č. 70/1994 Sb., č. 149/1998 Sb. a č. 63/1999 Sb. Za příjmy, které jsou dle $ 19 odst. 1 písm. g) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, osvobozeny od daně z příjmů právnických osob, je třeba považovat celko- vý souhrn všech v daném zdaňovacím období vsazených částek ze všech poplatní- kem provozovaných loterií a jiných her, u nichž bylo povolení k provozování vydá- no podle $ 4 odst. 2 zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách. Pro účely osvobození od daně z příjmů se od této částky neodečítají výhry vyplacené sá- zejícím, správní poplatek, místní poplatek ani náklady státního dozoru. 2332-2333
Prejudikatura: č. 1383/2007 Sb. NSS a č. 1500/2008 Sb. NSS; Soudní judikatura ve věcech správních č. 796/2001; rozsudek Soudního dvora ze dne 5. 5. 1994, Glawe (C-38/93, Re- cueil, s. 1-1679). 2332 Rozpočty: porušení rozpočtové kázně k $ 44 odst. 1 písm. b), odst. 2 a 4 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změ- ně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění zákonů č. 479/2003 Sb., č. 482/2004 Sb. a č. 26/2008 Sb. L. Poskytovatel dotace svým rozhodnutím stanoví nejen podmínky poskytnutí dotace, ale i případné změny těchto podmínek.
II. Pokud žadatel o dotaci splnil podmínky, které poskytovatel dotace vymezil svým rozhodnutím, nelze mu takové jednání přičítat k tíži. IIH. Z hlediska posuzování dodržení rozpočtové kázně je rozhodující skutkový stav, který tu je v době rozhodování územních finančních orgánů, a nikoliv ten, jenž existoval po určitou část předchozího období.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§ 102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud následně přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a neshledal kasační stížnost důvodnou.
Klíčovou hmotně-právní otázkou, kterou je třeba posoudit, je výklad pojmu „příjmy“ v kontextu § 19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů. Ten ve znění účinném pro předmětné zdaňovací období stanovil, že od daně jsou osvobozeny „příjmy z loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení k provozování vydáno podle § 4 odst. 2 zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů“. Nejvyšší správní soud je přitom přesvědčen, že v uvedeném období bylo třeba pojem příjem interpretovat ve smyslu všech vsazených částek ze všech provozovatelem provozovaných her podle zákona o loteriích, které podléhají vyúčtování v daném účetním období. K tomu Nejvyšší správní soud vedou následující důvody:
Pro vymezení příjmů jsou rozhodná především ustanovení samotného zákona o daních z příjmů. Ten v § 18 odst. 1 pro daň z příjmů právnických osob stanoví, že „předmětem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen „příjmy“), není-li dále stanoveno jinak“. Lze souhlasit s krajským soudem, že odkazuje-li § 19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů na § 4 odst. 2 zákona o loteriích, činí tak především proto, aby bylo zřejmé, že se jedná o příjmy z loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení k provozování vydáno dle tohoto ustanovení.
Samotné obsahové vymezení příjmů z loterií však v rozhodném období vyplývalo, jak již bylo řečeno, především ze samotného zákona o daních z příjmů. Interpretace, kterou s odkazem na zákon o loteriích stěžovatel provedl, pak spíše než pojmu příjmů dle § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů odpovídala pojmu základ daně dle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů [„Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.“].
Tyto závěry ovšem podporuje rovněž znění relevantních ustanovení samotného zákona o loteriích, na který se odvolával stěžovatel. Je totiž zřejmé, že stěžovatel nesprávně vyložil pojmy „výtěžek“, „část výtěžku“ a „příjem“ dle zákona o loteriích, což jej vedlo rovněž k mylné interpretaci zákona o daních z příjmů.
§ 4 odst. 2 zákona o loteriích stanoví, že „povolení se vydá, jestliže provozování loterií a jiných podobných her je v souladu s jinými právními předpisy, nenarušuje veřejný pořádek, je zaručeno jejich řádné provozování včetně řádného technického vybavení a bude-li na sociální, zdravotní, sportovní, ekologický, kulturní nebo jinak veřejně prospěšný účel použito části výtěžku ve výši, která odpovídá v tabulce stanovenému procentu, to je nejméně 6% až 20% z rozdílu, o který příjem provozovatele, tvořený všemi vsazenými částkami ze všech jím provozovaných her podle § 2 a § 50 odst. 3, které podléhají vyúčtování v účetním období, převyšuje výhry vyplacené sázejícím, správní poplatky, místní poplatky a náklady státního dozoru (dále jen „část výtěžku“)“.
Na to navazuje § 4 odst. 3 zákona o loteriích, dle kterého platí, že „výtěžkem se rozumí příjem jednoho provozovatele tvořený všemi vsazenými částkami ze všech jím provozovaných her podle tohoto zákona, které podléhají vyúčtování v účetním období, snížený o výhry, správní poplatek, místní poplatek, náklady státního dozoru a o vlastní náklady provozovatele přímo související s provozováním her“.
Je tedy zřejmé, že „příjem“, jak vyplývá z citovaného § 4 odst. 3 zákona o loteriích, tvoří právě hrubá suma všech vsazených částek, zatímco „výtěžkem“ je třeba rozumět pouze „čistý“ rozdíl mezi celkovým objemem všech vsazených částek a částkou připadající na vyplacené výhry, místní poplatky, správní poplatky, náklady státního dozoru a vlastní náklady provozovatele. „Částí výtěžku“ je pak třeba rozumět právě jen odvod na veřejné prospěšné účely, tedy oněch nejméně 6% až 20% z rozdílu mezi příjmem (tj. celkovým objemem všech vsazených částek) a částkou připadající na vyplacené výhry, místní poplatky, správní poplatky a náklady státního dozoru.
Tento závěr jednoznačně vyplývá z citovaných ustanovení zákona o loteriích a dospěla k němu rovněž jak judikatura (např. rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 6. 12. 2000, č. j. 10 Ca 323/2000 - 28, který však již v žalobě stěžovatel interpretoval nesprávně obdobně jako pokyn Ministerstva financí č. D-132), tak doktrína (viz Kolman, P.: Část výtěžku podle zákona o loteriích aneb o jednom zajímavém judikátu. Dostupné na http://www.epravo.cz/top/clanky/ cast – vytezku – podle – zakona – o – loteriich – aneb –o – jednom – zajimavem – judikatu - 21969.html).
Pokud k této věci stěžovatel citoval rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 12. 2007, č. j. 5 Afs 41/2007 - 88, publikovaný pod č. 1500/2008 Sb. NSS, je třeba říci, že i tento rozsudek rozlišuje pojmy „příjem“, „výtěžek“ a „část výtěžku“. V tomto smyslu také nepodporuje výklad stěžovatele, že pojmy „příjem“ a „část výtěžku“ se sobě rovnají, neboť jednoznačně uvádí, že „v případě „části výtěžku“ (…) se jedná o tu část příjmu z provozování loterií a jiných podobných her, která je vyhrazena veřejně prospěšným účelům, a je příjmem té obce, která k jejich provozování vydala povolení.“ Stejně tak závěry stěžovatele jednoznačně nepodporuje rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12.
3. 2008, č. j. 1 Afs 6/2008 - 64, www.nssoud.cz, který se spíše než vymezení příjmů osvobozených od daně věnuje vymezení subjektu, který je oprávněn toto osvobození nárokovat.
Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem rovněž v hodnocení poslední věty § 4 odst. 2 zákona o loteriích, dle které „odvod části výtěžku v určené výši na veřejně prospěšné účely splňuje podmínku stanovenou zvláštním předpisem“. Uvedené ustanovení je skutečně třeba vyložit tak, že odvod části výtěžku je rovněž osvobozen od daně z příjmů, tato věta však nemá na celkový rozsah osvobození příjmů provozovatele loterie či jiné podobné hry dle § 19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů žádný vliv, neboť § 19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů používá pojem „příjmy“, nikoliv pojem „část výtěžku“.
Naopak interpretace provedená stěžovatelem je dle Nejvyššího správního soudu nepřípadná a postrádající smyslu, už s ohledem na to, že stěžovatel nesprávně vymezil pojmy „výtěžek“ a „část výtěžku“. Pro úplnost pak Nejvyšší správní soud dodává, že ani argumentace stěžovatele ustanovením § 19 odst. 1 písm. ch) zákona o daních z příjmů není důvodná. § 4 odst. 2 zákona o loteriích v podobě, která obsahuje rovněž předmětnou formulaci (tj. větu „odvod části výtěžku v určené výši na veřejně prospěšné účely splňuje podmínku stanovenou zvláštním předpisem“), byl totiž do zákona o loteriích vložen novelou provedenou zákonem č. 149/1998 Sb. s účinností od 1.
9. 1998, tj. v době, kdy zákon o daních z příjmů ještě neobsahoval zvláštní ustanovení o osvobození příjmů (jiné osoby) z odvodu provozovatele loterie či jiné podobné hry na veřejně prospěšné účely. Toto ustanovení bylo do zákona o daních z příjmů vloženo až novelou č. 210/2002 Sb. s účinností od 1. 7. 2002 [původně jako § 19 odst. 1 písm. zd), nyní § 19 odst. 1 písm. ch) zákona o daních z příjmů]. Je třeba připomenout, že poznámky pod čarou se podle legislativních pravidel vlády samostatně nenovelizují, neboť nemají, jak vyplývá rovněž z judikatury Ústavního soudu, samy o sobě normativní význam, nemusí tedy vždy odpovídat aktuálnímu znění zákona po provedených novelizacích.
Pokud stěžovatel odkazuje na změny relevantních ustanovení předmětných právních předpisů a historickým výkladem dospívá k závěrům, které podporují jeho tvrzení, nemůže se Nejvyšší správní soud ztotožnit ani s těmito úvahami, naopak sled novelizací § 19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů i § 4 odst. 2 a 3 zákona o loteriích jednoznačně svědčí o správnosti opačného závěru, než uváděl stěžovatel.
Do 27. 12. 1998, tedy do změny zákona o daních z příjmů provedené zákonem č. 333/1998 Sb., stanovil § 19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů, že „od daně je osvobozen výtěžek provozovatelů loterií a jiných podobných her povolovaných podle zvláštních předpisů, který je určen ve výši alespoň 90% na veřejně prospěšné účely“. Zde zákon o daních z příjmů odkazoval na zákon o loteriích, což bylo nutné už z toho hlediska, že sám zákon o daních z příjmů pojem výtěžku nedefinoval. Přitom do 31. 8. 1998 zákon o loteriích definoval výtěžek v § 4 odst. 6 a výtěžkem rozuměl „příjmy z loterie nebo jiných podobných her snížené o výhry, zaplacený správní poplatek, o vlastní náklady pořadatele na provozování loterie nebo jiných podobných her a u her uvedených v § 2 písm. g) až i) snížené i o zaplacené odvody a daně podle zvláštních předpisů“.
Od 1. 9. 1998, v souvislosti se změnou zákona o loteriích provedenou zákonem č. 149/1998 Sb., je pojem výtěžek upraven v § 4 odst. 3 zákona o loteriích v podobě, která platila v předmětném zdaňovacím období a platí i nyní (viz výše). Je tedy zřejmé, že do 27. 12. 1998 nebyly dle zákona o daních z příjmů od daně osvobozeny „příjmy“, ale „výtěžek“, a to ve shora uvedeném smyslu.
To se ovšem změnilo právě novelou zákona o daních z příjmů č. 333/1998 Sb., takže od 28. 12. 1998 platilo, že osvobození podléhají „příjmy z loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení k provozování vydáno podle § 4 odst. 2 písm. a) zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách“. V této podobě také dané ustanovení platilo i v roce 2003, tedy i v předmětném zdaňovacím období [pouze s tím nevýznamným rozdílem, že z odkazu na § 4 odst. 2 písm. a) zákona o loteriích vypadlo „písm. a)“, neboť § 4 odst. 2 zákona o loteriích se již na písm. a) a b) nečlení.]. Nahrazení pojmu „výtěžek“ pojmem „příjmy“ přitom jasně ukazuje na úmysl zákonodárce učinit předmětem osvobození nadále již nikoliv „čistý“ výtěžek, jak je definován zákonem o loteriích, ale naopak „hrubý“ příjem provozovatele, tj. celkový objem všech vsazených částek ze všech provozovaných her.
Stěžovatelovým závěrům nesvědčí ani následná legislativní změna provedená zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, kterým bylo s účinností od 1. 1. 2008 novelizováno mj. také ustanovení § 19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů. Podle nového znění jsou od daně z příjmů právnických osob osvobozeny „příjmy ze všech vsazených částek ze všech poplatníkem provozovaných loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení k provozování vydáno podle § 4 odst. 2 zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů“.
Důvodová zpráva k tomu uváděla, že „při provozování loterií a her podle zákona č. 202/1990 Sb. jsou vedle vsazených částek identifikovány také jiné příjmy jejich provozovatelů. Např. u kursových sázek uplatňují jejich provozovatelé tzv. manipulační poplatek ve výši 10% vsazené částky. Zaplacení tohoto manipulačního poplatku je nezbytnou podmínkou pro účast ve hře, jeho výše však nemá žádný vliv na případnou výhru. Bezesporu se tak jedná o příjem ze hry, což je důvodem k jeho osvobození podle platné právní úpravy, nejedná se však o vsazenou částku a tudíž nepodléhá povinnému odvodu části výtěžku na veřejně prospěšné účely.
Tento manipulační poplatek podle platné právní úpravy tak nepodléhá žádné formě zdanění. V kasinech je to kategorie tzv. „tipsů“, tj. platby hráče charakteru daru, který není žádným způsobem podmíněn účastí ve hře. Tento příjem by měl být standardním způsobem zdaňován, ale jednoznačně to z platné právní úpravy nevyplývá. Proto se navrhuje výslovně stanovit, že osvobození příjmů z loterií a her od daně se týká pouze vsazených částek. Všechny ostatní příjmy provozovatelů loterií a her budou podléhat zdanění, bez ohledu na jejich pojmenování“ (zvýraznění NSS).
I z tohoto odstavce tedy vyplývá, že do 1. 1. 2008 byl pojem „příjmů“ vykládán tak, jak to učinil krajský soud i žalovaný; příjmy tedy i do 1. 1. 2008 představovaly přinejmenším všechny vsazené částky a nebylo možné příjmy ztotožňovat s výtěžkem. Předmětná legislativní změna tak měla pouze zpřesnit výklad pojmu „příjmy“ ve vztahu k platbám, které nebyly vsazenými částkami do hry, neměla však ten význam, který mu přisuzuje stěžovatel. Pouze pro úplnost pak Nejvyšší správní soud uvádí, že ze stěžovatelem předloženého návrhu herního zákona, který by do budoucna mohl nahradit současný zákon o loteriích, vyplývá, že pojem „příjmů“ z loterií a jiných her by mohl být v tomto novém zákoně definován do určité míry obdobně, jak to činil stěžovatel pro zdaňovací období roku 2003. Jedná se však pouze o dosud neschválený návrh zákona a nadto je jistě právem zákonodárce upravit věc odlišně od současného stavu. To však nemá žádný vliv na jednoznačný výklad právní úpravy platné a účinné v roce 2003.
Pokud stěžovatel zdůrazňuje význam a závaznost rozhodnutí Soudního dvora v rámci Společenství, lze s jeho názory v obecné rovině jistě souhlasit. Je však třeba zdůraznit, že závaznost rozhodnutí Soudního dvora se vztahuje právě jen k výkladu těch ustanovení komunitárních předpisů, jimiž se Soudní dvůr v daném rozhodnutí zabýval, a samozřejmě, pokud jde o výklad ustanovení směrnic, musí vzhledem k povinnosti eurokonformního výkladu vnitrostátního práva vnitrostátní soudy i jiné státní orgány z rozhodnutí Soudního dvora vycházet také tehdy, pokud aplikují ustanovení vnitrostátních právních předpisů, která slouží právě k transpozici těch ustanovení dané směrnice, k nimž se Soudní dvůr vyjádřil.
V daném případě stěžovatel argumentuje rozsudkem Soudního dvora ve věci Glawe, v němž Soudní dvůr poskytl výklad čl. 11 části A odst. 1 písm. a) Šesté směrnice k dani z přidané hodnoty. Tento rozsudek je tedy nepochybně závazný při výkladu příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, pokud jde o posouzení zdanitelných plnění (daní z přidané hodnoty), resp. plnění od daně osvobozených při provozování výherních hracích přístrojů, které mají technicky pevně nastavený a zároveň zákonem určený minimální podíl z celkového objemu vsazených částek, který musí připadnout na výhry hráčům.
Jak vyplývá z argumentace stěžovatele, finanční orgány také tento rozsudek Soudního dvora, pokud jde o takové výherní hrací přístroje a osvobození od daně z přidané hodnoty, plně respektují. Avšak o tom, že by uvedený rozsudek Soudního dvora měl být závazný pro výklad ustanovení zákona o daních z příjmů, tedy právní úpravy přímých daní, na níž se samozřejmě Šestá směrnice (či dnešní konsolidovaná směrnice, která Šestou směrnici nahradila) nevztahuje a která není v rámci Společenství vůbec harmonizována, nemůže být ani řeči.
K přímým daním existuje judikatura Soudního dvora, jež se týká souladu vnitrostátních úprav přímého zdanění s ustanoveními Smlouvy o založení ES k volnému pohybu osob, služeb a kapitálu, o tyto otázky se však v dané věci nejedná.
Přesto lze připustit, že uvedený judikát Soudního dvora by mohl být pro řešení sporných otázek v dané věci inspirativní, neboť je třeba, jak Nejvyšší správní soud ve své judikatuře opakovaně zdůraznil, vycházet z požadavku bezrozpornosti právního řádu, tedy vykládat srovnatelné právní instituty pokud možno souladným způsobem, to ovšem pouze za předpokladu, že to platná právní úprava umožní, tedy pouze v případě, že by nešlo ani u jednoho z těchto právních institutů o výklad contra legem. V daném případě ovšem rozšíření výkladu, jež se vztahuje k definici základu daně z přidané hodnoty a zároveň tedy i k rozsahu osvobození od této daně u poskytovaní služeb na výše uvedených výherních hracích přístrojích, na všechny případy osvobození příjmů z loterií a jiných podobných her od daně z příjmů právnických osob možné není, neboť jednak nejde o zcela srovnatelné kategorie a jednak ani stávající právní úprava v zákoně o daních z příjmů a v zákoně o loteriích takový výklad neumožňuje.
Na jedné straně je zde totiž poměrně obecná úprava vztahující se k dani z přidané hodnoty, která jistě umožňovala a umožňuje výklad, k němuž na půdorysu Šesté směrnice dospěl u uvedené kategorie výherních hracích přístrojů Soudní dvůr, na straně druhé jsou zde výše zmíněná zcela jednoznačná ustanovení zákona o daních z příjmů a zákona o loteriích, která srovnatelný výklad pro účely osvobození od daně z příjmů neumožňují. Tento závěr platí, pokud s úpravou daně z příjmů porovnáváme ustanovení relevantní pro zdanitelná plnění, resp. plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty uskutečněná v roce 2003, tedy především § 14 odst. 1 a 4 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, podle nichž byla základem daně z přidané hodnoty cena, resp. úhrada za zdanitelné plnění bez daně, a § 25 odst. 1 písm. i) téhož zákona, který stanovil, že od daně jsou osvobozeny loterie a jiné podobné hry, přičemž § 34 věc konkretizoval tak, že od daně je osvobozeno provozování loterií a jiných podobných her, s výjimkou služeb souvisejících s jejich provozováním zajišťovaných pro provozovatele jinými osobami.
Tento závěr platí rovněž, pokud s úpravou daně z příjmů porovnáváme nyní platnou a účinnou právní úpravu daně z přidané hodnoty, tedy především § 36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v aktuálním znění, podle něhož je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, vyjma daně za toto zdanitelné plnění, stejně jako § 51 odst. 1 písm. i) téhož zákona, podle něhož je od daně bez nároku na odpočet daně osvobozeno plnění v podobě provozování loterií a jiných podobných her, přičemž provozování loterií a jiných podobných her konkretizuje § 60 nového zákona stejně, jako to činil zákon č. 588/1992 Sb. Jak již bylo řečeno, na rozdíl od úpravy osvobození od daně z přidané hodnoty zcela jednoznačná dikce ustanovení § 19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů ve spojení s § 4 odst. 2 a 3 zákona o loteriích jiný výklad, než ten, k němuž dospěly finanční orgány i správní soudy, neumožňuje.
Obdobně je třeba vypořádat i stížní námitku, podle níž měla být dána přednost výkladu, který je pro jednotlivce příznivější. V daném případě zde nebyla možnost dvou rovnocenných výkladů předmětného ustanovení, a proto zde nelze uvedenou zásadu použít. Naopak je třeba akceptovat, že zákon v tomto případě nepřipouští jiný výklad, než že osvobození od daně z příjmů musí podléhat veškeré příjmy tvořené celkovým objemem vsazených částek ze všech provozovaných her, které podléhají vyúčtování v daném účetním období.
V souvislosti se shora uvedeným je také zřejmé, že na základě zápisu ze dne 23. 6. 2004 nedošlo ke vzniku ustálené správní praxe finančních orgánů, jež by snad měla spočívat v tom, že by finanční orgány na základě tohoto zápisu posuzovaly dané otázky v souladu se stanoviskem stěžovatele. Správní praxí zakládající legitimní očekávání je totiž třeba rozumět ustálenou, jednotnou a dlouhodobou činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů.
Takovou praxí je přitom správní orgán vázán a lze ji změnit, pokud je změna činěna do budoucna; dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi. Předmětný zápis v daném případě nezakládal ustálenou, jednotnou a dlouhodobou činnost, která by opakovaně potvrzovala určitý výklad a použití právních předpisů. Stěžovatel existenci takové ustálené praxe nedoložil, naopak rozhodnutí finančních orgánů v této věci svědčí o přístupu zcela opačném. Není tedy možné dovolávat se ani rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23.8.
2007, č. j. 7 Afs 45/2007 - 251, publikovaného pod č. 1383/2007 Sb. NSS. V oblasti daně z přidané hodnoty se pak jednalo o jiný případ (jak bylo již vyloženo), který neměl vliv na správní praxi v oblasti daně z příjmů.
Rovněž je zřejmé, že stěžovatel nesprávně používal pojem tzv. mezery v právu či v zákoně; k takové situaci v posuzovaném případě nedošlo. Nejvyšší správní soud shodně s žalovaným žádnou mezeru v právu, pokud jde o rozsah osvobození od daně z příjmů provozovatele loterií či jiných podobných her, který je, jak již bylo řečeno, zákonem jednoznačně definován, neshledal.
Konečně Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s názorem stěžovatele na nesprávný postup správce daně při vydání dodatečného platebního výměru. Podle § 38n odst. 2 zákona o daních z příjmů se při správě daňové ztráty postupuje obdobně jako při správě daňové povinnosti; daňová ztráta se vyměřuje; při snižování daňové ztráty se postupuje obdobně jako při zvyšování daňové povinnosti a při zvyšování daňové ztráty se postupuje obdobně jako při snižování daňové povinnosti. Stěžovatel měl za to, že jeho daňová ztráta za zdaňovací období roku 2003 měla být vyšší, než jaká mu byla vyměřena na základě jeho původního daňového přiznání.
Z tohoto důvodu podal dle § 41 daňového řádu dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou ztrátu. Správce daně měl pochybnosti o správnosti dodatečného daňového přiznání, proto zahájil dle § 43 daňového řádu vytýkací řízení. Z tohoto důvodu nemohlo dojít ke konkludentnímu vyměření daňové povinnosti ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu ve výši podle dodatečného daňového přiznání. Za dané situace, kdy správce daně dospěl po provedení vytýkacího řízení k závěru, že v dodatečném daňovém přiznání je daňová ztráta navýšena nesprávně a že naopak původně vyměřená výše daňové ztráty odpovídá skutečnosti, nezbylo mu než použít analogicky § 46 odst. 7 daňového řádu a vydat dodatečný platební výměr, jímž stěžovateli dodatečně vyměřil daňovou ztrátu v nulové výši.
Tím nejenže správce daně nijak nezkrátil stěžovatele na jeho právech, ale dokonce platí přesný opak toho, co stěžovatel tvrdí, totiž vydáním meritorního rozhodnutí o podaném dodatečném daňovém přiznání správce daně naopak stěžovateli umožnil, aby proti jeho závěrům stěžovatel brojil odvoláním a následně tudíž i žalobou a kasační stížností. V souladu s § 46 odst. 8 daňového řádu stěžovatel v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru napadal doměřený rozdíl na daňové ztrátě, tedy rozdíl v nulové výši, neboť měl za to, že tento rozdíl měl činit částku uvedenou v dodatečném daňovém přiznání (862 675 Kč).
Žalovaný toto odvolání řádně posoudil a meritorně o něm rozhodl. Závěry žalovaného byly následně přezkoumány krajským soudem a Nejvyšším správním soudem. Naopak, pokud by správce daně dodatečný platební výměr nevydal, vyměřovací řízení zahájené podáním dodatečného daňového přiznání by nebylo nijak ukončeno a stěžovateli by tak byla znemožněna jakákoli procesní obrana s výjimkou možnosti domáhat se ochrany před nezákonnou nečinností správce daně.
Je možné ještě dodat, že v daném případě nepřipadalo do úvahy ani zastavení řízení o dodatečném daňovém přiznání, neboť se nejednalo o nepřípustné podání a nepřipadal v úvahu ani žádný jiný ze zákonných důvodů pro zastavení daňového řízení taxativně vymezených v § 27 odst. 1 daňového řádu. Nepřípadná je rovněž argumentace stěžovatele § 46 odst. 9 daňového řádu. Nejenže toto ustanovení neplatilo v době vydání předmětného dodatečného platebního výměru, ale navíc se jak ve znění účinném od 1. 6. 2006 do 30.
10. 2007, tak ve své současné podobě týká dodatečného platebního výměru, jímž se nemění poslední známá daňová povinnost, ale naopak se jím mění některé jiné údaje. To nebyl případ stěžovatele, který usiloval dodatečným daňovým přiznáním o změnu původně vyměřené daňové ztráty, tedy údaje odpovídajícího pojmu „daňová povinnost“ daňového subjektu. Toto ustanovení tedy nejen časově, ale ani věcně na posuzovaný případ vůbec nedopadá. Nejvyšší správní soud tak neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 s.
ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu nákladů řízení, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.). V Brně dne 28. srpna 2009
JUDr. Ludmila Valentová předsedkyně senátu