č. 35/1993 Sb., č. 85/1994 Sb., č. 255/1994 Sb., č. 323/1996 Sb., č. 492/2000 Sb. a č. 120/2001 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
I. Aplikace čl. 9 odst. 2 Smlouvy mezi ČSSR a SRN o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku není podmíněna přímým sjednáním převodních cen pouze mezi dvěma konkrétními sdruženými podniky; předpokládá se sjednání cen v rámci skupiny sdružených podniků.
II. Při podání dodatečného daňového přiznání dle $ 41 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., - o správě daní a poplatků, na základě daňovým subjektem tvrzeného nároku vyplý- vajícího z čl. 9 odst. 2 Smlouvy, je nutno prověřit podmínky pro aplikaci tohoto usta- novení Smlouvy. Způsob případného narovnání cen v rámci skupiny sdružených podniků, např. formou dobropisů, není pro daňové účely podstatný.
III. Oprava zisku žalobce dle čl. 9 odst. 2 Smlouvy není automatickou povinností správce daně. Správce daně je oprávněn k návrhu daňového subjektu posoudit spl- nění příslušných podmínek vyslovených v uvedeném ustanovení Smlouvy, přičemž pro dokazování příslušných skutečností v ČR platí pravidla daňového řízení uvede- ná v zákoně ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zejména v $ 2 a v $ 31 to- hoto zákona.
V dané věci je v prvé řadě nutno respek- tovat, že se jedná o problém týkající se zame- zení dvojího zdanění v případě sdružených podniků se sídlem v SRN a v ČR. Mezi SRN a ČR byla dne 19. 12. 1980 uzavřena Smlouva o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku (zveřejněna pod č. 18/1984 ve Sbírce zákonů, účinná od 17. 11. 1983). Uzavřením této smlouvy a jejím zařa- zením do svých právních řádů oba státy zá- vazně deklarovaly vůli zabránit dvojímu zda- nění v případech a za podmínek uvedených v této smlouvě.
Krajský soud předesílá, že po- vinnost použít mezinárodní smlouvu před ustanovením vnitrostátního zákona stanoví pro daňové řízení $ 37 daňového řádu, obec- ně pak vyplývá z článku 10 Ústavy ČR. Pokud tedy smlouva o zamezení dvojího zdanění ob- sahuje zvláštní ustanovení o úpravách cen pro daňové účely u transakcí uskutečňova- ných mezi sdruženými podniky, je třeba pri- márně vycházet z této Smlouvy. Ke stejnému závěru dospěl například Městský soud v Pra- o 401 1149 ze v rozsudku čj. 10 Ca 39/2004-97 ze dne 22.
4.2005. V dané věci se jedná o spor vyvolaný zda- něním transakcí mezi sdruženými podniky; zásadním problémem je posouzení převod- ních cen mezi nimi. Tyto ceny musí být z principu stanoveny ve srovnatelné výši, ja- ko by byly sjednávány mezi subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené, tedy mezi nezávislými podniky. Takto stano- vené ceny lze dle odborné terminologie na- zvat cenami stanovenými na základě principu tržního odstupu. Volba příslušného právního předpisu, dle kterého bude věc posuzována, záleží na rezidenci zúčastněných sdružených podniků.
Pro zkoumání transakcí a jejich oce- nění uskutečněných mezi sdruženými podni- ky, z nichž jeden je rezidentem v České re- publice a druhý ve státě, s nímž má ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdaně- ní, se primárně aplikuje tato mezinárodní smlouva; úprava tuzemského zákona (zde $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů) se podpůt- ně použije pouze pro posouzení případných podrobností, kterými se Smlouva nezabývá. Ustanovení $ 23 odst. 7 zákona o daních z pří- jmů se též použije při prověřování transakcí, které probíhají mezi dvěma českými daňový- mi subjekty, případně mezi českým daňovým subjektem a rezidentem státu, se kterým ČR nemá uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění.
Stejný závěr vyslovilo i Ministerstvo financí ve svém závazném pokynu č. D - 258. K námitce žalobce vytýkající žalovanému nesprávný závěr ohledně aplikovatelnosti $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů na daný pří- pad soud podotýká, že přestože nelze souhla- sit se všemi názory žalovaného v příslušné části rozhodnutí (odstavec druhý na straně třetí), žalovaný dospěl ke správnému závěru, tj. že (pouze) aplikací $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nelze dosáhnout zohledně- ní částek doměřených sdruženému podniku v SRN do daňového základu žalobce za rok 1999.
5 tímto závěrem se krajský soud ztotož- ňuje. Mezinárodní dvoustranné smlouvy 0 za- mezení dvojího zdanění jsou uzavírány právě z důvodu, aby označily v úvahu přicházející střety vyplývající z daňových zákonů jednotli- o 402 vých smluvních států a sjednaly řešení tako- vých situací, případně se pokusily zamezit nežádoucímu jednání daňových subjektů vy- užívajícímu odlišností národních úprav. Aby byly mezinárodní smlouvy o zamezení dvojí- ho zdanění schopny působit koordinačně na vnitrostátní úpravy, je jim přiznána vyšší právní síla než daňovým zákonům jednotli- vých států.
Pokud tedy správce daně dojde k závěru, že určitá situace je popsána uzavře- nou a účinnou mezinárodní smlouvou 0 za- mezení dvojího zdanění, pak je povinen se důsledně vypořádat s možností a způsobem její aplikace, nikoli přednostně použít tuzem- skou úpravu, přestože se zdá dostatečná. Vzhledem k tomu, že žalobce ani žalovaný však v konečném důsledku aplikaci článku 9 Smlouvy nezpochybňovali, soud považoval uvedenou námitku žalobce za bezpředmět- nou, nezpůsobilou zpochybnit zákonnost na- padeného rozhodnutí.
V dané věci lze konstatovat, že finanční úřad i žalovaný dospěli k závěru, že žalobce a kontrolovaná společnost 5. GmbH % Co. KG jsou sdružené podniky ve smyslu článku 9 Smlouvy. Článek 9 Smlouvy v první části odstavce I podává definici sdružených podniků. Za sdru- žené podniky je ve smyslu tohoto ustanovení nutno považovat podniky v situaci, kdy: a) podnik jednoho smluvního státu se po- dílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého smluvního státu; b) tytéž osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění pod- niku jednoho smluvního státu i podniku dru- hého smluvního státu.
Dle výpisu z obchodního rejstříku byl v případě žalobce v roce 1999 společníkem Ing. Vojtěch H., a to do 6. 8. 1999, k 6. 8. 1999 byla jako jediný společník zapsána společ- nost S. E. V., s. r. 0., od tohoto data byla jedi- ným společníkem žalobce vždy některá spo- lečnost ze skupiny S. Finanční úřad spojení žalobce a skupiny S. v průběhu roku 1999 po- važoval za nejasné, proto k této skutečnosti vedl dokazování. Dle jeho výsledků koupila společnost S. E. V., s. r. 0., od Ing. Vojtěcha H. obchodní podíl společnosti smlouvou o pře- vodu obchodního podílu uzavřenou dne 15.
5. 1998, do obchodního rejstříku byl však zápis proveden až k 6. 8. 1999. Finanční úřad odkázal na $ 5 smlouvy o převodu obchodní- ho podílu, ve kterém si obě strany sjednaly závazek „učinit vše pro to, aby jejich ekono- mické postavení odpovídalo stavu, který by nastal, pokud by smlouva byla uzavřena dne I. 1. 1996“. Finanční úřad dospěl k závě- ru, že je nutno respektovat práva a povinnos- ti vyplývající ze smlouvy o převodu obchod- ního podílu a považoval účast společnosti S. E. V., s. r. o., ve společnosti žalobce v roce 1998 a 1999 za prokázanou.
Dále se zabýval okolnostmi propojení; dle jeho názoru byly jediným spojujícím prvkem všech společnos- tí ve skupině S. osoby pana Heinricha Wolf- ganga S. a Ingo Heinricha S., kteří řídí celou skupinu prostřednictvím společností založe- ných jak v Německu, tak v ČR. Z textu čl. 9 je tedy zřejmé, že pokud se podnik jednoho smluvního státu podílí pří- mo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého smluvního státu, ne- bo tytéž osoby se přímo nebo nepřímo podí- lejí na vedení, kontrole nebo jmění podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu, potom se jedná o sdružené podniky ve smyslu uvedeného článku.
Úpra- va odstavce 2 čl. 9 se pak aplikuje v případě zdanění zisku dosaženého jedním ze sdruže- ných podniků v jednom smluvním státu, přičemž tento zisk byl dodatečně zdaněn v druhém smluvním státu, a to z důvodů uve- dených v odst. 1 článku 9, tj. mezi sdružený- mi podniky byly sjednány podmínky, které se liší od předpokládaných podmínek sjedna- ných mezi nezávislými podniky. Žalobce a společnost S. GmbH © Co. KG byly nepochybně „sdruženými podniky“ ve smyslu čl. 9 Smlouvy; jedná se o to, zda usta- novení tohoto článku může platit, pokud podmínky obchodu nebyly sjednány přímo mezi nimi, ale uskutečnily se přes prostřední- ka - ovšem též člena skupiny S., tj. přes další sdružený podnik - tedy zda je podstatné ur- čení, jaký zisk je zdaňován, nebo zda je pod- mínkou, aby existovalo přímé spojení mezi účastníky transakce.
Odpověď je nutno hle- dat ve výkladu textu čl. 9 odst. 2 Smlouvy, ne- boť pouze toto ustanovení v dané věci obsa- huje zákonem stanovené podmínky pro případný nárok na zamezení dvojího zdanění zisku. Po prostudování úpravy čl. 9 odstavce 2 soud dospěl k závěru, že je možno jej vztáh- nout na všechny případy, kdy zisk jednoho ze sdružených podniků byl již v jednom smluv- ním státě zdaněn a došlo k jeho následnému zahrnutí do daňového základu sdruženého podniku druhého smluvního státu, právě z důvodu, že zisk byl neúměrný vlivem sjed- nání jiných podmínek mezi sdruženými pod- niky.
Uvedené ustanovení neobsahuje žádné omezení upravující nutnost bezprostředního obchodního styku; odmítnutí jeho aplikace právě z důvodu, že fakturace nadhodnocené- ho zisku probíhala přes další sdružený pod- nik, nemá dle názoru soudu zákonnou oporu. Přestože žalovaný ve svém rozhodnutí konstatoval, že z pohledu čl. 9 Smlouvy pova- žuje společnost S. GmbH % Co. KG a žalobce za sdružené podniky, domníval se, že článek 9 Smlouvy lze aplikovat pouze v případě pří- mého obchodování mezi účastníky transak- ce; tento závěr dovozoval z výrazu „mezi obě- ma podniky“ použitého v citovaném článku Smlouvy.
Jak soud uvedl v předchozím od- stavci, tento závěr nepovažuje za správný a námitka žalobce jej zpochybňující je důvod- ná. Soud rovněž odkazuje na skutečnost, že žalovaný svůj závěr uvedl s tím, že je to „zřej- mé“, nesdělil důvody, které ho ke konečnému stanovisku vedly. I v případě striktního gra- matického výkladu je nutno výraz „mezi obě- ma podniky“ spojit s příslušným větným cel- kem, tj. „jestliže v těchto případech byly mezi oběma podniky v jejich obchodních nebo fi- nančních vztazích sjednámy nebo jim ulože- ny podmínky...“.
Pokud by tedy žalovaný ne- souhlasil s výše uvedeným výkladem soudu, musel by se při obhajobě svého závěru zabý- vat tím, mezi jakými účastníky byly předmět- né ceny skutečně sjednány. O dokazování v tomto směru však ve správním spisu není záznam, je možno předvídat, že by bylo nad- bytečné, neboť pokud všichni účastníci transakce jsou sdruženými podniky ovláda- 403 1149 nými jednou mateřskou společností, lze do- vodit, že vzájemné ceny jsou stanovovány jed- notně v rámci skupiny, z čehož dle názoru soudu vychází i ustanovení čl.
9 odst. 2 Smlouvy. K dalším závěrům žalovaného vzta- hujícím se k problematice sdružených podni- ků soud uvádí, že též zpochybnění právního nástupnictví společnosti S. E. GmbH 4 Co. Produktions KG je v logickém rozporu s pů- vodním konstatováním žalovaného, že skupi- na S. je tvořena sdruženými podniky ve smys- lu čl. 9 Smlouvy. Pokud byl na základě závěrů daňové kon- troly provedené u německé společnosti 8. E. GmbH £ Co. KG jejím společníkům dodateč- ně zdaněn zisk z důvodu nesprávně stanové- ných převodních cen mezi touto společností a českými společnostmi skupiny S., pak tento postup lze označit za odpovídající článku 9 odst. 1 Smlouvy.
Krajský soud pro úplnost konstatuje, že z předložených zápisů o daňo- vé kontrole v SRN ani z potvrzení auditorské společnosti není zřejmé, že by německé fi- nanční orgány použily ustanovení Smlouvy, jejich postup však výše uvedenému článku 9 odst. 1 Smlouvy odpovídá. V takovém přípa- dě je tedy splněna první podmínka aplikace odstavce 2 tohoto článku, tj. zisk zdaněný v roce 1999 v ČR byl zahrnut podle odstavce 1 do zisku podniku druhého smluvního státu (SRN) a zde přiměřeně zdaněn. I v případě, že podnikem je osobní společnost GmbH © Co.
KG, je příslušná částka nejprve zahrnuta do zisku podniku, následně je zdaněna u jednot- livých společníků, na aplikaci čl. 9 se tím nic nemění. Další podmínkou je skutečnost, aby zisk dodatečně zahrnutý do zisku sdruženého podniku v SRN odpovídal výši zisku, která by byla dosažena tímto podnikem, kdyby pod- mínky sjednané mezi oběma podniky byly to- tožné s podmínkami sjednávanými mezi nezá- vislými podniky. Pouze tehdy je stanovena povinnost prvně zmíněného státu (zde ČR) provést přiměřenou opravu takto zahrnutého zisku, aby bylo vyloučeno dvojí zdanění.
Tuto opravu stát provede s přihlédnutím k ostat- ním ustanovením této smlouvy s ohledem na druh příjmu, a bude-li to nutné, příslušné úřa- dy smluvních států se za tímto účelem poradí. 404 Nezpochybnitelným účelem ustanovení odstavce 2 článku 9 Smlouvy je zamezit mož- nosti dvojího zdanění, tedy zdanění jednoho zisku v ČR a zároveň v SRN. Jestliže tedy v SRN byly zisky sdruženého podniku zvýše- ny na základě aplikace principu tržního od- stupu, pak v ČR by u příslušného sdruženého podniku měly být zisky přiměřeně sníženy (a samozřejmě naopak).
Soud zde považuje za významné poukázat na skutečnost, že úprava článku 9 odstavce 2 ve Smlouvě se doslovně shoduje se Vzorovou smlouvou. OECD, ovšem takto široce pojatý závazek ČR k pro- vedení úpravy daňového základu po zdanění v druhém státu z důvodu nesprávně stanove- ných převodních cen není běžným ujedná- ním. Ve většině dvoustranných smluv o zame- zení dvojího zdanění je oproti smluvní úpravě se SRN aplikace článku 9 odst. 2 ome- zena, případně v textu smlouvy není obsaže- na vůbec. Například ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění uzavřené se Slovenskou re- publikou (č. 257/1993 Sb.) článek 9 obsahuje třetí odstavec, který omezuje provedení úprav podle druhého odstavce tak, že snížení základu daně se ve druhém státě neprovede, pokud ceny byly stanoveny na základě pod- vodu, hrubé nedbalosti nebo vědomého za- nedbání povinností.
V dané věci je tedy třeba přihlédnout ke skutečnosti, že v případě sjed- nání podmínek zamezení dvojího zdanění s Německem se oba smluvní státy zavázaly k přijetí úpravy čl. 9 odst. 2 Smlouvy bez dal- ších omezení. Správci daně smluvních států jsou tedy povinni toto rozhodnutí (byť vzhle- dem k jiným státům možná nadstandardní) vzít v úvahu a postupovat v souladu s ním. Smlouva neurčuje metodu a přesný po- stup, jakým má být úprava zisku provedena. Pokud se týká formy úpravy, je nutno v kaž- dém smluvním státu použít vnitrostátní úpra- vu daňového řízení, v České republice tedy daňový řád (zákon č. 337/1992 Sb..
Vzhle- dem k předpokladu, že úpravy základu daně dle čl. 9 odst. 2 Smlouvy se bude domáhat ve většině případů daňový subjekt, bude nej- vhodnějším nástrojem podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší (ojediněle vyšší) v souladu s $ 41 daňového řádu. Ke stej- nému závěru dospělo i Ministerstvo financí ve stanovisku k příspěvku Komory daňových poradců, týkajícímu se procesní aplikace úpravy základu daně podle čl. 9 odst. 2 vzoro- vé smlouvy OECD o zamezení dvojího zdaně- ní, projednaném koordinačním výborem dne 31.
8. 2005. Ve stejném stanovisku Minister- stvo financí vyjádřilo rovněž závěr, že narov- nání cen v rámci skupiny sdružených podni- ků formou vrubopisů či dobropisů není pro daňové účely podstatné, účelem je správné stanovení základu daně dle čl. 9 odst 2 Smlouvy, příslušné částky vstupují do zákla- du daně ve zdaňovacím období, za které je prováděna úprava dle uvedeného článku Smlouvy. S tímto závěrem se soud rovněž zto- tožňuje, proto se dále zabýval nikoli otázkou oprávněnosti vystavení dobropisů, ale opráv- něností podaných dodatečných daňových přiznání a zákonností postupu správce daně při jejich prověřování ve vytýkacím řízení.
Soud na rozdíl od žalobce nezpochybňuje tvrzení žalovaného, že úprava zisku dle čl. 9 odst. 2 Smlouvy není v dané věci pro správce daně v ČR automatická, Dle názoru soudu vy- plývá ze znění výše citovaného ustanovení, že dotyčný smluvní stát má právo uvážit, zda jsou splněny podmínky pro žádanou úpravu, a to jak obecné, tak i co do výše částky. Správ- nost tohoto výkladu potvrzuje podmiňovací způsob použitý v textu ustanovení odstavce 2 čl. 9 (jestliže zisk... byl zahrnut.. a jestliže získ takto zahrnutý je ziskem...“), z čehož je zřejmé, že existence následně vyslovené po- vinnosti opravit již zdaněný zisk závisí na spl- nění takto uvedených podmínek.
Dále je zmí- něný stát povinen provést pouze „přiměřenou“ opravu zisku, z čehož vyplývá další prostor pro správní uvážení. Poslední věta odstavce 2 článku 9 Smlouvy výslovně umožňuje přísluš- nému státu při rozhodování o opravě zisku přihlédnout k ostatním ustanovením Smlou- vy s ohledem na druh příjmu. Z uvedeného je zřejmé, že povinnost k opravě zisku ze strany smluvního státu dle čl. 9 odst. 2 Smlouvy není automatická, ale je podmíněna splněním ně- kolika podmínek (původní sjednání cen v rozporu s principem tržního odstupu, ná- sledné zahrnutí nesprávně stanovených cen do zisku sdruženého podniku druhého smluvního státu...).
V dané věci soud na základě výše uvede- ného konstatuje, že žalovaný nezpochybnil skutečnost, že žalobce a podnik, jehož zisk byl na základě daňové kontroly v SRN zvýšen, jsou sdruženými podniky, což je splnění jed- né ze základních podmínek aplikace čl. 9 Smlouvy (námitka nepřímého spojení byla soudem výše shledána nedůvodnou). Dále ža- lovaný připustil, že zisk dosažený žalobcem byl ve sledovaném období skutečně nadprů- měrný. Považoval však za neprokázané, že zisk byl zvýšen v souvislosti s porušením pra- vidla tržního odstupu mezi sdruženým pod- nikem S.
E. GmbH % Co. KG a ve výši, o kte- rou žalobce požadoval úpravu jeho daňového základu. S tímto závěrem žalobce nesouhlasil, namítal nedostatečnost jak po stránce hmot- něprávního posouzení, tak i procesní pochy- bení správce daně v průběhu řízení (viz výše popis žalobních bodů). Je nutno poznamenat, že převodní ceny jsou jedním z nejsložitějších problémů, které vznikají při stanovení základu daně a daně jednotlivých podniků patřících do nadnárod- ní společnosti (kterou skupina podniků S. je). K problematice převodních cen bylo vy- dáno mezinárodními organizacemi i orgány ČR několik zásadních dokumentů.
Za nejvý- znamnější z nich lze považovat Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podni- ky a daňové správy (dále jen „Směrnice“) vy- danou v roce 1995 OECD, v ČR účinnou od 1.6. 1996. Tuzemské Ministerstvo financí pak k zajištění jednotného postupu při zdaňování transferů uvnitř nadnárodních společností vydalo již výše zmíněný závazný pokyn č. D - 258 ze dne 13. 1. 2004. Tento pokyn konstatuje, že principy Směrnice nejsou pří- mo zakotveny v daňových zákonech, není v nich obsažen ani přímý odkaz na ni, její zá- vaznost však vyplývá z mnohostranné Vídeň- ské úmluvy o smluvním právu (uveřejněna ve Sbírce zákonů pod č. 15/1988 Sb.), jejímž sig- natářem ČR je.
Povinnost používat Směrnici a čl. 9 vzorové smlouvy OECD jako výkladové pravidlo pro daňové účely je zakotvena v čl. 31 této Vídeňské úmluvy. Pro řízení o nárocích 405 1149 vyplývajících z uvedených mezinárodních smluv platí procesní normy platné v jednotli- vých členských státech, v ČR tedy daňový řád. V českém daňovém řádu leží důkazní bře- meno primárně na daňovém subjektu ($ 31 odst. 9 daňového řádu). Lze tedy konstatovat, že daňový subjekt je povinen správci daně předložit logické argumenty a důkazy, které svědčí o tom, že úprava je oprávněná jak v principech, tak i ve výši navrhované částky.
Pokud se tak stane, důkazní břemeno se pře- souvá na správce daně, aby napadl tvrzení da- ňového subjektu a předložil argumenty, pří- padně důkazy, proč žádaná úprava zisku není v souladu s příslušnými právními předpisy a proč nelze závazné ustanovení mezinárodní smlouvy použít. Žalobce podal dodatečné daňové přizná- ní za rok 1999 dne 6.5.2002. Jako důkazy pro své tvrzení o důvodech pro úpravu zisku fi- nančnímu úřadu předložil: potvrzení vydané auditorskou společností, korespondenci me- zi Finančním úřadem pro kontrolu velkých podniků Bielefeld a panem K.
Finanční úřad dospěl k závěru, že se jedná o složitý pro- blém, na základě vzniklých pochybností zahá- jil výzvou vydanou dne 27. 5. 2002 dle $ 43 daňového řádu vytýkací řízení. Touto výzvou byl žalobce vyzván k prokázání: (...) Soud komunikaci finančního úřadu s ža- lobcem popsal záměrně takto podrobně, aby bylo zřejmé, jaké pochybnosti finanční úřad žalobci vyjádřil; žalobce měl možnost vyvrátit pouze takto vyjádřené skutečnosti. Finanční úřad v předkládací zprávě vypracované dle $ 49 daňového řádu shrnul své pochybnosti v dané věci do tří skupin, tj. prokazování vzá- jemného propojení v rámci skupiny S., proká- zání správnosti vystavení dobropisů a právní posouzení důvodů pro podání dodatečných daňových přiznání.
Jak je již opakovaně výše uvedeno, vystavení dobropisu nebylo shledá- no v dané věci podstatným, tedy ani jeho dů- vody či formální náležitosti nemůže ovlivnit zákonnost příznání nároku. Pokud se týká pochybností ohledně vzájemného propojení žalobce a společnosti S. E. GmbH 8 Co. KG, fi- nanční úřad i žalovaný shodně uvádějí, že z hlediska čl. 9 Smlouvy je lze považovat za 406 sdružené podniky, čímž lze vyslovené po- chybnosti považovat za vyvrácené. Jedinou vznesenou pochybností tedy zůstává důvod snížení základu daně dle čl, 9 odst. 2 Smlouvy a výše předmětné částky.
K této pochybnosti soud konstatuje, že fi- nanční úřad ani žalovaný neprovedli transpa- rentním způsobem hodnocení důkazů, které jim žalobce v průběhu daňového řízení před- ložil. Je nutno poznamenat, že se jednalo o řá- dově desítky důkazů, žalobce projevil vždy snahu o objasnění důvodu jejich předložení a souvislosti s konkrétní pochybností správce daně. Žalobce v závěru odpovědi na v pořadí třetí výzvu finančního úřadu žádal tohoto správce daně o vyslovení případných kon- krétních pochybností ohledně přeložených důkazů.
Tento požadavek má oporu v ustano- vení $ 2 odst. 2, $ 31 odst. 4 (poslední věta) daňového řádu, soud jej považuje za oprávně- ný i vzhledem k průběhu daňového řízení, kdy žalobce byl opakovaně vyzýván k odstra- ňování pochybností, předkládal velké množ- ství listinných důkazů, aniž mu dle záznamů ve správním spisu bylo sděleno, zda vyslovené pochybnosti byly prostřednictvím jeho důka- zů odstraněny či nikoliv a z jakých důvodů. Finanční úřad však bez dalšího konstato- val neunesení důkazního břemene ze strany žalobce.
Žalobce v rámci odvolacího řízení předložil další důkazy, a to znalecký posudek Ing. Jiřího Ch. a znalecký posudek Ing, Otty Š., oba znalci z oboru ekonomika, jejichž závěry měly doložit průměrnou míru zisku ze zu- šlechťovacích procesů v ČR v období let 1998 a 1999. Při přezkoumání námitky žalobce ohled- ně nesprávného hodnocení předložených důkazů soud dospěl k závěru, že žalobcem předložené důkazy týkající se stanovení pře- vodních cen nebyly v řízení před finančním úřadem vyhodnoceny vůbec, v napadeném rozhodnutí pouze v minimální míře.
Soud poukazuje na konstrukci ustanovení $ 31 daňového řádu. V prvním odstavci je za- kotveno pravidlo, že dokazování provádí správce daně, který vede daňové řízení, nebo z jeho pověření správce daně dožádaný. Toto ustanovení z pohledu předmětné věci není pouze určením, jaký správce daně vede doka- zování, ale též jednoznačné konstatování ve- doucí role správce daně při veškerých úko- nech týkajících se dokazování. V odstavci 2 je stanovena povinnost správce daně dbát o to, aby všechny skutečnosti rozhodné pro správ- né stanovení daňové povinnosti byly stanové- ny co nejúplněji; správce daně při tom není vázán jen návrhy daňových subjektů.
Vztaže- no na náš případ, pokud správce daně již ve- de daňové řízení týkající se úpravy daňového základu daně z příjmů za určité zdaňovací ob- dobí, je jeho povinností definitivní daňovou povinnost stanovit co nejsprávněji, bez ohle- du na to, zda řízení je vedeno z úřední povin- nosti správce daně či na podnět daňového subjektu. Tato odpovědnost správce daně ne- ní v rozporu s důkazním břemenem na straně daňového subjektu dle $ 31 odst. 9 daňového řádu. Daňový subjekt má povinnost prokázat skutečnosti uvedené v citovaném ustanove- ní, ovšem správce daně je poté povinen zhod- notit, zda to jsou všechny skutečnosti potřeb- né pro správné stanovení daňové povinnosti, případně jaké další je nutno zjistit.
Pokud je tyto další skutečnosti schopen doložit daňo- vý subjekt, pak mu správce daně uloží dopl- nit již předložené důkazy (s potřebným odů- vodněním, za jakým účelem mají být další údaje shromážděny); v některých případech bude skutkový stav schopen doplnit pouze správce daně. Správce daně je tedy zodpo- vědný za stanovení správného rámce infor- mací, které je nutné shromáždit (dle $ 31 odst. 9 daňového řádu převážně daňovým subjektem) k rozhodnutí o daňové povinnos- ti. Čtvrtý odstavec upravuje možnost užít k ci- tovanému účelu všech prostředků, které se jeví jako s věcí související a byly získány v sou- ladu se zákonem.
Výslovně je zde uvedeno, že jednotlivé skutečnosti rozhodné v dáňovém řízení se prokazují v rámci důkazního řízení, ve kterém je osvědčeno, které z předlože- ných důkazních prostředků se staly skutečně důkazem. Tato fáze důkazního řízení je neo- pominutelnou součástí důkazního řízení, nelze ji v žádném případě vynechat, nebo ji nevěnovat patřičnou pozornost, neboť je jed- nou ze stěžejních fází důkazního řízení. V pří- padě, že správce daně neuvede, jakým způso- bem hodnotil důkazy předložené daňovým subjektem či získané vlastní činností, není zřejmé, jakou jim v konkrétní věci přisoudil „váhu“ a význam, a nelze potom přezkoumat správnost jeho závěrečné úvahy, tj. zda zvole- né řešení odpovídá výsledkům dokazování, je dostatečně podloženo a není s ním v logic- kém rozporu.
Tyto prvé odstavce ustanovení $ 31 daňového řádu se vztahují na všechna daňová řízení, ve kterých probíhá dokazová- ní, povinnost správce daně hodnotit důkazy a zásady takového hodnocení obsahuje i jed- na ze základních zásad řízení uvedená v $ 2 odst. 3 daňového řádu. Ustanovení $ 31 od- stavců 8 a 9 pouze konkretizuje, kdo je v da- ném případě či fázi řízení zodpovědný za shromáždění důkazů; v žádném případě ne- snímá ze správce daně povinnost takto shro- mážděné důkazy vyhodnotit, a to každý dů- kaz jednotlivě a všechny v jejich vzájemné souvislosti ($ 2 odst, 3 daňového řádu).
Soud v daném případě nesouhlasí se zá- věrem žalovaného, že žalobce jakožto daňový subjekt neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání potřebných skutečností k prove- dení úpravy základu daně dle $ 9 odst 2 Smlouvy. Žalobce předložil správci daně vel- ké množství důkazních prostředků, kterými se snažil reagovat na vyslovené pochybnosti správce daně, dokládal i souvislost předklá- daných prostředků se spornými skutečnost- mi; bez kvalifikovaného hodnocení těchto důkazních prostředků ve vztahu ke skutko- vým zjištěním v dané věci a příslušné právní úpravě proto nelze konstatovat, že své důkaz- ní břemeno neunesl.
Tomuto tvrzení musí předcházet přesvědčivé vyvrácení jím před- ložených důkazních prostředků. Soud si je vědom složitosti případu a vel- kého úsilí daňových orgánů, které je zde vy- žadováno, jak již však bylo konstatováno výše, pokud se Česká republika zavázala k provede- ní úpravy zisku tak, jak je formulováno v čl. 9 odst. 2 Smlouvy se SRN, bez možnosti zkou- mání motivů nesprávného stanovení převod- ních cen, je správce daně ČR povinen postu- povat jako v jakémkoli jiném daňovém řízení a bezpodmínečně vázán dodržením všech 407 1149 ustanovení daňového řádu.
Je nutno ocenit přístup finančního úřadu, který se v součin- nosti s žalobcem snažil shromáždit potřebné skutečnosti pro rozhodnutí; shromážděné důkazní prostředky však je povinen vyhod- notit dle citovaných ustanovení daňového řá- du, na řádné splnění své povinnosti nemůže rezignovat ani s ohledem na velké množství a složitost obsahu shromážděných důkazních prostředků. Pro úplnost soud k žalobní námitce podo- týká, že v daňovém řízení nelze daňovému subjektu v rámci plnění povinnosti vyplývají- cí z důkazního břemene založeného v $ 31 odst. 9 daňového řádu ukládat předložení dů- kazních prostředků, které nemá a nemůže mít k dispozici, neboť se týkají údajů o hos- podářských poměrech třetích osob.
Správce daně může daňový subjekt vyzvat dle $ 31 odst. 9 daňového řádu logicky pouze k před- ložení takových prostředků, které s vynalože- ním běžného úsilí a s dodržením zákonných mezí je schopen opatřit Pokud některý z podnikatelských subjektů není povinen dle zvláštního právního předpisu zveřejnit svůj hospodářský výsledek za dané zdaňovací ob- dobí, pak se jedná o údaj, ke kterému nemá bez zvláštního zákonného oprávnění veřej- nost přístup; je tedy nemožné jej z pozice konkurenčního podnikatele získat zákonnou cestou, což musí správce daně respektovat.
Žalovaný k problematice převodních cen v napadeném rozhodnutí zmínil výpis ze zprávy o daňové kontrole společnosti S. E. GmbH 4 Co. KG, popsal jeho obsah, aniž k němu připojil své hodnocení týkající se jím vyslovených pochybností, tj. jakým způso- bem tuto zprávu hodnotil v kontextu s tvrze- ním žalobce. Jednalo se o zjištění německých kontrolních orgánů, že nepoměr částek zisku společnosti S. oproti „nesdruženému“ před- chůdci, společnosti H,, je zřejmý. Z příslušného odstavce (strana 4 odst. 2 napadeného rozhod- nutí) nelze jednoznačně zjistit, zda žalovaný tu- to skutečnost pouze citoval z obsahu zprávy o kontrole, či zda se s ní ztotožnil, v každém pří- padě však potvrzuje tvrzení žalobce, že jeho zisky byly oproti běžným podmínkám ze strany mateřské společnosti zvýšeny.
408 Při hodnocení námitek žalobce týkajících se správnosti stanovení převodní ceny a pro- kázání částek doměřených v SRN se žalovaný zabýval znaleckými posudky předloženými žalobcem v odvolacím řízení. Jednomu z po- sudků vytkl, že určil obvyklou míru zisku v oboru podnikání žalobce za rok 1997 ve vý- ši 3,7 %, ovšem neuvedl, jakého zisku v po- rovnání s ostatními žalobce dosáhl. K tomuto hodnocení soud podotýká, že ze strany správ- ce daně bylo opakovaně zpochybňováno tvr- zení žalobce ohledně obvyklé míry zisku ostatních (nepropojených) podnikatelských subjektů v oboru, žalobce byl vyzýván k pro- kázání právě tohoto údaje.
Odmítnout důkaz- ní prostředek, který obsahuje vyžadovanou a zpochybňovanou informaci z důvodu, že neobsahuje další údaje, které zatím v řízení nebyly jednoznačně zpochybněny, soud po- važuje vzhledem k výše uvedeným zásadám důkazního řízení za nepřípustné, zcela v roz- poru s $ 2 odst. 3 a 31 odst. 4 daňového řádu. K předloženým znaleckým posudkům dá- le žalovaný konstatoval, že u žalobce lze při- pustit v období roku 1998 a 1999 dosažení nadprůměrného zisku, nebyla však doložena příčinná souvislost s konkrétní částkou, o kterou byl zvýšen základ daně u německé společnosti.
K tomuto závěru již žalovaný nesdělil, jakým způsobem zhodnotil důkazní prostředky předložené žalobcem, které pro- kazovaly souvislost nadměrných zisků žalob- ce s částkou, která byla zahrnuta do zisku u společnosti v SRN. V další části napadeného rozhodnutí (str. 5) žalovaný uvádí údaje zjištěné z Přílohy 3 kon- trolní zprávy $. E. GmbH © Co. KG, dovozuje z nich však jediný závěr, a to, že tyto údaje ko- respondují s tvrzením žalobce, dle kterého německý finanční orgán rozhodl o prominu- tí zvýšených výnosů až v aktuálním zdaňova- cím období.
Pouze na základě uvedeného pak žalovaný vyslovuje závěr, že předložené dů- kazní prostředky nepotvrzují, že skutečně došlo k reálnému dodatečnému zvýšení da- ňového základu vztahujícímu se k I. pololetí roku 1999. K tomuto závěru soud opět odka- zuje na velké množství žalobcem předlože- ných důkazních prostředků, které dle jeho tvrzení osvědčují právě žalovaným popřenou skutečnost; je proto nemožné je bez jejich specifikace a vyhodnocení jejich obsahu sou- hrnně odmítnout. Vzhledem k tomu, že žalo- vaný neuvedl žádné další důvody, které by vy- cházely z provedeného důkazního řízení, soud nezná důvody jeho uvážení, dle něhož pa- trně nepřiznal dostatečnou váhu či důvěry- hodnost předloženým důkazním prostředkům a rozhodl se k nim nepřihlížet, v důsledku če- hož odmítl postupovat dle čl.
9 odst. 2 Smlouvy. Na základě výše uvedených důvodů soud dospěl k závěru, že žalovaný se dopustil zá- važných pochybení při provádění důkazního řízení, které mohly mít vliv na zákonnost roz- hodnutí ve věci samé; část rozhodnutí týkají- cí se posouzení správnosti stanovení převod- ní ceny za výkon zušlechťovacích činností a prokázání částek doměřených v SRN je pak v důsledku uvedeného pochybení nepře- zkoumatelná pro nedostatek důvodů. Vzhledem k rozsáhlosti přezkoumávané problematiky soud pro přehlednost k námit- kám uplatněným žalobcem shrnuje konečné závěry soudu, odůvodněné v předchozím textu rozsudku: 1) Případný nárok na úpravu základu da- ně žalobce v období roku 1999 v důsledku zvýšení zisku německému sdruženému pod- niku je založen článkem 9 odst. 2 Smlouvy, nikoli ustanovením $ 23 odst. 7 zákona o da- ních z příjmů.
Pro řízení o tomto nároku ža- lobce v ČR se použije český daňový řád. 2) Aplikace čl. 9 odst. 2 Smlouvy není podmíněna přímým sjednáním převodních cen pouze mezi dvěma konkrétními sdruže- nými podniky, předpokládá se sjednání cen v rámci skupiny sdružených podniků. 3) V daném případě finanční úřad ani žalo- vaný nezpochybnili skutečnost, že žalobce a společnost 8. E. GmbH « Co. KG jsou sdruže- nými podniky ve smyslu čl. 9 odst. 2 Smlouvy. 4) Účelem čl. 9 Smlouvy je správné stano- vení základu daně, případné narovnání cen v rámci skupiny sdružených podniků formou dobropisů není pro daňové účely podstatné.
5) Úprava zisku žalobce dle čl. 9 odst. 2 Smlouvy. není automatickou | povinností správce daně, ale vyžaduje posouzení splnění příslušných podmínek vyslovených v tomto ustanovení. 6) Daňovému subjektu nelze v rámci pl nění povinnosti vyplývající z důkazního bře- mene založeného ustanovením $ 31 odst 9 daňového řádu ukládat předložení důkaz- ních prostředků, které nemá a nemůže mít k dispozici, neboť se týkají údajů o hospodář- ských poměrech třetích osob. 7) Úvaha správce daně dle $ 31 odst. 4 da- ňového řádu o tom, které z důkazních prostřed- ků se skutečně staly důkazem, je neopominu- telnou součástí důkazního řízení.
V případě, že správce daně neuvede, jakým způsobem hod- notil důkazy předložené daňovým subjektem či získané vlastní činností, není zřejmé, jakou jim v konkrétní věci přisoudil „váhu“ a význam, a nelze potom přezkoumat správnost jeho závě- rečné úvahy, tj. zda zvolené řešení odpovídá vý- sledkům dokazování, je dostatečně podloženo a není s ním v logickém rozporu. 1150 Daň z přidané hodnoty: nárok na odpočet daně k $ 5 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákonů č. 321/1993 Sb., č. 258/1994 Sb., č. 133/1995 Sb. a č. 208/1997 Sb? k $ 28 a $ 16 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 323/1996 Sb. (v textu též „daňový řád“)** + Súčinností od 1.
5. 2004 nahrazen zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. +9 $ účinností od 1. 7. 2000 změněn též zákonem č. 29/2000 Sb. 1150 I. Skutečnost, zda osoba je či není plátcem daně z přidané hodnoty dle $ 5 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, nebylo možno dovozovat z toho, zda je či není zapsána jako plátce daně z přidané hodnoty v registru plátců, ale bylo nut- no vycházet ze skutkového stavu, který prokazatelně existoval, tedy z toho, zda 0so- ba podléhající dani překročila zákonem stanovený obrat.
II. Zatímco v případě dobrovolné registrace se osoba stává plátcem daně až dnem uvedeným v osvědčení o registraci (nikoli zpětně) a rozhodnutí má zásadně konsti- tutivní charakter, v případě registrace povinné správce daně pouze deklaruje práv- ní stav, který nastal přímo ze zákona, a to vždy k datu, kdy zákonem předvídaná sku- tečnost nastala (tj. i zpětně).
III. Vyjdou-li v řízení o vrácení nadměrného odpočtu, kdy jedním ze zákonných předpokladů jeho uplatnění a vrácení je, že doklad vystavil plátce daně z přidané hodnoty, najevo pochybnosti o tom, zda osoba, která jej vystavila, je či není plátcem daně z přidané hodnoty, je nutno nejprve spolehlivě vyřešit a postavit najisto tuto otázku.
Společnost s ručením omezeným T. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů právnických osob.