustanovení nadále aplikovat v těch případech, kdy by ještě tato aplikace připadala v úvahu, a to ve správním řízení i v řízení před správními soudy. V těchto případech má interpretativní výrok Ústavního soudu pro aplikační praxi v podstatě stejný význam a smysl jako výrok, kterým se ruší právní předpis.
Protože Ústavní soud nálezem sp. zn. Pl. ÚS 72/06 vyslovil interpretativní výrok o tom, že $ 57 odst. 5 věta třetí zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., byl v rozporu s ústav- ním pořádkem, není možné toto ustanovení nadále aplikovat v těch případech, kdy by ještě tato aplikace připadala v úvahu, a to ve správním řízení i v řízení před správními soudy. V těchto případech má interpretativní výrok Ústavního soudu pro aplikační praxi v podstatě stejný význam a smysl jako výrok, kterým se ruší právní předpis.
Z odůvodnění tohoto nálezu Ústavního soudu je pro posouzení důvodnosti nyní pro- jednávané věci relevantní zejména následují- cí argumentace. „Daňový nedoplatek jsou povinní zapla- tit kromě samotných poplatníků - dlužníků - i ručitelé, pokud jim zákon povinnost ruče- ní ukládá, jsou-li k plnění této platební povin- ností správcem daně vyzvání. Jde o institut zvláštního zákonného ručení upraveného veřejnoprávní metodou regulace, k jehož realizaci je za předpokladu, že konkrétní osobě svědčí postavení zákonného ručitele, zapotřebí toliko výzvy ze strany správce da- ně ve vztahu k osobě, jež je zákonným ruči- telem. Daňový ručitel však není účastníkem daňového řízení již od počátku, se stejnými oprávněními a možnostmi procesní obrany, Jaké má daňový subjekt (ustanovením f 7 odst. 2 daňového řádu je dokonce začleňo- ván mezi třetí osoby“ na stejnou pozici jako kupř. svědek, znalec aj.). Ručiteli se ani ne- doručuje platební výměr či jiné rozhodnutí, kterým byla daňová povinnost předepsána k přímému placení. Teprve doručením „ruči- telské výzvy dle napadeného ustanovení za- číná pro daňového ručitele daňové řízení, přičemž se však současně jejím doručením již dostává do postavení subjektu, kterému je uložena platební povinnost. „Ručitelská výzva“ je tedy rozhodnutím, kterým je přene- sena povinnost zaplatit daňový nedoplatek na ručitele, je rozhodnutím, které má hmot- něprávní důsledky, neboť již najisto určuje, že byly splněny všechny zákonné předpokla- dy pro to, aby právě osoba ručitele nastoupit- la na místo původního dlužníka a svědčí jí postavení daňového poplatníka se všemi dů- sledky, což znamená, že na ní lze dluh i vy- máhat. Na skutečném obsahu uvedené vý- zvy (rozhodnutí v materiálním smyslu) ničeho nemění ani její zákonodárcem ne- přesně zvolené označení, tj. výzva“ (a nikoli kupř. rozhodnutí“)... Nelze tak než dovodit, že zákonodárce v napadeném ustanovení věta třetí anuloval právo ručitele domáhat se ochrany svých práv u soudu čí jiného orgánu ve všech pří- padech s výjímkou tří výslovně uvedených, a tím tedy ústavně zaručené základní právo v těchto případech popřel. V případě daňo- vých ručítelů, kteří by se chtěli domáhat ochrany svého práva s tvrzením, že bylo po- rušeno jinak, než že by jím byla uložena po- vinnost zaplatit daňový nedoplatek, ačkoli nejsou ručiteli, ručení bylo uplatněno ve vět- ším než zákonem stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, tak došlo postupem záko- nodárce k vyloučení této kategorie subjektů z práva domáhat se ochrany svého práva u soudu či jiného orgánu. Ručitel zjevně ne- může dle ust. f 57 odst. 5 věta třetí daňového řádu v tehdejším znění namítat kupříkladu skutečnosti ovlivňující podstatu a výši jeho daňové povinnosti, nemůže tedy odporovat, že daň neměla být stanovena (daňovému dlužníku) vůbec, měla být stanovena jiné osobě, byla stanovena v nesprávné výši apod. Úmyslem (protiústavním) zákono- 515 1575 dárce evidentně bylo takovým omezením odvolacích námitek proti „ručitelské výzvě“ vyloučit, aby rozhodováním o odvolání po- dle $ 57 odst. 5 věta třetí daňového řádu by- lo v relaci k daňovému ručiteli suplováno „daňové nalézací řízení, které již předtím proběhlo, a aby tak v podstatě neformálně probíhalo dvakrát ... Právní řád však s ohledem na napadené ustanovení věta třetí neobsahuje účinný právní prostředek nápravy ve vztahu k po- rušení práva daňového ručitele na pokojné užívání majetku, neboť prostřednictvím od- volání proti ručitelské výzvě“ je možné věc- ně posoudit jen obsah tvrzení o porušení práva ručitele tím, že mu byla uložena po- vinnost zaplatit daňový nedoplatek, ačkoli není ručitelem, ručení bylo uplatněno ve vět- ším než zákonem stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, a tak lze adekvátně na- pravit jen takové porušení práva daňového ručitele dle čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě. Ji- nými slovy, prostřednictvím institutu odvo- lání dle ust. f 57 odst. 5 věta třetí daňového řádu nelze dosáhnout účinné nápravy všech situací porušení práva vučítele na pokojné užívání majetku, a takový instrument proto nelze považovat za „účinný“ ve smyslu čl. 13 Úmluvy, pročež nelze než konstatovat, že napadené ustanovení věta třetí je též v roz- poru s citovaným článkem Úmluvy ... Zákonodárce v ust. f 57 odst. 5 věta třetí cit. zákona anuloval právo ručitele na soud- ní přezkoumatelnost rozhodnutí týkajících se jeho základních práv ve všech situacích, S výjimkou tří výslovně uvedených, a tím te- dy ústavně zaručené základní právo v těch- to případech popřel. U daňových ručitelů, kteří by se domáhali soudní nápravy v pří- padě, že bylo porušeno jejich základní právo jinak, než že by jim byla uložena povinnost zaplatit daňový nedoplatek, ačkoli nejsou ručiteli, ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, tak došlo postupem zákonodárce k vyloučení této kategorie subjektů z práva dle čl. 36 odst. 2 Listiny ... Z principu rovnosti se však podává, že pokud má mít ručitel totožnou povinnost ja- 516 ko dlužník - tj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka zaplacením da- ně - nelze shledat žádný důvod, který by byl způsobilý odůvodnit nerovnost v přístupu k daňovému dlužníku a vučíteli tak, jak je shora popsána (mají k dispozici diametrál ně kvalitativně odlišné prostředky k obraně před totožnou povinností — rozsah uplatní- telných námitek daňovým ručitelem proti rozhodnutí o daňové povinnosti v relaci k je- ho osobě je věcně dostí omezen). Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že napadené usta- novení ve svých důsledcích vyvolává neodů- vodněnou nerovnost mezí subjekty, kterým je ukládána daňová povinnost. Z postulátu rovnosti sice nevyplývá požadavek obecné rovnosti každého s každým, plyne z něj však požadavek, aby právo bezdůvodně nezvý- hodňovalo ani neznevýhodňovalo jedny před druhými. V daném případě je nesporné, že požadavek poskytnutí stejných práv za stejných podmínek bez neodůvodněných rozdílů napadeným ustanovením respekto- ván není, neboť zákonodárce bez v ústavní rovině akceptovatelných důvodů výrazně znevýhodnil subjekty v postavení daňového ručitele. Ručení není přitom institutem, který by se vyskytoval toliko v daňovém řízení, ale je naopak obecným institutem celého právní- ho řádu, jenž je detailně propracován přede- vším teorií a judikaturou soukromého prá- va, jehož kořeny sahají hluboko do dávno minulých let a jsou prosáklé římskoprávní tradicí, uchopenou a zpracovávanou různý- mí směry a školami v průběhu recepce řím- ského práva. Ručení tedy nemá původ ve fi- nančním právu a už vůbec ne v českém daňovém řádu. Jednou ze základních zásad soukromého institutu ručení je, že ručitel může proti věřiteli uplatnit všechny námit- ky, které by měl proti věřiteli dlužník (f 548 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zá- koník) .. Ostatně, zde je třeba připomenout, že v moderním právním pojetí již není hra- nice mezí právem veřejným a soukromým chápána tak ostře, jako v době minulé, tak- že soukromoprávní prvky lze mnohdy vysle- dovat i v právním vztahu v zásadě veřejno- právním a naopak .. Pokud v civilním prá- vu, kde se uplatňuje ručení smluvní, není stanoveno žádné omezení uplatnitelných námitek ručitelem, lze dovodit logickým ar- gumentem a maiori ad minus, že tím spíše tak výrazná restrikce uplatnitelných námi- tek nemá mít místo ve vztahu k ručení zá- konnému.“ V nyní projednávané věci je především zjevné, že došlo k aplikaci $ 57 odst. 5 věta třetí daňového řádu v relevantním znění. Jak však plyne z citovaného nálezu Ústavního soudu, toto ustanovení bylo z řady důvodů protiústavní. Protože podle čl 95 odst. 1 Ústavy ČR je při rozhodování soudce vázán zákonem (a minori ad maius ústavním záko- nem), nemůže vědomě připustit takovou si- tuaci, kdy bude aplikovat zákon, u něhož je přesvědčen o jeho protiústavnosti, jelikož by této svojí povinnosti nedostál. Protože však žádný obecný soud není oprávněn autorita- tivně vyslovit závěr o protiústavnosti zákona, slouží k odstranění „schizofrenního postave- ní“ těchto soudů, povinovaných dodržovat jak ústavní zákon, tak také zákon, u něhož jsou přesvědčeny o jeho protiústavnosti, prá- vě čl. 95 Ústavy. Podle tohoto ustanovení to- tiž dojde-li soud k závěru, že zákon, jehož má být při řešení věci použito, je v rozporu s ústavním pořádkem, předloží věc Ústavní- mu soudu. Proto tedy podal Nejvyšší správní soud shora citovaný návrh Ústavnímu soudu. Vycházel přitom z toho, že mezi základní zásady právního státu platí zákaz retroaktiv- ního působení právních předpisů, čehož pří- mým důsledkem je mimo jiné i povinnost všech orgánů aplikujících právo (včetně obecných soudů) používat vždy právní před- pisy v takové podobě, v jaké platily v době, kdy došlo k rozhodným právním skutečnos- tem. Jakkoliv tedy právní předpis může být v době rozhodování Ústavního soudu již změ- něn či dokonce bez náhrady zrušen, nic tato skutečnost nemění na tom, že musí být i na- dále aplikován na právní vztahy dřívější, na- stalé ještě za doby jeho platnosti a působnos- ti. Pokud by v těchto případech Ústavní soud odepřel meritorní posouzení ústavnosti těch- to předpisů s poukazem na jejich pozdější de- rogaci, vyvolal by tím situaci vědomého poru- šování ústavně zaručených základních práv a svobod účastníků řízení, jelikož soudům by nezbylo nic jiného, než podle těchto zákonů, o jejichž protiústavnosti by byly přesvědčeny, rozhodovat i nadále. Tím, že se Ústavní soud ztotožnil s názo- rem Nejvyššího správního soudu na proti- ústavnost $ 57 odst. 5 věta třetí daňového řádu v relevantním znění, jej tímto zároveň zpros- til povinnosti jeho aplikace. To konkrétně znamená, že jakkoliv platí obecná zásada, po- dle níž zrušovací nálezy Ústavního soudu ma- jí v řízení o kontrole norem účinky ex nunc, a nikoliv ex tunc, a také, že Ústavní soud není oprávněn zrušit již neplatný právní předpis ($ 66, $ 67 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústav- ním soudu), představuje vyslovení interpre- tativního výroku Ústavním soudem o proti- ústavnosti právního předpisu překážku jeho aplikace v těch případech, kdy by ještě tato aplikace připadala v úvahu. Jinak řečeno, ci- tovaný nález Ústavního soudu sice nemůže vyvolat možnost opětovného otevření těch případů, které již byly pravomocně ukonče- ny; zároveň však platí, že právní názor v něm obsažený nelze opomenout tehdy, pakliže se jedná o řízení dosud neskončená, a to i včet- ně těch řízení, která dobíhají u správních soudů. V těchto případech má (pouhý) inter- pretativní výrok Ústavního soudu pro apli- kační praxi v podstatě stejný význam a smysl jako výrok, kterým se ruší právní předpis. Na základě těchto obecnějších úvah do- spívá Nejvyšší správní soud k závěru, že ka- sační stížnost je důvodná. Tím, že krajský soud aplikoval protiústavní $ 57 odst. 5 věta třetí daňového řádu, totiž došlo k naplnění kasačního důvodu zakotveného v $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Ze shora provedené rekapitu- lace věci je totiž zřejmé, že stěžovatel jakožto ručitel podal proti výzvě k zaplacení daňové- ho nedoplatku ručitelem odvolání, v němž uvedl celou řadu námitek, jimiž zpochybnil samotný postup správce daně vůči daňové- mu subjektu, a z řady důvodů napadl správ- nost výpočtu daně. Tyto námitky nebyly v da- ňovém a následně ani v řízení před krajským 517 1576 soudem vypořádány, a to právě s odkazem na dikci protiústavního $ 57 odst. 5 věta třetí da- ňového řádu. Tím byla stěžovateli znemožněna ochrana jeho práv v daňovém i soudním řízení. Ze shora popsaných důvodů Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Kraj- ského soudu v Plzni. To konkrétně znamená, že krajský soud v dalším řízení již nemůže aplikovat protiústavní $ 57 odst. 5 věta třetí daňového řádu, což se nutně musí projevit i při hodnocení zákonnosti a správnosti pře- zkoumávaných správních rozhodnutí. V da- ném případě proto nemohou být některé od- volací námitky stěžovatele odmítnuty toliko s poukazem na citované ustanovení, které je- jich rozsah značně redukovalo, nýbrž je nut- no se s nimi meritorně vypořádat. Při úva- hách o postavení daňového ručitele pak je nutno zohlednit citovaný právní názor Ústav- ního soudu, a to zejména v těch částech, kde se Ústavní soud vyslovil k nedůvodnosti odlišné- bo procesního postavení daňového subjektu a ručitele a k nevhodnosti odlišování postave- ní ručitele ve veřejném a v soukromém právu. To konkrétně znamená, že není dán žádný ra- cionální důvod pro omezení možných námi- tek ručitele ve srovnání s institutem daňového ručení podle občanského zákoníku. 1576 Celní právo: odpovědnost dopravce za celní dluh k čl. 4 odst. 2 a čl. 115 odst. 1 písm. b) přílohy č. I Úmluvy o společném tranzitním režimu mezi zeměmi Evropského sdružení volného obchodu a Evropským hospodářským společenstvím (č. 179/1996 Sb.) Pokud dopravce, který měl povinnost vyplývající z čl. 4 odst. 2 přílohy č. I. Úmlu- vy 0 společném tranzitním režimu mezi zeměmi Evropského sdružení volného ob- chodu a Evropským hospodářským společenstvím, vyhlášené pod č. 179/1996 Sb., dopravit zboží ve stanovené lhůtě a za stanovených podmínek celnímu úřadu urče- ní, toto zboží vyložil mimo prostor celního úřadu určení, přičemž před vykládkou zboží nejenže nepožadoval po osobách, které se vydávaly za zástupce příjemců, aby prokázaly oprávnění jednat jménem příjemců, ale zejména nepožadoval předložení písemného povolení příslušného celního úřadu ke zjednodušenému postupu spočí- vajícímu v ukončení společného tranzitního režimu mimo prostor celního úřadu určení, a spokojil se pouze s ujištěním jednatele zprostředkovatelské společnosti, že takovým povolením uvedené osoby disponují, odpovídá tento dopravce dle čl. 115 odst. 1 písm. b) přílohy č. I. Úmluvy za vzniklý celní dluh vedle hlavního povinného, neboť se účastnil odnětí zboží společnému tranzitnímu režimu a měl si být vědom toho, že je zboží společnému tranzitními režimu odnímáno.
Jaroslav P. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o zaplacení nedopiatku na dani ručitelem, o kasační stížnosti žalobce.