5 Afs 83/2025 – Nejvyšší správní soud

5 Afs 83/2025- 43 - text

5 Afs 83/2025 - 46 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: Basali.com s.r.o., se sídlem U Šestého 988, Kladno, zast. Mgr. Jiřím Mašlejem, advokátem se sídlem Říční 456/10, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 26. 3. 2025, č. j. 59 Af 1/2023-77,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.

1. Vymezení věci [1] Kasační stížností žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojila proti v záhlaví uvedenému rozsudku Krajského soudu v Praze (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 11. 2022, č. j. 40894/22/5300-21444-712994. [2] Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 10. 12. 2020: - č. j. 5214067/20/2110-52522-201209, za zdaňovací období leden 2018, kterým byla stěžovatelce doměřena DPH ve výši 1 221 882 Kč a současně stanovena povinnost uhradit penále ve výši 244.376 Kč, - č. j. 5214082/20/2110-52522-201209, za zdaňovací období únor 2018, kterým byla stěžovatelce doměřena DPH ve výši 1 059 597 Kč a současně stanovena povinnost uhradit penále ve výši 211.919 Kč, a - č. j. 5214096/20/2110-52522-201209), za zdaňovací období březen 2018, kterým byla stěžovatelce doměřena DPH ve výši 1 256 705 Kč a současně stanovena povinnost uhradit penále ve výši 251.341 Kč, (dále jen „dodatečné platební výměry“). [3] Stěžovatelka je právnickou osobou, jejímž předmětem činnosti je velkoobchod s masem a masnými výrobky. Dne 14. 11. 2018 Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „finanční úřad“) v rámci výkonu vybrané působnosti podle § 8 odst. 2 ve spojení s § 10 odst. 4 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, zahájil daňovou kontrolu. Na jejím základě pak vydal správce daně výše uvedené dodatečné platební výměry, jejichž podstatou je vyloučení nároku na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění (různé druhy masa a masných výrobků) od společností K.Z.B. MASO-GROUP s.r.o., posledně se sídlem Za tratí 686/4, Praha (pozn. již neexistující subjekt, dále jen „KZB“) a JAM-FRIGO s.r.o., posledně se sídlem Prosecká 524/26, Praha (pozn. již neexistující subjekt, dále jen „JAM FRIGO“). V rámci daňové kontroly identifikoval finanční úřad následující podvodné řetězce: 1) Polsko → TENDERFOOD AB, s.r.o. (SK) → Bamboo company s.r.o. → KZB → stěžovatelka → 2) Polsko, Španělsko → TENDERFOOD AB, s.r.o. (SK) → Bamboo company s.r.o. → KZB → JAM FRIGO → stěžovatelka → [4] Jako nestandardní znaky, které tyto podvodné řetězce vykazovaly, označil finanční úřad snížení ceny zboží mezi společností Bamboo company s.r.o., posledně se sídlem náměstí 14. října 1307/2, Praha, (pozn. již neexistující subjekt, dále jen „Bamboo“) a společností KZB, platby „pozpátku“ (stěžovatelka platila společnosti KZB dříve, než ta společnosti Bamboo). Rovněž tak vyplynulo, že cena hrazená společností TENDERFOOD AB, s. r. o., se sídlem Makovického 59/2, Žilina, (dále jen „TENDERFOOD“) zahraničním dodavatelům byla stejná nebo nižší, než kterou platila stěžovatelka společnostem KZB a JAM FRIGO, přestože dříve se zahraničními dodavateli obchodovala napřímo a nebyl zřejmý důvod dobrovolného přechodu na ceny vyšší zapojením uvedených mezičlánků. [5] U společností figurujících v obou řetězcích pak finanční úřad identifikoval nestandardnosti naznačující, že účelem jejich zapojení nebyla legální ekonomická činnost, ale krytí podvodného jednání. Konkrétně se jednalo o společnosti Bamboo a KZB (obě v postavení, které se podle ustálené terminologie vztahující se k podvodu na DPH označuje jako missing trader, tj. subjekt, který neodvedl DPH na výstupu), přičemž mimo řady méně závažných nesrovnalostí (např. virtuální sídlo, jednatel cizí státní příslušník či absence provozoven) se jednalo především o to, že společnost Bamboo prodávala společnosti KZB zboží za nižší cenu, než je sama pořídila. Za první čtvrtletí roku 2018 rovněž společnost Bamboo uplatnila nárok na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění v řádu milionů korun, nicméně dle kontrolních hlášení nebylo možné jednotlivá plnění jakkoliv identifikovat. U společnosti KZB lze dále zmínit, že smlouvu o spolupráci se stěžovatelkou uzavřela ještě před splněním její registrační povinnosti u Státní veterinární správy. V šetřených zdaňovacích obdobích vykázala nízké daňové povinnosti, přičemž jejím největším dodavatelem byla právě společnost Bamboo. Rovněž obchodní zástupce společnosti KZB Miroslav Žouželka byl v tomtéž období i obchodním zástupcem společnosti JAM FRIGO. Vystupoval tedy za obě uvedené společnosti mj. proto, že jednatelka společnosti KZB Veronika Havlíčková (jeho tehdejší partnerka) měla v oblasti obchodování s masem nulové zkušenosti. [6] Společnost JAM FRIGO (tzv. buffer, tj. subjekt, jehož funkcí je ztížení identifikace daňového podvodu) pak rovněž neměla registrovány žádné provozovny a kromě výše uvedeného personálního propojení se společností KZB byl jejím jednatelem v letech 2017-2019 Jiří Jeremiáš, který byl předtím jednatelem společnosti VP - PRAHA s.r.o., posledně se sídlem Kostelecká 879/59, Praha (pozn. již neexistující subjekt), ohledně které rovněž vzniklo podezření z účasti na podvodných řetězcích. Dalším jednatelem této společnosti byl pak právě výše jmenovaný Miroslav Žouželka. [7] Proti všem dodatečným platebním výměrům podala stěžovatelka odvolání, které žalovaný výše uvedeným rozhodnutím zamítl. Doměřenou DPH i stanovené penále ponechal ve výši podle dodatečných platebních výměrů. Dílčím způsobem však korigoval podobu jednotlivých podvodných řetězců. Na rozdíl od finančního úřadu i správce daně dospěl žalovaný k závěru, že se jednalo o celkem 6 podvodných řetězců. Podle žalovaného byly finančním úřadem identifikované řetězce v zásadě jedním a týmž, když v některých případech došlo za společnost KZB k vložení společnosti JAM FRIGO (řetězec č. 1). Touto cestou probíhalo 95 % veškerých plnění (139 z celkem 146). [8] Žalovaný považoval za zásadní, že k fyzickému přemístění zboží došlo pouze mezi zemí původu a společností TENDERFOOD, jež jej přebírala přímo v areálu, který měla v nájmu stěžovatelka. Dále označil za nestandardní průběh plateb proti směru řetězce, prodej zboží v rámci řetězce se zápornou marží, vysoké hotovostní platby, skutečnost, že původně obchodovala stěžovatelka se zahraničními dodavateli napřímo bez mezičlánků a to, že k následným přeprodejům mezi články řetězce od společnosti TENDERFOOD po stěžovatelku docházelo v rámci jediného dne přímo ve skladu stěžovatelky. Porušení daňové neutrality shledal žalovaný prvotně u společnosti Bamboo (s výjimkou anonymních plnění vykazovala pouze pořízení zboží z jiného členského státu od společnosti TENDERFOOD a tuzemské plnění pro společnost KZB, což neodpovídalo chování běžného podnikatelského subjektu a svědčilo to o postavení společnosti Bamboo coby pouhého fakturačního článku v řetězci a společnost Bamboo rovněž neuhradila svou daňovou povinnost za šetřená zdaňovací období), druhotně pak i u společnosti KZB (přestala být kontaktní a nesplnila svou daňovou povinnost). K objektivním okolnostem žalovaný uvedl, že si stěžovatelka musela být vědoma toho, že maso v jejím areálu přebírá jí známý zástupce společnosti TENDERFOOD, zatímco ona sama jej přebírala až od společností KZB potažmo JAM FRIGO, přestože po celou dobu fakturačních přeprodejů bylo zboží umístěno v jejích skladech. Zároveň si jako profesionál v oboru musela uvědomovat, že z hlediska podvodu na DPH je maso značně rizikovou komoditou. Z toho důvodu tak žalovaný dospěl k tomu, že se stěžovatelka popsaného daňového podvodu účastnila vědomě.

[9] Zbývající řetězce č. 2-6 vykazovaly oproti popsanému řetězci č. 1 jisté odlišnosti. V případě druhého z identifikovaných podvodných řetězců (pouze dvě plnění) se jednalo o poněkud odlišný postup, když maso bylo původem z Maďarska a bylo dopraveno do skladu externího subjektu v Kladně, v němž probíhal klidový přeprodej společnosti KZB a následně stěžovatelce. U ostatních řetězců pak bylo dodavatelské schéma totožné, jako v řetězci č. 1 (buď s variantou zapojení společnosti JAM FRIGO, či bez ní), když bylo dodáváno do skladů v Kamenci u Poličky, Jičína či Moravské Ostravy. Následné fakturační přeprodeje mezi jednotlivými články pak byly realizovány v těchto skladech (ani k jednomu z nich nebyl doložen právní vztah stěžovatelky). Žalovaný k těmto řetězcům předložil obdobné objektivní okolnosti svědčící o vědomosti stěžovatelky o účasti podvodu na DPH, jako u řetězce č 1 mimo přeprodávání zboží přímo ve skladech stěžovatelky. V těchto případech však dospěl k závěru, že stěžovatelka o podvodu nevěděla, ale vědět mohla a měla (tzv. nedbalostní účast). Za zásadní rozdíl přitom považoval to, že k přeprodejům masa nedocházelo v prostorách stěžovatelky.

1. Vymezení věci [1] Kasační stížností žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojila proti v záhlaví uvedenému rozsudku Krajského soudu v Praze (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 11. 2022, č. j. 40894/22/5300-21444-712994. [2] Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 10. 12. 2020: - č. j. 5214067/20/2110-52522-201209, za zdaňovací období leden 2018, kterým byla stěžovatelce doměřena DPH ve výši 1 221 882 Kč a současně stanovena povinnost uhradit penále ve výši 244.376 Kč, - č. j. 5214082/20/2110-52522-201209, za zdaňovací období únor 2018, kterým byla stěžovatelce doměřena DPH ve výši 1 059 597 Kč a současně stanovena povinnost uhradit penále ve výši 211.919 Kč, a - č. j. 5214096/20/2110-52522-201209), za zdaňovací období březen 2018, kterým byla stěžovatelce doměřena DPH ve výši 1 256 705 Kč a současně stanovena povinnost uhradit penále ve výši 251.341 Kč, (dále jen „dodatečné platební výměry“). [3] Stěžovatelka je právnickou osobou, jejímž předmětem činnosti je velkoobchod s masem a masnými výrobky. Dne 14. 11. 2018 Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „finanční úřad“) v rámci výkonu vybrané působnosti podle § 8 odst. 2 ve spojení s § 10 odst. 4 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, zahájil daňovou kontrolu. Na jejím základě pak vydal správce daně výše uvedené dodatečné platební výměry, jejichž podstatou je vyloučení nároku na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění (různé druhy masa a masných výrobků) od společností K.Z.B. MASO-GROUP s.r.o., posledně se sídlem Za tratí 686/4, Praha (pozn. již neexistující subjekt, dále jen „KZB“) a JAM-FRIGO s.r.o., posledně se sídlem Prosecká 524/26, Praha (pozn. již neexistující subjekt, dále jen „JAM FRIGO“). V rámci daňové kontroly identifikoval finanční úřad následující podvodné řetězce: 1) Polsko → TENDERFOOD AB, s.r.o. (SK) → Bamboo company s.r.o. → KZB → stěžovatelka → 2) Polsko, Španělsko → TENDERFOOD AB, s.r.o. (SK) → Bamboo company s.r.o. → KZB → JAM FRIGO → stěžovatelka → [4] Jako nestandardní znaky, které tyto podvodné řetězce vykazovaly, označil finanční úřad snížení ceny zboží mezi společností Bamboo company s.r.o., posledně se sídlem náměstí 14. října 1307/2, Praha, (pozn. již neexistující subjekt, dále jen „Bamboo“) a společností KZB, platby „pozpátku“ (stěžovatelka platila společnosti KZB dříve, než ta společnosti Bamboo). Rovněž tak vyplynulo, že cena hrazená společností TENDERFOOD AB, s. r. o., se sídlem Makovického 59/2, Žilina, (dále jen „TENDERFOOD“) zahraničním dodavatelům byla stejná nebo nižší, než kterou platila stěžovatelka společnostem KZB a JAM FRIGO, přestože dříve se zahraničními dodavateli obchodovala napřímo a nebyl zřejmý důvod dobrovolného přechodu na ceny vyšší zapojením uvedených mezičlánků. [5] U společností figurujících v obou řetězcích pak finanční úřad identifikoval nestandardnosti naznačující, že účelem jejich zapojení nebyla legální ekonomická činnost, ale krytí podvodného jednání. Konkrétně se jednalo o společnosti Bamboo a KZB (obě v postavení, které se podle ustálené terminologie vztahující se k podvodu na DPH označuje jako missing trader, tj. subjekt, který neodvedl DPH na výstupu), přičemž mimo řady méně závažných nesrovnalostí (např. virtuální sídlo, jednatel cizí státní příslušník či absence provozoven) se jednalo především o to, že společnost Bamboo prodávala společnosti KZB zboží za nižší cenu, než je sama pořídila. Za první čtvrtletí roku 2018 rovněž společnost Bamboo uplatnila nárok na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění v řádu milionů korun, nicméně dle kontrolních hlášení nebylo možné jednotlivá plnění jakkoliv identifikovat. U společnosti KZB lze dále zmínit, že smlouvu o spolupráci se stěžovatelkou uzavřela ještě před splněním její registrační povinnosti u Státní veterinární správy. V šetřených zdaňovacích obdobích vykázala nízké daňové povinnosti, přičemž jejím největším dodavatelem byla právě společnost Bamboo. Rovněž obchodní zástupce společnosti KZB Miroslav Žouželka byl v tomtéž období i obchodním zástupcem společnosti JAM FRIGO. Vystupoval tedy za obě uvedené společnosti mj. proto, že jednatelka společnosti KZB Veronika Havlíčková (jeho tehdejší partnerka) měla v oblasti obchodování s masem nulové zkušenosti. [6] Společnost JAM FRIGO (tzv. buffer, tj. subjekt, jehož funkcí je ztížení identifikace daňového podvodu) pak rovněž neměla registrovány žádné provozovny a kromě výše uvedeného personálního propojení se společností KZB byl jejím jednatelem v letech 2017-2019 Jiří Jeremiáš, který byl předtím jednatelem společnosti VP - PRAHA s.r.o., posledně se sídlem Kostelecká 879/59, Praha (pozn. již neexistující subjekt), ohledně které rovněž vzniklo podezření z účasti na podvodných řetězcích. Dalším jednatelem této společnosti byl pak právě výše jmenovaný Miroslav Žouželka. [7] Proti všem dodatečným platebním výměrům podala stěžovatelka odvolání, které žalovaný výše uvedeným rozhodnutím zamítl. Doměřenou DPH i stanovené penále ponechal ve výši podle dodatečných platebních výměrů. Dílčím způsobem však korigoval podobu jednotlivých podvodných řetězců. Na rozdíl od finančního úřadu i správce daně dospěl žalovaný k závěru, že se jednalo o celkem 6 podvodných řetězců. Podle žalovaného byly finančním úřadem identifikované řetězce v zásadě jedním a týmž, když v některých případech došlo za společnost KZB k vložení společnosti JAM FRIGO (řetězec č. 1). Touto cestou probíhalo 95 % veškerých plnění (139 z celkem 146). [8] Žalovaný považoval za zásadní, že k fyzickému přemístění zboží došlo pouze mezi zemí původu a společností TENDERFOOD, jež jej přebírala přímo v areálu, který měla v nájmu stěžovatelka. Dále označil za nestandardní průběh plateb proti směru řetězce, prodej zboží v rámci řetězce se zápornou marží, vysoké hotovostní platby, skutečnost, že původně obchodovala stěžovatelka se zahraničními dodavateli napřímo bez mezičlánků a to, že k následným přeprodejům mezi články řetězce od společnosti TENDERFOOD po stěžovatelku docházelo v rámci jediného dne přímo ve skladu stěžovatelky. Porušení daňové neutrality shledal žalovaný prvotně u společnosti Bamboo (s výjimkou anonymních plnění vykazovala pouze pořízení zboží z jiného členského státu od společnosti TENDERFOOD a tuzemské plnění pro společnost KZB, což neodpovídalo chování běžného podnikatelského subjektu a svědčilo to o postavení společnosti Bamboo coby pouhého fakturačního článku v řetězci a společnost Bamboo rovněž neuhradila svou daňovou povinnost za šetřená zdaňovací období), druhotně pak i u společnosti KZB (přestala být kontaktní a nesplnila svou daňovou povinnost). K objektivním okolnostem žalovaný uvedl, že si stěžovatelka musela být vědoma toho, že maso v jejím areálu přebírá jí známý zástupce společnosti TENDERFOOD, zatímco ona sama jej přebírala až od společností KZB potažmo JAM FRIGO, přestože po celou dobu fakturačních přeprodejů bylo zboží umístěno v jejích skladech. Zároveň si jako profesionál v oboru musela uvědomovat, že z hlediska podvodu na DPH je maso značně rizikovou komoditou. Z toho důvodu tak žalovaný dospěl k tomu, že se stěžovatelka popsaného daňového podvodu účastnila vědomě.

[9] Zbývající řetězce č. 2-6 vykazovaly oproti popsanému řetězci č. 1 jisté odlišnosti. V případě druhého z identifikovaných podvodných řetězců (pouze dvě plnění) se jednalo o poněkud odlišný postup, když maso bylo původem z Maďarska a bylo dopraveno do skladu externího subjektu v Kladně, v němž probíhal klidový přeprodej společnosti KZB a následně stěžovatelce. U ostatních řetězců pak bylo dodavatelské schéma totožné, jako v řetězci č. 1 (buď s variantou zapojení společnosti JAM FRIGO, či bez ní), když bylo dodáváno do skladů v Kamenci u Poličky, Jičína či Moravské Ostravy. Následné fakturační přeprodeje mezi jednotlivými články pak byly realizovány v těchto skladech (ani k jednomu z nich nebyl doložen právní vztah stěžovatelky). Žalovaný k těmto řetězcům předložil obdobné objektivní okolnosti svědčící o vědomosti stěžovatelky o účasti podvodu na DPH, jako u řetězce č 1 mimo přeprodávání zboží přímo ve skladech stěžovatelky. V těchto případech však dospěl k závěru, že stěžovatelka o podvodu nevěděla, ale vědět mohla a měla (tzv. nedbalostní účast). Za zásadní rozdíl přitom považoval to, že k přeprodejům masa nedocházelo v prostorách stěžovatelky.

2. Rozhodnutí krajského soudu [10] Stěžovatelka napadla rozhodnutí žalovaného žalobou, kterou krajský soud v souladu s § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), jako nedůvodnou zamítl. [11] Krajský soud nejprve popsal obecná východiska k podvodu na DPH z hlediska judikatury Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu. Shrnul zde, že situace obecně definovaná jako podvod na DPH je výjimkou z principu, kdy při splnění hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet daně je daňovému subjektu nutno tento nárok přiznat. [12] Následně se krajský soud poměrně podrobně zabýval namítanou nepřezkoumatelností rozhodnutí žalovaného. Stěžovatelka považovala toto rozhodnutí za nepřezkoumatelné, jelikož se daňové orgány nezabývaly specifiky trhu s masem jako zbožím podléhajícím rychlé zkáze. Krajský soud této námitce nepřisvědčil, jelikož podle něj žalovaný podrobně odůvodnil, že nestandardnosti při transakcích v popsaných řetězcích byly samy o sobě zjevně iracionální (např. obchodování se zápornou marží, či stejná cena na začátku i na konci řetězce), takže nebylo nutné zkoumat odlišnosti konkrétního trhu. Stejně tak neshledal stěžovatelkou namítanou vnitřní rozpornost rozhodnutí žalovaného. Podle krajského soudu není pravda, že by žalovaný v různých částech rozhodnutí hodnotil klidové (fakturační) přeprodeje zároveň jako standardní i nestandardní praktiku. Žalovaný dle krajského soudu uvedl, že může jít o obvyklý postup, pokud probíhá za normálních okolností. V kontextu projednávané věci však standardní situace nebyla a tímto prizmatem je tak třeba nahlížet i na tuto obchodní praktiku. [13] Z věcného hlediska se dále krajský soud zabýval vědomostí stěžovatelky o účasti na podvodu na DPH u řetězce č. 1. Přiklonil se zde na stranu žalovaného s tím, že s ohledem na řadu objektivních okolností, které žalovaný v daňovém řízení prokázal, je jediným logickým vysvětlením počínání stěžovatelky její vědomá účast na daňovém podvodu. [14] Dalšími uplatněnými žalobními body pak bylo: (i) oznámení rozhodnutí žalovaného po uplynutí prekluzivní lhůty, (ii) neprovedení navržených svědeckých výpovědí, (iii) otázka nedbalostní účasti stěžovatelky na daňovém podvodu a (iv) nezohlednění dobré víry stěžovatelky. S ohledem na rozsah přezkumu vymezený kasační stížností je však Nejvyšší správní soud dále nerekapituluje.

3. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [15] Stěžovatelka proti rozsudku krajského soudu podala stručnou kasační stížnost z důvodu nesprávného právního posouzení věci krajským soudem a nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného. Navrhla proto, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu i rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. [16] Stran nesprávného právního posouzení uvedla stěžovatelka pouze to, že nesouhlasí, že jediným „logickým vysvětlením byla v daném případě vědomá účast stěžovatelky na podvodu.“ Nepřezkoumatelnost pak (mimo obecné námitky) dovozovala z toho, že na jedné straně podle žalovaného měla osvědčit faktické dodání zboží dodavateli uvedenými na daňových dokladech (§ 72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů dále jen „zákon o DPH“), na straně druhé to měly být pouhé fakturační články, přičemž tyto závěry jsou ve vzájemném rozporu. [17] Žalovaný se nejprve vyjádřil k namítané nepřezkoumatelnosti jeho rozhodnutí. Podle něj nebyli od počátku deklarovaní dodavatelé rozporováni a stěžovatelka svá tvrzení k osobám dodavatelů v průběhu řízení neměnila. Žalovaný měl za to, že není rozpor mezi tím, aby zboží dodal deklarovaný dodavatel a zároveň se jednalo o fakturační článek. Otázku dodavatele je nutno posuzovat ve smyslu převodu vlastnického práva, nikoliv fyzického dodání zboží. Jak fyzické, tak klidové dodávky nesporně proběhly (maso bylo dodáno a vlastnické právo k němu řádně převedeno). To se však nevylučuje s tím, že společnosti KZB a JAM FRIGO byly do řetězců vloženy pouze formálně bez ekonomického opodstatnění. Označení za fakturační články se tak vztahovalo k jejich postavení v řetězcích z hlediska racionality podnikatelského chování, nikoliv zpochybnění skutečného dodavatele. Z hlediska nezákonnosti žalovaný stručně zopakoval své závěry ohledně objektivních okolností a nestandardností šetřených řetězců. Podle něj si stěžovatelka jako profesionál na relevantním trhu musela být vědoma rizik souvisejících s prodejem masa a vysokou možností jejího zapojení do podvodů na DPH. Tomuto riziku však nijak nečelila.

4. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem [18] Nejvyšší správní soud (NSS) nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační stížnosti přípustné, a stěžovatelka je řádně zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k následujícímu závěru. [19] Kasační stížnost není důvodná. [20] Nejvyšší správní soud na začátek poznamenává, že stěžovatelkou podaná kasační stížnost není zcela standardní, zejména co se rozsahu týká, čemuž musí odpovídat i tento rozsudek. V zásadě jedinou relevantní námitkou, kterou stěžovatelka vznesla, je nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, pro kterou jej měl zrušit už krajský soud. Kromě zcela obecného odkazu, že není jasné, z jakých důkazů a úvah žalovaný vyšel, spatřuje stěžovatelka nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí primárně v tom, že žalovaný na jedné straně shledal splnění formálních i materiálních podmínek nároku na odpočet DPH ve smyslu § 72 a 73 zákona o DPH, na straně druhé označil části dodavatelského řetězce jako pouhé fakturační články, a tedy zpochybnil skutečného dodavatele zboží. S tím Nejvyšší správní soud nesouhlasí a rozhodnutí žalovaného považuje za přezkoumatelné. [21] Podvod na DPH se Nejvyšší správní soud opakovaně zabýval, přičemž se opírá o judikaturu Soudního dvora týkající se zneužití práva či karuselových podvodů na DPH [rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. (dále jen „Optigen“), a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, (dále jen „Kittel“). Judikatura Soudního dvora jako podvod na DPH označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice o DPH, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám k tomu srov. rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60, č. 3705/2018 Sb. NSS. Jedná se přitom o výjimku z pravidla, že při splnění formálních i hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH je třeba tento odpočet daňovému subjektu přiznat. Ve své podstatě se proto jedná o krajní možnost, jak může stát vymoci DPH, která mu náleží, pokud by splnění uvedených podmínek bylo dosaženo podvodně. Od toho je třeba odlišit situaci, kdy není prokázáno splnění hmotněprávních podmínek pro odpočet DPH, tedy skutečnost, že plnění bylo poskytnuto dodavatelem v postavení plátce DPH. Otázka splnění podmínek pro přiznání nároku na odpočet DPH přitom z podstaty věci musí předcházet případnému posuzování toho, zda tyto podmínky nebyly splněny podvodně. [22] Při posouzení, zda došlo k daňovému podvodu, musí daňové orgány nejprve zjistit, zda skutečně došlo k podvodu (1. krok – existence podvodu), zda daňový subjekt věděl nebo vědět mohl a měl, že se účastní podvodu na DPH (2. krok – objektivní okolnosti a s nimi související vědomá či nedbalostní účast na podvodu) a v případě splnění obou předchozích bodů to, zda daňový subjekt přijal veškerá opatření k tomu, aby se podvodu neúčastnil (3. krok – dobrá víra a přijatá opatření). [23] Svou argumentaci týkající se nepřezkoumatelnosti stran neprovedení individualizace obchodních praktik na trhu s masem, respektive vnitřní rozpornosti rozhodnutí žalovaného stěžovatelka v kasační stížnosti nijak nerozvinula a NSS souhlasí s posouzením této otázky ze strany krajského soudu. Nestandardnosti byly takového charakteru, že nedávají ekonomický smysl v žádném odvětví (stěžovatelka jejich účel ostatně ani nijak nevysvětluje). Vnitřní rozpornost rozhodnutí žalovaného pak zdejší soud rovněž neshledal a souhlasí s tím, že přestože klidové přeprodeje v určité situaci mohou být standardním obchodním nástrojem, v kontextu dalších uvedených okolností je v projednávané věci za obvyklou obchodní praktiku považovat nelze. [24] Hlavní argumentace stěžovatelky stran nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného směřuje k tomu, že není zřejmé, na základě jakých důkazů a úvah dospěly daňové orgány k závěru, že plnění byla dodána deklarovanými dodavateli. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že otázka skutečné existence plnění i toho, že po právní stránce byly dodavateli společnosti uvedené na příslušných dokladech, nebyla mezi stranami v průběhu daňového ani navazujícího soudního řízení sporná. Žalovaný ve svém rozhodnutí podrobně popsal jednotlivé dodavatelské řetězce, v rámci kterých maso putovalo od zahraničních dodavatelů přímo do skladu stěžovatelky (řetězec č. 1), respektive do skladů třetích subjektů (řetězce č. 2 – 6) kde probíhaly následné „klidové“ přeprodeje. Existenci zboží, jeho dodání i zaplacení přitom v průběhu celého řízení nikdo nezpochybňoval. Uskutečnění dodávek tak, jak bylo deklarováno, shledal finanční úřad tím způsobem, že ověřil existenci poskytnutého plnění a porovnal údaje na daňových dokladech stěžovatelky a společnosti KZB, resp. JAM FRIGO, včetně vykázání těchto plnění v kontrolních hlášeních DPH. Tyto skutečnosti byly potvrzeny v rámci svědeckých výpovědí učiněných během daňové kontroly. Hmotněprávní (i formální) podmínky nároku na odpočet DPH je proto nutno považovat za splněné. [25] Označení společností KZB a JAM FRIGO za fakturační články přitom na věci nic nemění. Neznamená to totiž zpochybnění uskutečnění plnění, jak deklarovala stěžovatelka, ale jedná se o popis role těchto společností v rámci podvodného řetězce. Převody vlastnického práva k masu jsou v rámci správního spisu řádně zdokumentované a o tom, že proběhly, není pochyb (stěžovatelka sama ostatně ani nenabízí žádné alternativní vysvětlení, jak měly transakce proběhnout). Jak již bylo naznačeno, NSS se v tomto případě ztotožňuje s žalovaným, že klidové (fakturační) přeprodeje nemusí být podezřelou obchodní praktikou, pokud jsou ostatní okolnosti transakce standardní. V tomto případě tomu tak nebylo a stěžovatelka neuvedla žádné skutečnosti, kterými by důvod těchto transakcí ozřejmila. [26] Správce daně (respektive finanční úřad v rámci zprávy o daňové kontrole) naopak identifikoval řadu obchodních praktik, které jsou nestandardní v jakémkoliv oboru podnikání (obchodování se zápornou marží, stejná cena na začátku řetězce, jako na jeho konci, či platby v řetězci pozpátku – stěžovatelka platila společnosti KZB dříve, než ta společnosti Bamboo). Žalovaný následně tyto okolnosti dále rozvedl a zpřesnil určení jednotlivých podvodných řetězců, jak je popsáno shora. Následně pak prokázal existenci objektivních okolností a narušení daňové neutrality u společností Bamboo a KZB, tedy existenci podvodu na DPH (tu stěžovatelka v průběhu řízení rovněž nezpochybnila). Jelikož tedy bylo prokázáno, že ke skutečnému dodání zboží došlo způsobem, jakým stěžovatelka deklarovala, nezbylo žalovanému nic jiného než provést vědomostní test ohledně účasti na podvodu. Tu přitom v případě řetězce č. 1 shledal jako vědomou, u řetězců č. 2-6 jako nedbalostní. U řetězce č. 1 tak odpadl případný třetí krok popsaného algoritmu, jelikož v případě vědomé účasti na podvodu je zjišťování přijatých opatření z podstaty věci nadbytečné. U zbývajících řetězců pak stěžovatelka neuvedla žádné skutečnosti, které by bylo možné za adekvátní opatření považovat (mimo obecných tvrzení o dlouhodobé spolupráci s dodavateli neuvedla nic). [27] Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatelkou tvrzený důvod nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného vůbec nepřipadá do úvahy. Již od počátku bylo splnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH zjevné a podstatou věci byla pouze otázka možného daňového podvodu. Tato námitka stěžovatelky proto nemůže být důvodná. [28] Stěžovatelka rovněž vznesla zcela obecnou námitku nesprávného právního posouzení věci krajským soudem spočívající v tom, že jediným logickým vysvětlením byla vědomá účast stěžovatelky na podvodu na DPH. S ohledem na obecnost této námitky Nejvyšší správní soud rovněž obecně odpovídá, že otázce vědomé účasti na podvodu se žalovaný podrobně věnoval ve vztahu k řetězci č. 1, kdy shledal, že stěžovatelka o podvodu věděla, jelikož všechny klidové (fakturační) přeprodeje probíhaly v rámci jejího skladu, kdy zástupce stěžovatelky byl přítomen již jeho dodání a předání společnosti TENDERFOOD. Musel tedy vědět, že se jedná o totéž maso. Stejně tak na rozdíl od dalších řetězců bylo v tomto případě maso hrazeno převážně hotově, stěžovatelka si nijak neprověřovala další články řetězce (společnosti KZB a JAM FRIGGO) a zároveň jako profesionál v oboru musela vědět, že maso je z hlediska podvodu na DPH značně rizikovou komoditou. Nejvyšší správní soud na podkladě těchto okolností souhlasí se žalovaným, že se jednalo o vědomou účast stěžovatelky na podvodu na DPH. Ohledně řetězců č. 2-6 NSS podotýká, že se otázkou účasti stěžovatelky na daňovém podvodu nezabýval vůbec, jelikož žalovaný konstatoval, že šlo o účast nedbalostní a stěžovatelka v kasační stížnosti rozporovala pouze svou účast vědomou.

5. Závěr a náklady řízení [29] Na základě uvedeného Nejvyšší správní soud uzavírá, že neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. [30] O náhradě nákladů řízení rozhodl zdejší soud podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Procesně úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto mu náhradu nákladů řízení Nejvyšší správní soud nepřiznal.

Poučení:

Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.). V Brně dne 22. srpna 2025

JUDr. Viktor Kučera předseda senátu

Plný text rozhodnutí