Podle $ 5 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, se zdanění vybraných vý- robků spotřební daní prokazuje daňovým dokladem, dokladem o prodeji či dokladem o dopravě vybraných výrobků. Pokud však daňovému dokladu (resp. dokladu o pro- deji či dopravě) chybějí některé zákonem stanovené náležitosti, nebo jsou některé údaje na tomto dokladu uvedeny chybně, není vyloučeno, aby byly tyto nedostatky nahrazeny jinými důkazy prokazujícími zdanění vybraného výrobku spotřební daní.
Podle $ 5 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, se zdanění vybraných vý- robků spotřební daní prokazuje daňovým dokladem, dokladem o prodeji či dokladem o dopravě vybraných výrobků. Pokud však daňovému dokladu (resp. dokladu o pro- deji či dopravě) chybějí některé zákonem stanovené náležitosti, nebo jsou některé údaje na tomto dokladu uvedeny chybně, není vyloučeno, aby byly tyto nedostatky nahrazeny jinými důkazy prokazujícími zdanění vybraného výrobku spotřební daní.
Prejudikatura: č. 1865/2009 Sb. NSS. 2226-2228 2226 Daň z příjmů: existence příjmů souvisejících s výdajem k $ 24 odst. 2 písm. zc) a $ 25 odst. 1 písm. z) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve zně- ní účinném pro zdaňovací období 2002 Podmínkou aplikace $ 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je existence příjmů souvisejících s výdajem. Má-li být výdajem podle $ 24 odst. 2 písm. zc) ci- tovaného zákona pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, v návaznosti na $ 25 odst. 1 písm. z) téhož zákona, musí existovat příjem, který lze k pohledávce vztáhnout. Tímto souvisejícím příjmem nemůže být samotná pohledávka, resp. jí odpovídající výnos.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§ 102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a shledal kasační stížnost důvodnou.
Relevantní ustanovení zákona o spotřebních daních k otázce plátce daně z minerálních olejů a prokázání zdanění minerálních olejů uváděla v rozhodném období následující:
Dle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních je plátcem „právnická nebo fyzická osoba, která skladuje nebo dopravuje vybrané výrobky ve větším množství, uvádí do volného daňového oběhu vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně“. Oním větším množstvím se pro účely citovaného ustanovení rozumělo dle § 4 odst. 3 písm. a) zákona o spotřebních daních množství přesahující u „minerálních olejů množství dopravované v běžných nádržích (§ 63 odst. 2) zvýšené o 20 l“. Dle § 5 odst. 1 zákona o spotřebních daních platilo, že „na daňovém území České republiky se prokazuje zdanění vybraných výrobků při uvedení do volného daňového oběhu daňovým dokladem nebo dokladem o prodeji či dokladem o dopravě vybraných výrobků do volného daňového oběhu již uvedených, pokud tento zákon nestanoví jinak“. Náležitosti předmětného dokladu jsou specifikovány v následujících odstavcích § 5, přičemž u minerálních olejů je třeba vzít v úvahu rovněž ustanovení § 51 zákona o spotřebních daních. Dle § 51 odst. 1 zákona o spotřebních daních tak „v daňovém dokladu podle § 5 odst. 2, v dokladu o prodeji podle § 5 odst. 3 nebo v dokladu o dopravě podle § 5 odst. 4 musí být uveden také kód nomenklatury minerálního oleje, kterého se doklad týká“.
Je zřejmé, že § 5 zákona o spotřebních daních představuje speciální ustanovení ve vztahu k § 31 odst. 4 daňového řádu, podle něhož lze jako důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s právními předpisy. Zákon o spotřebních daních narozdíl od obecné právní úpravy preferuje jako důkazní prostředek k prokázání zdanění vybraných výrobků, zde tedy minerálních olejů, perfektní daňový doklad (resp. jiný zákonem specifikovaný doklad) obsahující veškeré zákonem požadované náležitosti. To ovšem na druhou stranu nelze vykládat tak, že případně chybějící či nesprávně uvedené náležitosti daňového dokladu (či jiných dokladů dle § 5 zákona o spotřebních daních) by nebylo možné za žádných okolností nahradit jiným důkazem prokazujícím zdanění vybraného výrobku. § 5 odst. 1 zákona o spotřebních daních sice neobsahuje narozdíl např. od § 73 odst. 11 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty výslovný odkaz na možnost nahradit chybějící náležitosti daňového dokladu jinými důkazy, ovšem ani tuto možnost nevylučuje. Takový výklad § 5 zákona o spotřebních daních, který by zcela vylučoval možnost přihlédnout k jiným skutečnostem a důkazům, než je daňový či jiný v tomto ustanovení uvedený doklad, a to i tehdy, pokud by tyto skutečnosti jednoznačně svědčily pro zdanění vybraných výrobků spotřební daní, by nebyl racionální a neodpovídal by smyslu ani účelu daného ustanovení, jímž je vytvořit podmínky pro splnění povinnosti prokázat, že byly vybrané výrobky řádně zdaněny spotřební daní. Tento závěr ostatně vyplývá také z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2008, č. j. 5 Afs 35/2008 - 53, www.nssoud.cz, dle něhož osoba, která dopravuje ve větším množství (§ 4 odst. 3 zákona o spotřebních daních) vybrané výrobky podléhající spotřební dani, aniž prokáže příslušným dokladem dle § 5 citovaného zákona, případně jiným způsobem, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně, stává se dle § 4 odst. 1 písm. f) citovaného zákona plátcem spotřební daně.
Ve zde posuzovaném případě celní orgány zjistily, že číslo nomenklatury uvedené na daňových dokladech neodpovídá nomenklatuře výrobku, který byl testován. Stěžovatel sice tato zjištění zpochybňoval v kasační stížnosti, aniž by ovšem takovou námitku předtím uplatnil v žalobě, ač tak učinit mohl, tato stížní námitka je tedy dle § 104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. Nejvyšší správní soud se jí proto nemohl zabývat a naopak vycházel ze závěrů celně technické laboratoře, které stěžovatel až do řízení o kasační stížnosti nerozporoval. Je tedy třeba uzavřít, že stěžovatel nepředložil perfektní daňové doklady ve shora uvedeném smyslu k prokázání svého tvrzení, že minerální olej, který skladoval v daném zásobníku, byl řádně zdaněn spotřební daní. Správci daně tak vznikly oprávněné pochybnosti, zda daný objem minerálního oleje, který stěžovatel skladoval, stěžovatel skutečně nabyl od dodavatelů deklarovaných na fakturách, a zda bylo tedy toto množství řádně zdaněno spotřební daní, jestliže kód nomenklatury minerálního oleje uvedeného na fakturách se odlišoval od kódu nomenklatury minerálního oleje skladovaného stěžovatelem.
To ovšem na druhou stranu neznamená, že by stěžovateli měla být v takové situaci upřena jakákoli možnost nahradit nesrovnalost na daňových dokladech jinými důkazy, jimiž by prokázal, že předmětný vybraný výrobek uvedený na daňových dokladech i skladovaný stěžovatelem je tentýž, pouze je na daňových dokladech z hlediska nomenklatury nesprávně označen, a tudíž že byl tento výrobek zdaněn spotřební daní, jež je na daňových dokladech uvedena. Je zřejmé, že pokud by toto své tvrzení stěžovatel prokázal, nemohly by celní orgány tvrdit, že tento výrobek nebyl zdaněn spotřební daní vůbec. Za takových okolností by mohl být tento výrobek pouze případně zdaněn v jiné výši, než jak odpovídá zákonné sazbě daně dle správného nomenklaturního zařazení. Pokud by měla být za této situace daň vyšší, než kolik bylo plátcem daně zaplaceno, mohla by tato skutečnost vést k doměření daně u jejího plátce, nebylo by však ani v takovém případě možné vycházet z toho, že se stěžovatel sám stává plátcem daně, neboť neprokázal zdanění vybraného výrobku.
Navíc v daném případě byla sazba daně pro minerální oleje kódu nomenklatury 27101941 a kódu nomenklatury 27101999 totožná. Dle zákona o spotřebních daních, ve znění účinném v květnu 2005, byl minerální olej uvedený pod kódem nomenklatury 27101941 předmětem daně dle § 45 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních. Sazba daně byla pro tento minerální olej stanovena v § 48 odst. 1 zákona o spotřebních daních ve výši 9950 Kč/1000 l. Minerální olej kódu nomenklatury 27101999 byl předmětem daně dle § 45 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních a sazba byla stanovena dle § 48 odst. 10 zákona o spotřebních daních takto: „Minerální oleje uvedené v § 45 odst. 3 se zdaňují stejnou sazbou jako minerální olej uvedený v § 45 odst. 1, kterému se vlastnostmi a účelem použití nejvíce přibližují.“ V daném případě, jelikož byl stěžovatelem prodávaný minerální olej užíván k pohonu motorových vozidel, byla sazba stanovena dle kódu nomenklatury 27101941. V případě obou zde uvedených kódů nomenklatury tedy byla sazba stejná. (Nelze tedy na druhou stranu přisvědčit ani tvrzení stěžovatele, že daň případně již odvedená v daném případě převyšuje daň, kterou by stěžovatel byl povinen odvést dle kódu nomenklatury určeného daňovými orgány).
Jak již bylo řečeno, na předložených daňových dokladech nesouhlasí kód nomenklatury s kódem nomenklatury minerálního oleje, z něhož byl vzorek odebrán u stěžovatele. To tedy ještě nevylučuje, že výrobek zdaněn byl (předložené faktury dokládají zaplacení spotřební daně), ale byl z hlediska nomenklatury nesprávně zařazen. V posuzovaném případě však celní orgány postupovaly tak, že návrhy stěžovatele na doplnění dokazování (předložení účetnictví a provedení inventarizace) odmítly jako nerelevantní a stěžovateli tak možnost k prokázání jeho tvrzení, že jde o tentýž zdaněný výrobek, zcela odepřely. Správce daně jistě nepochybil, pokud na základě místního šetření dospěl k předběžnému závěru, že stěžovatel předloženými daňovými doklady zdanění vybraného výrobku neprokázal a vyzval ho v souladu s § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních a § 40 odst. 1 daňového řádu k předložení daňového přiznání. Na druhou stranu je třeba plně přisvědčit stěžovateli, že mu na základě uvedené výzvy správce daně nevznikla jiná povinnost, než právě povinnost předložit daňové přiznání. Pokud stěžovatel trval na svém tvrzení, že se jednalo o vybraný výrobek již zdaněný spotřební daní (která byla promítnuta do ceny, za níž stěžovatel výrobek nabyl), nemohl postupovat jinak, než jak postupoval, tedy podat daňové přiznání na nulovou výši daně. Za této situace byl správce daně, jestliže měl i nadále pochybnosti o správnosti takového daňového přiznání, skutečně povinen zahájit ve smyslu § 43 odst. 1 daňového řádu vytýkací řízení a vyzvat stěžovatele k prokázání jeho tvrzení o zdanění vybraného výrobku spotřební daní. Takový postup by umožnil stěžovateli předložit výše zmíněné důkazy a teprve v případě, že by ani tímto způsobem zdanění vybraného výrobku neprokázal, byl správce daně oprávněn spotřební daň vyměřit. Pokud tímto způsobem správce daně nepostupoval, měl tuto vadu řízení v prvním stupni odstranit v souladu s § 50 odst. 3 daňového řádu v odvolacím řízení žalovaný a zabývat se uvedenými důkazy, které stěžovatel v odvolacím řízení navrhl. Takto ovšem ani žalovaný nepostupoval a zmíněnou vadu řízení tedy neodstranil.
Nejvyšší správní soud tak shledal stížní důvody dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. ve svém celku důvodnými. Ačkoli nelze souhlasit se stěžovatelem, že byla v daném případě daň vyměřena podle pomůcek, je třeba naopak přisvědčit jeho námitce, že mu byla v daňovém řízení v rozporu s příslušnými ustanoveními daňového řádu upřena možnost unést důkazní břemeno ve vztahu k jeho tvrzení, že se i přes nesrovnalost na daňových dokladech jedná o tentýž vybraný výrobek, který stěžovatel podle těchto dokladů nabyl a že byl tedy skladovaný výrobek zdaněn spotřební daní způsobem na těchto dokladech uvedeným. Pro tuto vadu řízení měl krajský soud žalobou napadené rozhodnutí zrušit, namísto toho krajský soud argumentoval otázkou zavinění, což je ovšem v dané věci irelevantní.
Pro další průběh řízení je vhodné připomenout výklad ustanovení § 50 daňového řádu, jak vyplývá z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, publikovaného pod č. 1865/2009 Sb. NSS: „Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.“ Ani v této věci již tedy nebude možné navrátit daňové řízení do stádia v I. stupni, tedy před vydání předmětného platebního výměru, přesto však žalovaný bude mít možnost po té, co bude jeho rozhodnutí krajským soudem zrušeno, napravit zmíněnou vadu spočívající v tom, že správce daně nevedl vytýkací řízení, tím, že se bude v odvolacím řízení zabývat důkazními návrhy, které předložil stěžovatel, a tak poskytne stěžovateli možnost k tomu, aby stěžovatel prokázal svá tvrzení o zdanění skladovaného minerálního oleje spotřební daní.
Závěrem Nejvyšší správní soud k námitce nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nesrozumitelnost konstatuje, že ve stěžovatelem uváděných (a i v některých jiných) údajích, jako jsou mj. data a čísla jednací rozhodnutí či jiných úkonů správních orgánů a kódy nomenklatur, krajský soud pochybil. Úvaha o tom, že převzal část odůvodnění rozsudku ze dne 26. 5. 2008, č. j. 31 Ca 215/2006 - 41, aniž by tyto údaje přizpůsobil nyní posuzované věci, je důvodná. Tato vada však v daném případě nedosáhla intenzity, která by způsobila nepřezkoumatelnost daného rozsudku pro nesrozumitelnost, neboť základní skutková zjištění i právní závěry jsou v obou případech v zásadě totožné, takže i s uvedenými chybami je odůvodnění rozsudku krajského soudu srozumitelnou oporou jeho výroku, jímž byla žaloba v uvedené věci zamítnuta. Nicméně v novém rozhodnutí bude krajský soud samozřejmě povinen tyto vady odstranit.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost z celkového hlediska důvodnou, a proto v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude Krajský soud v Brně vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.).
V Brně dne 15. října 2009
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu