6 Afs 31/2024

6 Afs 31/2024- 50 - text

 6 Afs 31/2024 - 53 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Veroniky Juřičkové, soudce Filipa Dienstbiera a soudkyně Jiřiny Chmelové v právní věci žalobkyně: Bozadziev s.r.o., sídlem Lesní 268, Tábor, zastoupená JUDr. Ondřejem Trubačem, Ph.D., LL.M., advokátem, sídlem Na Poříčí 1079/3a, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 9. 2023, č. j. 31251/23/ 5200 10421

713026, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 24. 1. 2024, č. j. 63 Af 9/2023 42,

I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá.

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) dodatečnými platebními výměry ze dne 16. 8. 2022, č. j. 1769872/22/2212 50524 307662 a č. j. 1769953/22/2212 50524 307662, žalobkyni dodatečně stanovil k přímé úhradě daň z příjmů právnických osob vybíranou srážkou za zdaňovací období roku 2018 ve výši 174 704 Kč a za zdaňovací období roku 2019 ve výši 174 704 Kč. Současně žalobkyni uložil povinnost uhradit penále v částce 34 940 Kč za každé zdaňovací období. Správce daně dospěl k závěru o prokázaném zneužití práva, k němuž došlo účelovou emisí dluhopisů o jmenovité hodnotě 1 Kč (dále též „korunové dluhopisy“) v souvislosti s převodem stomatologické praxe, a tím ke zneužití příjmů plynoucích z úroků z emitovaných dluhopisů, z nichž nebyla sražena a odvedena daň. Žalobkyně podala proti dodatečným platebním výměrům odvolání, které žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.

[2] Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila žalobou, kterou Krajský soud v Českých Budějovicích v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. V odůvodnění rozsudku krajský soud poukázal na skutečnost, že v obdobné věci téže žalobkyně týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 již dříve rozhodoval. V rozsudku ze dne 25. 5. 2022, č. j. 51 Af 7/2020 52, krajský soud potvrdil závěry finančních orgánů, že se žalobkyně dopustila zneužití právní úpravy korunových dluhopisů. Vzhledem k tomu, že tento závěr potvrdil Nejvyšší správní soud a posléze i Ústavní soud, krajský soud jej (s odkazem na tato dřívější rozhodnutí) aplikoval i v nyní souzené věci.

[3] Dle krajského soudu finanční orgány zneužití práva žalobkyní dostatečně popsaly a prokázaly. Posuzované transakce proběhly mezi spojenými osobami, tj. mezi společníky a zároveň jednateli žalobkyně a žalobkyní. Nedošlo k naplnění primárního smyslu emise korunových dluhopisů, jímž je zajištění externího zdroje financování, neboť získané finanční prostředky byly žalobkyní obratem zaplaceny zpět téže osobě, která je žalobkyni poskytla. Jelikož dluhopisy získali jednatelé žalobkyně, kteří byli zároveň jejími společníky, svědčí tento postup dle krajského soudu o umělém vytvoření zadlužení žalobkyně bez rozumného ekonomického opodstatnění. Zvolený způsob financování krajský soud nepovažoval za ekonomicky výhodný a rozumně opodstatněný.

[4] Krajský soud v návaznosti na žalobní námitky uzavřel, že se neztotožnil s opodstatněností postupu žalobkyně, která se dovolávala práva uspořádat vlastní podnikání tak, aby snížila (optimalizovala) daňovou povinnost. Krajský soud tuto možnost obecně potvrdil a zároveň konstatoval, že samotná transformace podnikání z fyzické osoby na právnickou osobu byla legitimní. Za problematický krajský soud považoval až zvolený způsob financování prostřednictvím korunových dluhopisů, který z jeho pohledu nepředstavoval daňovou optimalizaci, nýbrž zneužití práva. Poukazovala li žalobkyně na důvody vysvětlující výhody dluhopisového financování, krajský soud je nepovažoval za dostatečné k ospravedlnění zvoleného způsobu financování vedoucího k získání nelegitimní daňové výhody. Volba způsobu financování podnikání je na podnikatelském subjektu, přičemž je na něm, aby pro sebe zvolil nejvýhodnější variantu za předpokladu dodržení zákonem vymezených mantinelů. Při jejichž překročení se dle krajského soudu může v konkrétním případě jednat o zneužití práva. Takový případ nastal i v nyní posuzovaném případě žalobkyně, u níž finanční orgány dle krajského soudu prokázaly naplnění objektivního i subjektivního kritéria zneužití práva. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného

[5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž rozporuje závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022 37, vydaného dříve v její věci. Stěžovatelka uvedený rozsudek považuje za vybočení (exces) z konstantní rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu. Dle jejího názoru rozsudek odporuje principům zneužití práva, které stojí na absenci ekonomicky racionální transakce, a dále popírá ustálenou judikaturu, podle které je legitimní vybrat z možných alternativ tu daňově nejvýhodnější. Rozsudek se dle stěžovatelky vymyká i předchozí judikatuře v oblasti korunových dluhopisů, ve kterých byly za zneužití práva vždy považovány uměle vykonstruované transakce za účelem získání daňové výhody, což ovšem nebyl případ stěžovatelky. V jejím případě se naopak jednalo o skutečnou a ekonomicky opodstatněnou transakci s reálnou potřebou financování. Stěžovatelka upozornila, že odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu byl podroben též odborné kritice, např. na společném semináři konaném dne 5. 10. 2023, kde výslovně zaznělo, že stěžovatelčin případ nebyl posouzen správně a že stěžovatelka „doplatila“ na vlnu kauz týkajících se korunových dluhopisů.

[6] K vlastní podstatě věci stěžovatelka uvedla, že k financování převodu stomatologické praxe z fyzických osob na právnickou osobu využila korunových dluhopisů. Krajský soud nezpochybnil celkovou transformaci, nýbrž výhradně zvolený způsob financování. Stěžovatelka v této souvislosti namítala, že dluhopisové financování bylo výhodné, neboť nemusela splácet jistinu a zůstaly jí prostředky pro investice. Dluhopisy měla možnost bez sankcí splatit předčasně, což také v roce 2020 učinila. K jejich vydání nepotřebovala žádné zajištění. V roce 2012 žalobkyně jako společnost bez podnikatelské historie neměla možnost získat bankovní úvěr. Fixní úroková sazba ve výši 9,9 % p. a. zůstávala v čase stejná, proto vzhledem k inflaci se hodnota vyplácených úroků v čase snižovala. Celá transformace zároveň byla zahájena předtím, než právní úprava vůbec výhodné zdanění korunových dluhopisů umožnila. Převod stomatologické praxe proto nepředstavoval účelovou transakci, což ostatně potvrdil i krajský soud. Přesto ekonomické zdůvodnění financování nesprávně odmítl.

[7] Stěžovatelka dále poukázala na to, že krajský soud na několika místech napadeného rozsudku uvedl, že financování transakce bylo uměle vytvořeno. Tento závěr však dle stěžovatelky neodpovídá skutečnostem prokázaným v daňovém řízení. Krajský soud ani žalovaný nepopřeli podstatu převodu stomatologické praxe, proto se nemohlo jednat o uměle vytvořenou situaci. Jednalo se o reálný prodej majetku. Skutečnost, že stěžovatelka získala finanční prostředky od stejných osob, kterým následně vydala dluhopisy, nečiní z dluhu společnosti dluh neexistující. Stěžovatelka proto namítala, že je rozsudek krajského soudu vnitřně rozporný, neboť na jednu stranu krajský soud uznal ekonomickou racionalitu transformace, na straně druhou však celou transakci označil za uměle vytvořenou. Stěžovatelka také nesouhlasila s tím, že bylo zapotřebí získat prostřednictvím dluhopisů cizí zdroje. Právní úprava upisování dluhopisů mezi spojenými osobami neomezuje.

[8] Dle stěžovatelky taktéž nelze zaměňovat zájmy fyzických osob (společníků a jednatelů) a samotné stěžovatelky, jak to činil krajský soud. Je nesprávné tvrdit, že společníci pouze zaplatili sami sobě bez jakéhokoli dalšího ekonomického smyslu transakce. Stěžovatelka reálně dlužila společníkům částku ve výši nabývací ceny dluhopisů a úroků, kterou musela krýt prostředky generovanými z pozdější vlastní činnosti. Nejednalo se tedy o pouhé prosté přeposílání peněžních prostředků, jak naznačoval krajský soud. Společníci a jednatelé stěžovatelky díky proběhlé transakci reálně zhodnotili svůj majetek o vyplacené úroky. Z jejich pohledu je tedy ekonomická podstata transakce zřejmá. Zároveň stěžovatelka uvedla, že pokud by snad správce daně dospěl k závěru, že podmínky transakce byly nevýhodné z důvodu realizace mezi spojenými osobami, měl pro korekci vztahů použít příslušné právní nástroje.

[9] Nekonzistentní je dle stěžovatelky napadený rozsudek i v otázce zadlužení. Krajský soud označil zadlužení stěžovatelky za zbytečné a nevýhodné, ekonomickou racionalitu spatřoval v bankovním úvěru. Financování bankovním úvěrem by však dle stěžovatelky nepřineslo výhodnější podmínky. Úroky z bankovního úvěru by nebyly zanedbatelné a ani doba splatnosti by nebyla výrazně kratší, než jakou stěžovatelka zvolila u upisovaných dluhopisů. Bylo také bezpečnější půjčit si finanční prostředky od spojené osoby než od externího subjektu, kterým byla banka.

[10] Pokud krajský soud konstatoval, že stěžovatelka neprokázala nemožnost získání bankovního úvěru, stěžovatelka připomněla, že důkazní břemeno ohledně prokázání zneužití práva nesou výhradně finanční orgány. Stěžovatelku proto netížilo důkazní břemeno pouze na základě ničím nepodloženého konstatování, že bankovní úvěr byl ekonomicky racionálnější variantou. Popisem výhod zvoleného řešení financování stěžovatelka pouze vyvracela neopodstatněná tvrzení o ekonomické nevýhodnosti dluhopisů. Nejednalo se o otázku unesení důkazního břemene.

[11] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu. Ve vztahu k dříve vydanému rozsudku č. j. 7 Afs 175/2022 37 zároveň doplnil, že závěr o zneužití práva prostřednictvím dluhopisového financování v uvedené věci potvrdil i Ústavní soud. Žalovaný proto neshledal důvod se od dříve potvrzených závěrů odchýlit. Žalovaný připomněl, že ve věci není sporný zjištěný skutkový stav. Sporné je pouze dluhopisové financování, které žalovaný nadále považuje za uměle vytvořené s cílem získat daňové zvýhodnění. Emisí dluhopisů stěžovatelka nezískala žádné cizí zdroje. Dluhopisy proto neměly pro stěžovatelku žádný ekonomický přínos, účelem bylo pouze získání nelegitimní daňové výhody. Žalovaný měl za to, že v předchozím řízení unesl důkazní břemeno a prokázal objektivní i subjektivní stránku zneužití práva. K využití úpravy převodních cen u spojených osob žalovaný nepřistoupil a obvyklou výší úroků se nezabýval. Spojení osob zapojených do emise dluhopisů bylo nicméně jedním ze znaků svědčících o zneužití práva, neboť obdobnou transakci by nebylo možné realizovat u nespojených osob.

[12] Stěžovatelka reagovala na vyjádření žalovaného podáním repliky, v níž uvedla, že potvrzení rozsudku č. j. 7 Afs 175/2022 37 Ústavním soudem nevypovídá nic o tom, zda se Nejvyšší správní soud (ne)odklonil od konstantní judikatury korunových dluhopisů. Ústavní soud pouze neshledal zásah do ústavních práv, aniž se zabýval věcným posouzením případu. Nelze proto dovodil, že byl li rozsudek Ústavním soudem potvrzen, znamená to, že byl věcně správný a souladný s ustálenou rozhodovací praxí. K ekonomickým důvodům stěžovatelka v replice doplnila, že žalovaný odkazoval na absenci externího financování, aniž zvážil, že v případě stěžovatelky nedošlo k bezúčelnému převodu finančních prostředků. Naopak došlo k reálnému převodu stomatologické praxe. Argumenty žalovaného jsou v tomto ohledu rozporné. Potřebovala li stěžovatelka financování, přičemž se z pochopitelných důvodů rozhodla pro získání finančních prostředků od vlastních společníků, není možné tvrdit, že jediným důvodem celé operace bylo získání neoprávněné daňové výhody. Dále stěžovatelka uvedla, že posuzování případu probíhalo u finančních orgánů i krajského soudu v rovině hodnocení toho, co pro ni mohlo představovat podnikatelsky výhodné řešení, nikoli v rovině toho, zda celá transakce měla reálný základ. Takový přístup odporuje principu, podle kterého je podnikatelská strategie, byť ve výsledku ekonomicky nevýhodná, čistě záležitostí daňového subjektu a jeho volby. III. Posouzení Nejvyšším správním soudem

[13] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.

[14] Nejvyšší správní soud nejprve předesílá, že mezi účastníky řízení není sporný skutkový stav věci. Stěžovatelka jako obchodní korporace vznikla dne 1. 2. 2012. Jejími jedinými společníky a zároveň jednateli byli v rozhodném období MUDr. Ilja Bozadžiev a jeho manželka MUDr. Zuzana Bozadžievová. Dne 19. 11. 2012 jednatelé a společníci v jedné osobě rozhodli o emisi dluhopisů s označením „Dluhopisy Bozadziev 2037“. Tou měl být financován převod části obchodního závodu MUDr. Ilji Bodžiaeva, který tvořil soubor hmotných, nehmotných a osobních složek podnikání – provozování samostatné organizační složky s označením „stomatologická a implantologická praxe“ – na stěžovatelku. K převodu došlo na základě smlouvy ze dne 3. 12. 2012, kupní cena byla s využitím znaleckého posudku určena ve výši 11 500 000 Kč.

[15] Stěžovatelka dne 13. 12. 2012 vydala celkem 10 000 000 ks dluhopisů se jmenovitou hodnotou 1 Kč v zaknihované podobě ve formě na jméno. Emisní podmínky určovaly výnos pevnou úrokovou sazbou 9,9 % p. a. splatný vždy ve dvou splátkách v kalendářním roce. Konečná splatnost dluhopisů měla nastat 12. 12. 2037, tj. za 25 let. Emisní podmínky umožňovaly též předčasnou splatnost z rozhodnutí emitenta, čehož stěžovatelka později využila. Jedinými upisovateli dluhopisů se stali společníci a zároveň jednatelé stěžovatelky MUDr. Ilja Bozadžiev a MUDr. Zuzana Bozadžievová. Emisní kurz odpovídající celkové jmenovité hodnotě 10 000 000 Kč uhradili oba upisovatelé dne 6. 12. 2012. Kupní cena části obchodního závodu byla stěžovatelkou MUDr. Bozadžievovi zaplacena dne 11. 12. 2012. Na její úhradu použila prostředky získané uvedenou emisí dluhopisů, jakož i prostředky z vlastního kapitálu, který byl v říjnu 2012 vkladem společníků navýšen o 2 300 000 Kč.

[16] Následně v rámci prověřovaných zdaňovacích období let 2018 a 2019 stěžovatelka provedla zdanění ročního příjmu fyzických osob (upisovatelů) ve výši 990 000 Kč/rok (2 x 495 000 Kč MUDr. Bozadžiev a MUDr. Bozadžievová) plynoucí z úroků z dluhopisů srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 0 Kč.

[17] Takto popsaný skutkový stav, který (jak bylo uvedeno výše) stěžovatelka i žalovaný považovali za nesporný, finanční orgány vyhodnotily jako zneužití práva, což následně potvrdil též krajský soud. Finanční orgány dospěly k závěru, že stěžovatelka zneužila úpravu korunových dluhopisů. Pojem „korunový dluhopis“ představuje zažitou zkratku používanou pro označení dluhopisů s nominální hodnotou jedna koruna. Korunové dluhopisy byly emitovány zpravidla v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012, a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč (základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů).

[18] Nejvyšší správní soud uvádí, že zneužití úpravy korunových dluhopisů bylo opakovaně předmětem přezkumu ze strany správních soudů, a to včetně případu samotné stěžovatelky. V rozsudku ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022

37, se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou uplatnění úroků vyplácených stěžovatelkou držitelům jí emitovaných korunových dluhopisů jako daňově uznatelných nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Po skutkové i právní stránce se jednalo o zcela totožný případ posuzovaný na podkladě shodného skutkového stavu, který je řešen i v nynější věci. V rozsudku č. j. 7 Afs 175/2022

37 Nejvyšší správní soud potvrdil závěr krajského soudu a žalovaného, že stěžovatelka převod stomatologické praxe financovala prostřednictvím korunových dluhopisů, což vzhledem ke konkrétním okolnostem případu představovalo zneužití práva. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovatelčiným argumentům, jež shodně uplatňuje i v této věci a jimiž odůvodňovala ekonomické opodstatnění převodu. Naopak ve shodě s krajským soudem potvrdil prokázání zneužití práva stěžovatelkou (objektivní a subjektivní stránky), přičemž neshledal, že by argumentace zdůrazňující ekonomické opodstatnění převodu mohla závěr o zneužití práva zvrátit. V nynější věci, která je skutkově a právně zcela totožná s věcí vedenou pod sp. zn. 7 Afs 175/2022, proto Nejvyšší správní soud v podrobnostech odkazuje na dříve vydaný rozsudek, v němž reagoval a vypořádal se s veškerou stěžovatelčinou argumentací.

[19] Nejvyšší správní soud zároveň poukazuje na skutečnost, že ústavní stížnost proti rozsudku č. j. 7 Afs 175/2022

37 Ústavní soud odmítl usnesením ze dne 21. 3. 2023, sp. zn. II.ÚS 509/23. V něm konstatoval, že správní soudy dostatečně odůvodnily závěr, že případ stěžovatelky neměl ekonomické ratio. To mělo spočívat v zajištění externího financování stěžovatelčina podnikání. O externí financování se nicméně fakticky nejednalo a jednat nemohlo, neboť stěžovatelka úpisem dluhopisů sice získala finanční prostředky, jedinými upisovateli však byli její jednatelé, resp. společníci. Ústavní soud nespatřoval podstatný rozdíl v tom, byla li transformace jako taková provedena za účelem získání daňového zvýhodnění, anebo byla k tomuto účelu ve svém průběhu jen využita.

Podle Ústavního soudu nelze považovat za nepřiměřené ani úvahy soudu, podle kterých existovaly i jiné jednodušší cesty takové transformace, než je emise dluhopisů. Ústavní soud označil za ústavně konformní závěr, že hlavním důvodem dluhopisového financování bylo především získání daňového zvýhodnění, a uzavřel, že rozhodnutí soudů v dané věci neneslo žádné známky libovůle spočívající buď nikoli v řádném odůvodnění napadených rozhodnutí, anebo v tzv. extrémním výkladu a aplikaci podústavního práva.

[20] Nejvyšší správní soud zároveň doplňuje, že si je vědom polemiky odborné veřejnosti s předchozím vydaným rozsudkem č. j. 7 Afs 175/2022

37 (kromě stěžovatelkou zmiňovaného semináře viz též např. NESROVNAL, J., TRUBAČ O. a KOUBKOVÁ K. Zneužití práva – obecné zamyšlení nad aktuální judikaturou ke korunovým dluhopisům, možné přesahy této judikatury. Bulletin Komory daňových poradců ČR, 2024, č. 2, str. 33 až 39. ISSN 1211 9946). Nejvyšší správní soud však v nyní souzené věci neshledal dostatečně silný důvod pro odchýlení se od závěrů vyslovených v rozsudku č. j. 7 Afs 175/2022

37, pro přehodnocení závěrů učiněných na podkladě již dříve posouzeného skutkového stavu a předložení věci k rozhodnutí rozšířenému senátu postupem dle § 17 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).

[21] Závěrem Nejvyšší správní soud uvádí, že se nemohl zabývat ani tím, zda finanční orgány neměly namísto zneužití práva zkoumat, zda výše úročení dluhopisů nebyla příliš vysoká z důvodu ujednání mezi spojenými osobami [tedy zda (ne)mohl být aplikován § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů]. Předmětem soudního přezkumu mohly být výhradně závěry finančních orgánů týkající se otázky zneužití práva, nikoliv úvahy, zda v předchozím řízení případně mohly postupovat jiným způsobem.

IV. Závěr a náklady řízení

[22] Nejvyšší správní soud tak neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji podle § 110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.

[23] O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 a 7 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že žalobkyně (stěžovatelka) neměla ve věci úspěch a žalovanému žádné náklady řízení nad rámec jeho obvyklé úřední činnosti nevznikly, Nejvyšší správní soud rozhodl tak, že žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti a žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 31. července 2024

Mgr. Ing. Veronika Juřičková předsedkyně senátu