U věcí týkajících se prominutí úroku z posečkání (§ 157 odst. 7 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2014), u nichž byla žádost o posečkání (§ 156 odst. 1 stejného zákona) podána předtím, než daňová správa v čl. III. bodu 2. Metodického pokynu č. 15/2012 k aplikaci § 157 odst. 7 daňového řádu vydaného Generálním finančním ředitelstvím pod čj. 30157/12-3410-702909 dne 8. 10. 2012 stanovila podmínku, že pokud tyto žádosti nebyly podány v jí určené lhůtě, nelze úrok z posečkání prominout, není možno splnění této podmínky vyžadovat.
[12] Správce daně tedy musí svojí výkladovou a aplikační praxí upřesnit kontury zákonných podmínek § 157 odst. 7 daňového řádu ve dvou směrech. V první řadě musí výkladem vyjasnit, v jakých případech jsou dány takové sociální nebo ekonomické poměry daňového subjektu, které zakládají tvrdost uplatněného nároku. Jak již bylo řečeno, kritéria, na nichž bude výklad založen, se budou opírat o danosti sociální a ekonomické reality, která se v čase zpravidla v jisté míře mění, a na představách o tom, jaké dopady takovéto reality mají být považovány za ještě únosné, a jaké již nikoli; i tyto představy se mohou v čase a v závislosti na měnících se společenských podmínkách a představách o spravedlnosti a lidskosti měnit.
[13] Dále správní orgán musí svou správní praxí při uplatnění správního uvážení vytyčit, v jakých případech, za splnění vstupních podmínek, své pravomoci upustit od předepsání úroku z posečkání využije, a v jakých nikoli. Rozlišovací kritéria pro tyto dvě kategorie případů musí mít racionální a nediskriminační povahu, vyvarovat se libovůle (tj. musí vést k tomu, že obdobné případy budou posuzovány obdobně a rozdílné rozdílně) a musí odpovídat smyslu a účelu institutu upuštění od předepsání úroku z posečkání, tedy v zásadě být založena na zkoumání a hodnocení chování daňového subjektu v souvislosti s plněním jeho daňových povinností, jeho ekonomických a sociálních poměrů a dopadů uplatnění daňových zákonů na životní situaci či fungování daňového subjektu.
[14] Pokud správní orgán vytvoří svojí správní praxí určitá rozlišovací kritéria, je povinen se jich zásadně držet ve všech případech; uvedená kritéria může změnit, avšak pouze do budoucna a nediskriminačně, tedy pro všechny případy, na něž má být správní uvážení uplatněno. Mění-li rozlišovací krité-
ria tak, že mění svůj náhled na skutkové okolnosti či jednání osob, k nimž došlo v minulosti, před okamžikem změny správní praxe, může tak učinit pouze při zohlednění již nabytých práv a právních (typicky procesních) pozic a legitimního očekávání osob; v podstatě i zde platí obdobná pravidla, jaká ve vztahu k zákazu zpětného působení práva platí pro legislativu.
[15] Signálem správní praxe v podobě kodifikace pravidel, kterými správní orgán sám sebe při uplatňování správní praxe váže, mohou být pokyny nebo jiné metodické nástroje, kterými řídící orgány daňové správy usměrňují rozhodování správců daně v konkrétních případech. Takovéto metodické nástroje mohou použít pouze ta rozlišovací kritéria, která splňují výše popsané požadavky. Znamená to tedy, že pokud se v metodických nástrojích objeví taková kritéria, která výše uvedeným požadavkům neodpovídají, nelze je při rozhodování v režimu správního uvážení použít. Jinak řečeno, při stanovení jakýchkoli pravidel strukturujících prostor správního uvážení správního orgánu je třeba, aby tato pravidla spočívala na důvodech odpovídajících tomu, proč je prostor pro správní uvážení v dané oblasti výkonu veřejné správy přísprávnímu orgánu vytvořen. slušnému Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že veřejná správa má v oblasti, v níž jí přísluší správní uvážení, široký prostor pro volbu takových rozlišovacích kritérií, která povedou k co možná nejlepšímu plnění funkcí státu. Může se tedy jednat i o kritéria, která jen nepřímo souvisí se samotnou oblastí veřejné správy, v níž se správní uvážení uplatňuje, a jež tedy mají např. motivovat k řádnému chování i v jiné oblasti veřejné správy, než které se týká samotného účelu rozhodování v režimu správního uvážení. Vždy však musí jít o kritéria založená na důvodech racionálních, pokud možno objektivně ověřitelných a zpětně nadřízeným orgánem či správním soudem přezkoumatelných (vylučujících svévoli a ryze arbitrární rozhodování) a v nejširším slova smyslu spravedlivých a odpovídajících hodnotám, na nichž je založena Česká republika jako materiální právní stát (čl. 1 odst. 1 Ústavy).
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
[16] Není sporu o to, že žalovaný rozhodoval v projednávané věci v režimu správního uvážení v souladu se správní praxí signalizovanou Metodickým pokynem č. 15/2012 k aplikaci § 157 odst. 7 daňového řádu, který vydalo Generální finanční ředitelství pod čj. 30157/12-3410-702909 dne 8. 10. 2012 (dále jen „pokyn č. 15/2012“), a že se držel pravidel v tomto pokynu vyjádřených. V projednávaném případě jde o pravidlo uvedené v čl. III. bodu 2. zmíněného pokynu, které zní: „U důvodů vylučujících upuštění od předepsání úroku z posečkání stačí, je-li naplněna jen některá (i jediná) z níže uvedených skutečností: ... 2. žádost o posečkání daně byla podána až po 3 měsících od splatnosti (náhradní splatnosti) částky daně, o jejíž posečkání je žádáno, žádost dědice ohledně daňových povinností zůstavitele, které na něj přešly smrtí zůstavitele, pokud byla podána po 3 měsících od právní moci usnesení soudu o vypořádání dědictví.“
[17] Samotný obsah výše citovaného pravidla je nesporný (znemožňuje upustit od předepsání úroku z posečkání v souvislosti se žádostí o posečkání daně, která je podána později než ve vymezeném časovém období počínajícím běžet splatností, příp. náhradní splatností daně, resp. právní mocí usnesení soudu o vypořádání dědictví, jde-li o žádost dědice) a konstrukce uvedeného pravidla je i po stránce „technické“ racionality, ověřitelnosti a zpětné přezkoumatelnosti bezproblémová – kritérium závislé na plynutí času ve spojení s určitou objektivně zjistitelnou skutečností těmto požadavkům zjevně vyhovuje.
[18] Uvedené pravidlo v čl. III. bodu 2. zmíněného pokynu, jímž daňová správa omezuje svůj vlastní prostor pro správní uvážení, však nemůže být aplikováno na věc stěžovatelky. Je tomu tak proto, že svoji vůli se uvedeným pravidlem v prostoru pro správní uvážení řídit deklarovala daňová správa navenek teprve vydáním pokynu dne 8. 10. 2012. Stěžovatelka přitom svoji žádost o povolení splátek nedoplatku na DPH podala již v květnu 2010, tedy ještě podle pravidel dřívějšího zákona o správě daní a poplatků. Podala ji tedy nepochybně v době, kdy jí nemohlo být zná-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
mo, že veřejná správa bude v budoucnu podle nového procesního předpisu (daňového řádu, jenž nabyl účinnosti dne 1. 1. 2011) při rozhodování v prostoru správního uvážení klást důraz na to, aby žádost o posečkání daně (za niž daňová správa považuje i žádost o povolení splátek nedoplatku na dani podanou podle dřívějšího zákona o správě daní a poplatků) byla podávána ve lhůtě 3 měsíců od splatnosti či náhradní splatnosti částky daně, o jejíž posečkání je žádáno. V době, kdy stěžovatelka žádost podala, daňová správa nijak navenek nesignalizovala, že by vyhovění žádosti o prominutí bylo a priori podmíněno tím, že žádost je podána v nějaké lhůtě. V předchozích pokynech řady D (D-319 a D-330), které se však týkaly ještě rozhodování podle § 55a zákona o správě daní a poplatků, tedy postupu významně odlišného od postupu podle § 157 odst. 7 daňového řádu, obdobné kritérium nebylo rovněž použito. Dokonce i samotná žádost o upuštění od předepsání úroku z posečkání byla stěžovatelkou podána dne 11. 7. 2012, tedy sice již za účinnosti nového daňového řádu, avšak před vydáním pokynu č. 15/2012 (ten, jak již bylo zmíněno, byl vydán 8. 10. 2012).
[19] Samotný pokyn č. 15/2012 svoji časovou působnost upravuje pouze tak, že nabývá účinnosti dnem podpisu (8. 10. 2012). Při doslovném výkladu by tedy bylo možno dojít k závěru, že se vztahuje i na řízení zahájená před jeho účinností, je-li v nich rozhodnutí správního orgánu vydáno až po jeho účinnosti. Takový výklad by ovšem byl v rozporu s požadavkem ochrany oprávněné důvěry v právo. Tento požadavek platí nejen pro zákonodárce, ale i pro veřejnou správu rozhodující v prostoru pro správní uvážení. Pokud veřejná správa zužuje prostor pro zmírňující správní uvážení, jako je tomu v případě, kdy prominutí určité povinnosti podmíní tím, že nějaký s tím související úkon musel být učiněn v určité lhůtě, může takový krok, jenž je potenciálně v neprospěch jednotlivců, na něž by mohlo dobrodiní zmírňujícího správního uvážení dopadnout, učinit zásadně jen do budoucna, tedy jen pro takové případy, jejichž „skutkové těžiště“ se nachází až v době
po změně (zpřísnění) správní praxe. Neznamená to samozřejmě, že se po zpřísnění musely odehrát všechny skutkové okolnosti, které mohou být významné pro posouzení žádosti o prominutí. Takový výklad by nebyl rozumný a v řadě ohledů by šel proti smyslu a účelu správního uvážení. Například pokud by změna pravidel promíjení byla přípustná pouze ve vztahu k příslušenství souvisejícímu s daněmi splatnými po ohlášení změny správní praxe, veřejná správa by fakticky nemohla adekvátně reagovat na měnící se podmínky (třeba fiskální), neboť by musela změnu své praxe ohlásit s velkým časovým předstihem před okamžikem rozhodnutí ve věci žádosti o prominutí, týká-li se promíjení zpravidla příslušenství souvisejícího s daněmi splatnými řadu měsíců a někdy i roky předtím, než daňový subjekt o prominutí úroku z posečkání požádá a než je o něm následně rozhodnuto.
[20] V projednávaném případě nicméně je nutno spatřovat „skutkové těžiště“ rozhodování o promíjení v časovém období blízkém době rozhodování správce daně, zejména mu bezprostředně předcházejícím. Správce posuzuje situaci žadatele o prominutí především podle stavu ke dni svého rozhodnutí (posuzuje jeho ekonomickou či sociální situaci a důsledky, které by mělo prominutí či neprominutí příslušenství na poměry žadatele), přičemž chování žadatele ve vzdálenější minulosti posuzuje pouze z určitých hledisek jako dílčí kritérium či vodítko své správní úvahy. V této souvislosti je třeba vidět i význam časového odstupu žádosti o posečkání od okamžiku splatnosti či náhradní splatnosti daně. Pokud daňová správa předem deklaruje, že prominout lze příslušenství jen tehdy, byla-li s tím související žádost o posečkání
podána v jí určené lhůtě odvíjející se od splatnosti či náhradní splatnosti daně, signalizuje tím svůj zájem, aby daňové subjekty bez otálení zhodnotily svoje poměry, a pokud mají za to, že tyto poměry by ospravedlňovaly v jejich případě zmírňující zásah veřejné moci, aby opět bez otálení o posečkání požádaly. Podmínění úspěchu žádosti o prominutí úroku z posečkání podáním žádosti o posečkání v určité relativně krátké (tříměsíční) lhůtě po splatnosti či náhradní splatnosti daně však svým smyslem a účelem (jímž je zřejmě vyřešení otázky prominutí úroků z posečkání brzy po splatnosti či náhradní splatnosti daně) není natolik „samozřejmě“ spojeno se smyslem a účelem promíjení úroku z posečkání, aby daňový subjekt mohl bez toho, že takový požadavek veřejná správa předem deklaruje, tušit, že pro něj může okamžik podání žádosti o posečkání mít právní význam. Proto nelze u věcí týkajících se prominutí úroku z posečkání, u nichž byla žádost o posečkání podána předtím, než daňová správa v čl. III. bodu 2. pokynu č. 15/2012 deklarovala, že pokud tyto žádosti nebyly podány v jí určené lhůtě, nelze úrok z posečkání prominout, splnění uvedené podmínky vyžadovat.
[20] V projednávaném případě nicméně je nutno spatřovat „skutkové těžiště“ rozhodování o promíjení v časovém období blízkém době rozhodování správce daně, zejména mu bezprostředně předcházejícím. Správce posuzuje situaci žadatele o prominutí především podle stavu ke dni svého rozhodnutí (posuzuje jeho ekonomickou či sociální situaci a důsledky, které by mělo prominutí či neprominutí příslušenství na poměry žadatele), přičemž chování žadatele ve vzdálenější minulosti posuzuje pouze z určitých hledisek jako dílčí kritérium či vodítko své správní úvahy. V této souvislosti je třeba vidět i význam časového odstupu žádosti o posečkání od okamžiku splatnosti či náhradní splatnosti daně. Pokud daňová správa předem deklaruje, že prominout lze příslušenství jen tehdy, byla-li s tím související žádost o posečkání
podána v jí určené lhůtě odvíjející se od splatnosti či náhradní splatnosti daně, signalizuje tím svůj zájem, aby daňové subjekty bez otálení zhodnotily svoje poměry, a pokud mají za to, že tyto poměry by ospravedlňovaly v jejich případě zmírňující zásah veřejné moci, aby opět bez otálení o posečkání požádaly. Podmínění úspěchu žádosti o prominutí úroku z posečkání podáním žádosti o posečkání v určité relativně krátké (tříměsíční) lhůtě po splatnosti či náhradní splatnosti daně však svým smyslem a účelem (jímž je zřejmě vyřešení otázky prominutí úroků z posečkání brzy po splatnosti či náhradní splatnosti daně) není natolik „samozřejmě“ spojeno se smyslem a účelem promíjení úroku z posečkání, aby daňový subjekt mohl bez toho, že takový požadavek veřejná správa předem deklaruje, tušit, že pro něj může okamžik podání žádosti o posečkání mít právní význam. Proto nelze u věcí týkajících se prominutí úroku z posečkání, u nichž byla žádost o posečkání podána předtím, než daňová správa v čl. III. bodu 2. pokynu č. 15/2012 deklarovala, že pokud tyto žádosti nebyly podány v jí určené lhůtě, nelze úrok z posečkání prominout, splnění uvedené podmínky vyžadovat.
[21] Jestliže tedy žalovaný na věc stěžovatelky výše uvedené ustanovení pokynu č. 15/2012 aplikoval, vybočil z mezí správního uvážení, které mu v daném případě vytyčuje právní princip ochrany oprávněné důvěry v právo. Z něho v daném případě vyplývá, že daňová správa po stěžovatelce nemohla vyžadovat chování, o němž předem neřekla, že může být relevantní pro úspěch stěžovatelčiny žádosti. Krajský soud pak nesprávně uvedený postup žalovaného aproboval. (...)
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
Společnost s ručením omezeným ALLPACK proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně. *) S účinností od 1. 1. 2015 byl § 157 odst. 7 zrušen zákonem č. 267/2014 Sb.