6 Afs 291/2023- 27 - text
6 Afs 291/2023 - 30
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Veroniky Juřičkové, soudce zpravodaje Petra Šuránka a soudce Filipa Dienstbiera ve věci žalobkyně: KONREO, v. o. s., sídlem Dobrovského 1310/64, Brno, insolvenční správkyně společnosti FAU s. r. o., sídlem Pekařská 1639/79a, Opava, zastoupené advokátem JUDr. Alfrédem Šrámkem, sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, sídlem Na Jízdárně 3162/3, Ostrava, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 5. 2022, č. j. 2701971/22/3202 80548
805096, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 8. 2023, č. j. 25 Af 24/2022 42,
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá.
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
[1] Rozhodnutím ze dne 27. 5. 2022, č. j. 2701971/22/3202 80548 805096 (dále jen „napadené rozhodnutí“), žalovaný částečně vyhověl námitce žalobkyně, jednající jako insolvenční správkyně společnosti FAU s. r. o. (dále jen „dlužník“), uplatněné dne 20. 1. 2022 proti vyrozumění správce daně o převedení přeplatku ze dne 20. 12. 2021, č. j. 4338493/21/3202 80548 805096, a změnil daňové nedoplatky, vůči nimž byl přeplatek 4 787 533,25 Kč v plné výši započten, tak, aby bylo respektováno pořadí úhrady daně dle § 152 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „daňový řád“), tj. aby byly uhrazeny dříve splatné daňové pohledávky před těmi později splatnými. Z materiálního pohledu však námitce vyhověno nebylo, neboť žalobkyně popírala, že by žalovaný vůbec byl oprávněn přeplatek vzniklý dne 4. 8. 2017 z titulu úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 2 daňového řádu ve výši 6 287 006 Kč, o jehož vrácení požádala již dne 24., resp. 30. 8. 2017, použít na úhradu daňových nedoplatků, které se staly splatnými teprve v mnohem pozdějším období (poslední z nich dne 31. 1. 2020). Žalobkyně trvala na tom, že žalovaný byl povinen přeplatek ve výši 5 689 362 Kč (tj. po odečtení úhrady daňových povinností na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až srpen 2017) povinen vyplatit do majetkové podstaty dlužníka. Dlužník je totiž od 14. 12. 2016 v úpadku a na jeho majetek byl prohlášen konkurs.
[2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), který jí rozsudkem ze dne 3. 8. 2023, č. j. 25 Af 24/2022 42 (dále jen „napadený rozsudek“), vyhověl jen co do částky 244 050 Kč, neboť v tomto rozsahu byl výrok napadeného rozhodnutí vnitřně rozporný a neodpovídal odůvodnění (výrok I); výrokem II žalobu zamítl jako nedůvodnou a výrokem III stanovil, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
[3] K zamítavému výroku krajský soud uvedl, že pro právní posouzení dané věci je zásadní § 154 odst. 5 daňového řádu, jenž ve druhé větě stanoví, že za den úhrady nedoplatku převodem přeplatku se považuje den, který následuje po dni vzniku přeplatku, pokud nastal po dni vzniku nedoplatku; jinak den vzniku nedoplatku. Použil li žalovaný přeplatek na úhradu nedoplatku, vzhledem ke dni vzniku nedoplatků po dni vzniku přeplatku, nemohl jinak než použít přeplatek až ke dni vzniku nedoplatku, jak předpokládá předmětné zákonné ustanovení. Podle krajského soudu je vyrozumění o převedení přeplatku ze dne 20. 12. 2021 zcela logickým a správným postupem žalovaného, neboť převedení přeplatku na nedoplatky na jiných osobních daňových účtech či u jiného správce daně představuje zákonem upravený postup, který nevyžaduje vydání rozhodnutí. Ačkoliv tedy žalovaný evidoval ke dni 30. 8. 2017 přeplatek, byl tento v průběhu let 2017 až 2020 konzumován jednotlivými nedoplatky, a to právě s ohledem na § 154 odst. 5 daňového řádu, neboť nastala zákonem předpokládaná situace, tedy vznik nedoplatků po vzniku přeplatku. K žalobní námitce stran opomenutí postavení insolvenčního dlužníka krajský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2016, č. j. 4 Afs 176/2016 27, jímž je postaveno najisto, že za majetek daňového subjektu pro potřeby insolvenčního řízení se považuje pouze přeplatek, který je vratitelný. Je jím tedy pouze částka, která zbude poté, co správce daně převede přeplatek na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, případně na úhradu nedoplatku u jiného správce daně. II. Obsah kasační stížnosti a dalších podání účastníků
[4] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti výrokům II a III rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Uvedla, že přeplatek na daňovém účtu dlužníka ke dni 24. 8. 2017 existoval, a nadto byl zjevně vratitelný ve smyslu § 154 odst. 2 daňového řádu. Krajský soud nepřihlédl k tomu, že se žalovaný již pokusil použít přeplatek na jiné daňové nedoplatky stěžovatelky (což shledalo Odvolací finanční ředitelství nezákonným v rozhodnutí ze dne 9. 9. 2021, č. j. 29601/21/5300 22442 711492), a proto z pohledu správce daně byl předmětný přeplatek v časovém období minimálně od 25. 10. 2017 do 9. 9. 2021 fakticky použit na úhradu daňových nedoplatků dlužníka (pohledávek nikoliv za majetkovou podstatou). S ohledem na to, že podle § 109 odst. 5 daňového řádu odvolání nemá odkladný účinek, je pak nutno dojít k závěru, že přeplatek daňového subjektu minimálně do dne 9. 9. 2021 (z pohledu stěžovatelky spíše do dne 20. 12. 2021, kdy byl nově vyrozuměn o převedení přeplatku) nemohl být použit na úhradu „zapodstatových“ daňových nedoplatků dlužníka, neboť byl (byť nezákonně) použit na úhradu jiných „nezapodstatových“ daňových nedoplatků dlužníka.
[5] „Fiktivním“ použitím přeplatku se zpětnou účinností se podle stěžovatelky žalovaný pokusil vyhnout úroku z vratitelného přeplatku, neboť ačkoliv žalovaný reálně zadržoval přeplatek v rozporu se zákonem minimálně do dne 9. 9. 2021, na základě vyrozumění o převedení přeplatku deklaruje použití přeplatku k různým datům v průběhu let 2017 2020. Žalovaný tímto postupem neoprávněně zkrátil dobu, po kterou zadržoval vratitelný přeplatek a za kterou do majetkové podstaty náleží odpovídající úrok z vratitelného přeplatku, a tím de facto zkrátil uspokojení ostatních věřitelů, mezi které by byl úrok z vratitelného přeplatku poměrně rozdělen. Z uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu i žalobou napadené rozhodnutí a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se s argumentací uvedenou v napadeném rozsudku ztotožňuje a považuje ji za přiléhavou. Tvrzením stěžovatelky, že se převedením přeplatku se zpětnou účinností pokusil vyhnout úroku z vratitelného přeplatku v důsledku pozdějšího neoprávněného použití přeplatku k úhradě jiných nedoplatků, zůstává nedotčeno ustanovení § 154 odst. 5 daňového řádu, které má kogentní povahu a z něhož den úhrady nedoplatku převodem přeplatku (a tedy i zpětná účinnost) jednoznačně vyplývá. Pokud jde o argumentaci, že žalovaný tímto postupem neoprávněně zkrátil dobu, po kterou zadržoval vratitelný přeplatek, za kterou do majetkové podstaty dlužníka náleží odpovídající úrok z vratitelného přeplatku, a de facto zkrátil uspokojení ostatních věřitelů, žalovaný dodal, že práva ostatních věřitelů nejsou předmětem řízení o žalobě, o které krajský soud rozhodoval. Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl. III. Posouzení kasační stížnosti
[7] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[8] K věci samé Nejvyšší správní soud uvádí, že jádrem sporu v této věci je otázka, jakými pravidly se řídí použití přeplatku na úhradu daňových nedoplatků v situaci, kdy z důvodu zrušení původního vyrozumění o započtení přeplatku na nedoplatky pro nezákonnost je vratitelnost přeplatku, o jehož vyplacení bylo zažádáno obratem po jeho vzniku, posuzována se značným časovým odstupem, a zda na toto posouzení má vliv skutečnost, že daňový subjekt byl již před datem vzniku přeplatku v úpadku. Jednou z těchto otázek se Nejvyšší správní soud zabýval již v rozsudku ze dne 22. 8. 2024, č. j. 7 Afs 253/2023 23, v němž byl veden spor o časově navazující vyrozumění o výši úroku z vratitelného přeplatku vydané žalovaným dne 23. 6. 2022. Z tohoto posouzení Nejvyšší správní soud vychází i v tomto případě s tím, že je dílčím způsobem doplňuje.
[9] Podle § 154 odst. 2 daňového řádu správce daně převede přeplatek na úhradu případného nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, popřípadě na úhradu nedoplatku podle odstavce 4. Není li takového nedoplatku, stává se přeplatek vratitelným přeplatkem a zůstává jako platba na dosud neuhrazenou daň na osobním daňovém účtu, na kterém je evidován. Pokud existuje odůvodněný předpoklad, že dojde do 10 dnů ode dne, kdy má být přeplatek na úhradu nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu použit, ke vzniku povinnosti uhradit daň na stejném osobním daňovém účtu, přeplatek se na úhradu nedoplatku na jiném osobním daňovém účtu nepoužije.
[10] Podle § 154 odst. 5 daňového řádu se o převedení přeplatku podle odstavců 2 a 4, jehož výše přesahuje částku 1 000 Kč, daňový subjekt vyrozumí. Za den úhrady nedoplatku převodem přeplatku se považuje den, který následuje po dni vzniku přeplatku, pokud tento nastal po dni vzniku nedoplatku; jinak den vzniku nedoplatku.
[11] Podle § 242 daňového řádu jsou daňové pohledávky, které vznikají v důsledku daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního řízení, pohledávky za majetkovou podstatou (odst. 1). Pro potřeby insolvenčního řízení je za majetek daňového subjektu považován vratitelný přeplatek s tím, že přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, nejpozději do jejich přezkoumání (odst. 2). Přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou (odst. 3).
[12] Podle § 253a odst. 2 daňového řádu ve znění účinném od 1. 1. 2021 úrok z vratitelného přeplatku vzniká ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho vrácení, použití nebo převedení.
[13] Podle § 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“) jsou pohledávkami za majetkovou podstatou, pokud vznikly po rozhodnutí o úpadku, daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na veřejné zdravotní pojištění.
[14] Podle § 305 insolvenčního zákona se před rozvrhem uspokojí dosud nezaplacené pohledávky, které se uspokojují kdykoli v průběhu konkursního řízení; a to pohledávky za majetkovou podstatou, pohledávky jím postavené na roveň a zajištěné pohledávky v rozsahu stanoveném v § 167 a 298 (odst. 1). Nestačí li dosažený výtěžek ze zpeněžení majetkové podstaty k uspokojení všech pohledávek uvedených v odstavci 1, uspokojí se nejdříve odměna a hotové výdaje insolvenčního správce, poté pohledávky věřitelů vzniklé za trvání moratoria ze smluv podle § 122 odst. 2, poté pohledávky věřitelů z úvěrového financování, poté poměrně náklady spojené s udržováním a správou majetkové podstaty a pracovněprávní pohledávky dlužníkových zaměstnanců vzniklé po rozhodnutí o úpadku a poté pohledávky věřitelů na výživném ze zákona a poté pohledávky věřitelů na náhradu škody způsobené na zdraví; ostatní pohledávky se uspokojí poměrně (odst. 2 věta první).
[15] Ke stěžovatelkou namítanému neoprávněně použitému přeplatku, resp. okamžiku použití přeplatku se zpětnou účinností a s tím spojeným určením konce doby úročení Nejvyšší správní soud uvádí, že existují li nedoplatky daného daňového subjektu a vznikne na některém z osobních daňových účtů přeplatek, správce daně jej v souladu s § 154 odst. 2 a 5 daňového řádu bezodkladně převede. Bez ohledu na to, kdy reálně k převodu dojde, nastává den úhrady uspokojených nedoplatků dnem následujícím po vzniku přeplatku. Pokud v době vzniku přeplatku neexistuje žádný evidovaný ani přihlášený nedoplatek, avšak v mezičase, než je přeplatek, který má status vratitelného přeplatku, vrácen, dojde ke vzniku nedoplatku na jiné dani, bude přeplatek převeden a den úhrady nastane ke dni vzniku nedoplatku. Uvedená právní konstrukce předpokládá, že ke dni platby dojde vždy v daný okamžik, a to bez ohledu na to, zda k reálnému převedení částky dojde později.
[16] Žalovaný při převádění přeplatku na daňové nedoplatky vyšel ze skutečnosti, že dlužníku vznikl přeplatek již ke dni podání žádosti (dne 24. 8. 2017, věcně a místně příslušnému správci daně postoupena žádost dne 30. 8. 2017), tzn. že ke dni vzniku jednotlivých daňových nedoplatků tento přeplatek již existoval, a proto jej byl žalovaný povinen převést k jejich úhradě (a současně ukončit úročení úrokem z vratitelného přeplatku).
[17] V této souvislosti lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2017, č. j. 1 Afs 235/2014 65, ve kterém je uvedeno, že „přeplatek se nestává vratitelným na základě rozhodnutí správce daně, ale přímo ze zákona okamžikem svého vzniku, v případě že nedošlo k jeho konzumaci jednotlivými nedoplatky, tedy v případě, kdy i po započtení všech v úvahu připadajících daňových pohledávek u daného správce daně, příp. i u správce daně, který požádá o použití přeplatku na jím evidované nedoplatky, nadále existuje kladná hodnota na kreditní straně osobního daňového účtu. Převedení přeplatku na nedoplatky na jiných osobních daňových účtech či u jiného správce daně představuje zákonem upravený postup, který nevyžaduje vydání rozhodnutí.“ Tento názor byl následně potvrzen např. v rozsudcích ze dne 31. 8. 2017, č. j. 4 Afs 119/2017 106, či ze dne 22. 5. 2018, č. j. 9 Afs 177/2017 95.
[18] Základem pro výpočet úroku z vratitelného přeplatku je vratitelný přeplatek, který nebyl v souladu se zákonem vrácen, použit nebo převeden. Přeplatek není vratitelným, jakmile je použit, popř. převeden na úhradu jiného nedoplatku. V momentě, kdy je platební povinnost správce daně splněna, končí doba úročení. Konec prodlení nastane zpravidla tím, že dojde k vrácení vratitelného přeplatku. Není nicméně vyloučeno, že v mezidobí vznikne daňovému subjektu novější nedoplatek, na který bude vratitelný přeplatek (nebo jeho část) převeden. Platí tedy, že všechny zákonem předvídané způsoby konzumace vratitelného přeplatku znamenají ukončení doby prodlení, za kterou úrok z vratitelného přeplatku vzniká. V případě dlužníka byl vratitelný přeplatek v souladu s § 154 odst. 2 a 5 daňového řádu konzumován nedoplatky, které mu vznikly po uplynutí lhůty k vrácení vratitelného přeplatku, a ke dni jejich úhrady tak byla doba úročení ukončena.
[19] Je povinností správce daně, pokud existuje na osobních daňových účtech daňového subjektu přeplatek, tento přeplatek převést na úhradu daňových nedoplatků v souladu s § 154 daňového řádu. Přeplatek na daňovém účtu dlužníka existoval ke dni 24. 8. 2017, resp. 30. 8. 2017. Vzhledem ke skutečnosti, že od roku 2017 do roku 2020 (kdy se vedl spor o správnost započtení přeplatku na daňové pohledávky, jež neměly charakter pohledávky za majetkovou podstatou) vznikly „zapodstatové“ nedoplatky daňového subjektu ve smyslu § 242 odst. 1 daňového řádu, byl (s ohledem na zrušení původního rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku založeného na nezákonném započtení porušujícím § 242 odst. 3 daňového řádu) přeplatek těmito nedoplatky ze zákona průběžně konzumován, a to k datu vzniku těchto jednotlivých nedoplatků. Nebylo tedy možné po žalovaném v roce 2021 požadovat, aby (byť se zpětnými účinky) nezohlednil splatné daňové pohledávky za majetkovou podstatou vzniklé v mezidobí a přeplatek i přes jejich existenci vyplatil stěžovatelce do majetkové podstaty, popřípadě přeplatek úročil úrokem z vratitelného přeplatku v plné výši až do dne vydání vyrozumění o převedení přeplatku, tedy do dne 20. 12. 2021. Žalovaný proto nepochybil, když proti přeplatku vzniklému připsáním úroku z neoprávněného jednání správce daně postupně započítal ke dni jejich splatnosti jednotlivé nedoplatky, v důsledku čehož dospěl k závěru, že zde v době vydání vyrozumění o převedení přeplatku žádný vratitelný přeplatek není. Je třeba opakovaně zdůraznit, že v případě převedení přeplatku na nedoplatky se jedná o zákonný postup, který nevyžaduje vydání rozhodnutí.
[20] Vzhledem k tomu, že stěžovatelka v žalobě výslovně namítala nutnost zohlednit skutečnost, že dlužník je v úpadku, že úroky z prodlení nelze v insolvenčním řízení uspokojovat a že postupem žalovaného byl stát zvýhodněn před dalšími věřiteli, považuje Nejvyšší správní soud v tomto případě za přípustné i kasační námitky zdůrazňující, že dlužník je v úpadku. Dospívá nicméně k závěru, že na výše uvedené závěry tato skutečnost nemá žádný vliv. Důsledky prohlášeného úpadku se vyčerpaly aplikací pravidel stanovených v § 242 daňového řádu, jež představují zvláštní (v aktuálně řešených souvislostech ale v zásadě shodnou, jen detailnější) právní úpravu k § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona. Tato ustanovení limitují možnost započtení přeplatku vzniklého na základě daňových povinností vzniklých po účinnosti rozhodnutí o úpadku jen na pohledávky z daňových povinností vzniklých taktéž po účinnosti rozhodnutí o úpadku (a vice versa). Porušení tohoto pravidla bylo napraveno rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 9. 9. 2021 (jež dovodilo, že povinnost žalovaného uhradit dlužníkovi úrok z neoprávněného jednání správce daně vznikla dle § 254 odst. 3 daňového řádu uplynutím 15 dnů od zrušení zajišťovacích příkazů rozsudkem krajského soudu ze dne 14. 6. 2017, č. j. 22 Af 9/2017 84, a představuje tak přeplatek vzniklý po prohlášení úpadku na majetek dlužníka, proti němuž nelze započíst daňové pohledávky předcházející prohlášení úpadku). Žalovaný ale již nebyl oprávněn při novém posuzování existence vratitelného přeplatku v návaznosti na toto rozhodnutí odvolacího orgánu zohlednit, že při řádném běhu událostí by stěžovateli byl v roce 2017 přeplatek patrně v převážné výši vyplacen do majetkové podstaty jako vratitelný, jelikož při své úvaze byl vázán fikcí kogentně stanovenou v § 154 odst. 5 daňového řádu, že přeplatek byl použit na úhradu „zapodstatových“ daňových nedoplatků dlužníka v den jejich splatnosti. Zákon nevyžaduje jako podmínku aplikovatelnosti tohoto pravidla jakoukoliv aktivitu správce daně ani nepovažuje za rozhodné, zda v daném okamžiku fakticky byl přeplatek evidován. Rozhodné je, že evidován být měl (potud úkony při placení daní, jež byly posléze vyhodnoceny jako nezákonné, neměly ve výsledku žádný vliv na oprávněnost postupu žalovaného).
[20] Vzhledem k tomu, že stěžovatelka v žalobě výslovně namítala nutnost zohlednit skutečnost, že dlužník je v úpadku, že úroky z prodlení nelze v insolvenčním řízení uspokojovat a že postupem žalovaného byl stát zvýhodněn před dalšími věřiteli, považuje Nejvyšší správní soud v tomto případě za přípustné i kasační námitky zdůrazňující, že dlužník je v úpadku. Dospívá nicméně k závěru, že na výše uvedené závěry tato skutečnost nemá žádný vliv. Důsledky prohlášeného úpadku se vyčerpaly aplikací pravidel stanovených v § 242 daňového řádu, jež představují zvláštní (v aktuálně řešených souvislostech ale v zásadě shodnou, jen detailnější) právní úpravu k § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona. Tato ustanovení limitují možnost započtení přeplatku vzniklého na základě daňových povinností vzniklých po účinnosti rozhodnutí o úpadku jen na pohledávky z daňových povinností vzniklých taktéž po účinnosti rozhodnutí o úpadku (a vice versa). Porušení tohoto pravidla bylo napraveno rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 9. 9. 2021 (jež dovodilo, že povinnost žalovaného uhradit dlužníkovi úrok z neoprávněného jednání správce daně vznikla dle § 254 odst. 3 daňového řádu uplynutím 15 dnů od zrušení zajišťovacích příkazů rozsudkem krajského soudu ze dne 14. 6. 2017, č. j. 22 Af 9/2017 84, a představuje tak přeplatek vzniklý po prohlášení úpadku na majetek dlužníka, proti němuž nelze započíst daňové pohledávky předcházející prohlášení úpadku). Žalovaný ale již nebyl oprávněn při novém posuzování existence vratitelného přeplatku v návaznosti na toto rozhodnutí odvolacího orgánu zohlednit, že při řádném běhu událostí by stěžovateli byl v roce 2017 přeplatek patrně v převážné výši vyplacen do majetkové podstaty jako vratitelný, jelikož při své úvaze byl vázán fikcí kogentně stanovenou v § 154 odst. 5 daňového řádu, že přeplatek byl použit na úhradu „zapodstatových“ daňových nedoplatků dlužníka v den jejich splatnosti. Zákon nevyžaduje jako podmínku aplikovatelnosti tohoto pravidla jakoukoliv aktivitu správce daně ani nepovažuje za rozhodné, zda v daném okamžiku fakticky byl přeplatek evidován. Rozhodné je, že evidován být měl (potud úkony při placení daní, jež byly posléze vyhodnoceny jako nezákonné, neměly ve výsledku žádný vliv na oprávněnost postupu žalovaného).
[21] Lze jen dodat, že otázka, zda předchozím pochybením žalovaného při postupech spojených s placením daně vznikla dlužníku, a potažmo prostřednictvím dotčení jeho majetkové podstaty též dalším věřitelům, škoda a jakým způsobem je nahraditelná, nebyla předmětem řízení, z něhož vzešlo napadené rozhodnutí, a proto se těmito souvislostmi krajský soud ani žalovaný nemuseli zabývat. Nejvyšší správní soud nicméně podotýká, že daňové závazky dlužníka vzniklé po prohlášení jeho úpadku by jakožto pohledávky za majetkovou podstatou stejně nepodléhaly v insolvenčním řízení poměrnému uspokojení (s výjimkou situace uvedené v § 305 odst. 2 insolvenčního zákona), nýbrž měly být hrazeny s ohledem na svou povahu průběžně v plné výši. Nešlo li tedy o situaci, kdy majetková podstata nepostačovala ani k úhradě pohledávek hrazených průběžně v režimu § 305 odst. 1 insolvenčního zákona, nebyl by až tak propastný rozdíl v tom, zda byl přeplatek včas vyplacen jako vratitelný do majetkové podstaty a následně z majetkové podstaty hrazeny průběžně vznikající daňové pohledávky představující pohledávky za majetkovou podstatou dle § 242 odst. 1 daňového řádu, anebo zda byl přeplatek použit na úhradu těch samých „zapodstatových“ pohledávek v souladu s § 154 daňového řádu úkonem samotného žalovaného. IV. Závěr a náklady řízení
[22] Nejvyšší správní soud tak neshledal kasační stížnost důvodnou, pročež ji podle § 110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[23] O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 a 7 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Žalobkyně (stěžovatelka) neměla ve věci úspěch a žalovanému žádné náklady řízení nad rámec jeho obvyklé úřední činnosti nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti a žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 9. ledna 2025
Mgr. Ing. Veronika Juřičková
předsedkyně senátu