6 Afs 91/2023- 35 - text
6 Afs 91/2023 - 38
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Tomáše Langáška, soudce Filipa Dienstbiera a soudkyně Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně: KONREO, v.o.s., IČO 04706498, sídlem Dobrovského 1310/64, Brno, insolvenční správkyně společnosti FAU s. r. o., v konkursu, IČO 49610431, sídlem Pekařská 1639/79a, Opava, zastoupená JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. června 2017 č. j. 29388/17/5100
41453
711400, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. března 2023 č. j. 29 Af 37/2019
89,
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. března 2023 č. j. 29 Af 37/2019
89 a rozhodnutí žalovaného ze dne 29. června 2017 č. j. 29388/17/5100
41453
711400 se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti ve výši 28 570 Kč k rukám jejího zástupce JUDr. Alfréda Šrámka, advokáta, do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku.
26. Na jedné straně krajský soud připustil, že splatnost dodatečných platebních výměrů správce daně stanovil v rozporu s tímto rozsudkem, současně však uvedl, že je takto stanovenou splatností vázán. Dle stěžovatelky závěry zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu na nynější věc dopadají, proto žalovaný a posléze i krajský soud vycházeli z nesprávně určené splatnosti dodatečných platebních výměrů. Zároveň žalovaný ani krajský soud nebyli chybně stanovenou splatností v dodatečných platebních výměrech vázáni, neboť se dle stěžovatelky nejednalo o pravomocně posouzenou otázku ve smyslu § 99 odst. 1 daňového řádu.
[6] Stěžovatelka rovněž nesouhlasí, že by přezkumu závěrů žalovaného měla bránit skutečnost, že v rámci samostatně běžícího soudního řízení vedeného u krajského soudu pod sp. zn. 29 Af 92/2017 ve věci dodatečných platebních výměrů nenapadla část týkající se chybně stanovené splatnosti. Vymezení splatnosti stěžovatelka považuje také za nepřezkoumatelné, neboť žalovaný nijak nevysvětlil, proč měly být dodatečné platební výměry splatné okamžikem doručení. Argumentaci stěžovatelky podporuje i rozsudek č. j. 4 Afs 42/2023
41. V něm Nejvyšší správní soud potvrdil, že splatnost dodatečných platebních výměrů nelze určit odlišně od znění § 168 odst. 4 daňového řádu. Obsahem dodatečných platebních výměrů proto nebyl krajský soud vázán ani na podkladě § 75 odst. 2 s. ř. s. Aby mohla účinnost zajišťovacích příkazů zaniknout, muselo by v době rozhodování žalovaného o zástavním právu dojít k pravomocnému stanovení daně, což se nestalo.
[7] Stěžovatelka považuje za nezákonný také závěr krajského soudu, že v době vydání rozhodnutí žalovaného byly ještě zajišťovací příkazy účinné, neboť rozsudek je rušící ještě nenabyl právní moci. Tímto závěrem krajský soud nezákonně vznesl do řízení novou a překvapivou argumentaci, kterou žalovaný v rámci svého rozhodnutí neuvedl. Stěžovatelka závěr krajského soudu považuje rovněž za přepjatě formalistický. Žalovaný prokazatelně věděl, že Krajský soud v Ostravě rozhodl o zrušení zajišťovacích příkazů dne 14. června 2017, tedy 15 dnů před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí.
[8] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s posouzením věci krajským soudem. Splatnost doměřené daně nastala tak, jak bylo uvedeno ve výrocích dodatečných platebních výměrů, proto došlo k zániku účinnosti zajišťovacích příkazů dle § 168 odst. 4 daňového řádu. Splatnost dodatečných platebních výměrů správce daně stanovil dle tehdejší správní praxe, tedy okamžikem jejich doručení. Ke změně správní praxe došlo po rozsudku č. j. 6 Afs 399/2017
26. Závěry tohoto rozsudku žalovaný respektoval ve všech neskončených řízeních, avšak žalobou napadené rozhodnutí vydal časově ještě před tímto rozsudkem. Na nynější věc nedopadá ani stěžovatelkou odkazovaný rozsudek č. j. 4 Afs 42/2023
26. Závěry tohoto rozsudku žalovaný respektoval ve všech neskončených řízeních, avšak žalobou napadené rozhodnutí vydal časově ještě před tímto rozsudkem. Na nynější věc nedopadá ani stěžovatelkou odkazovaný rozsudek č. j. 4 Afs 42/2023
41. V něm Nejvyšší správní soud uvedl, že pojem stanovení daně správce daně nekonkretizoval, proto jej bylo třeba vyložit. V nynějším případě správce daně okamžik splatnosti konkretizoval a žalovaný jím byl takto vázán. Otázka splatnosti proto představovala závazně vyřešenou otázku ve smyslu § 99 odst. 1 daňového řádu.
[9] Ke zrušeným zajišťovacím příkazům žalovaný uvedl, že v okamžiku vydání rozhodnutí o odvolání a ani následně k okamžiku nabytí právní moci rozhodnutí o odvolání nebyly zajišťovací příkazy pravomocně zrušeny. Ke zrušení správního rozhodnutí nedochází vyhlášením rozsudku, nýbrž doručením písemného vyhotovení rozsudku všem účastníkům řízení, tj. nabytím právní moci.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že je důvodná.
[11] Na úvod Nejvyšší správní soud uvádí, že se jedná o v pořadí druhou kasační stížnost stěžovatelky. První směřovala proti usnesení o odmítnutí žaloby. Krajský soud v Ostravě se v tomto usnesení nezabýval věcí samou. Z tohoto důvodu nynější kasační stížnosti není nepřípustná dle § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.
[12] Předmětem sporu je otázka, zda žalovaný mohl zamítnout odvolání a potvrdit rozhodnutí správce daně o zřízení zástavního práva vůči společnosti FAU, která vydal na podkladě zajišťovacích příkazů. Žalovaný svůj závěr postavil na tom, že dle § 168 odst. 4 daňového řádu sice zanikla účinnost zajišťovacích příkazů jakožto podkladu pro zřízení zástavního práva, neboť došlo ke stanovení daně dodatečnými platebními výměry, avšak zástavní právo dle § 168 odst. 6 daňového řádu přetrvalo.
[13] Dle § 168 odst. 4 daňového řádu ve znění do 31. 12. 2020 dojde
li ke stanovení daně, která nebyla v době vydání zajišťovacího příkazu stanovena, je tato daň splatná ke dni jejího stanovení. Tímto dnem zaniká účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu této daně. Pokud tak vznikl vratitelný přeplatek, správce daně jej vrátí bez žádosti do 15 dnů od jeho vzniku.
[14] Dle § 168 odst. 6 daňového řádu pokud daňový subjekt nesplní povinnost uloženou v zajišťovacím příkazu, může správce daně rozhodnout o zřízení zástavního práva k zajištění částky stanovené tímto zajišťovacím příkazem. Toto zástavní právo trvá v rozsahu, který odpovídá výši zajištěné daně, která byla stanovena nebo která se stala splatnou, po zániku účinnosti zajišťovacího příkazu z důvodů uvedených v odstavcích 4 a 5.
711492. V nynější věci žalovaný o odvolání proti rozhodnutím zřizujícím zástavní právo vůči společnosti FAU rozhodl dne 29. června 2017, tedy časově předtím, než dodatečné platební výměry nabyly právní moci. V době rozhodování žalovaného o zástavním právu nebyla daň pravomocně stanovena, proto účinnost zajišťovacích příkazů ve smyslu § 168 odst. 4 daňového řádu nezanikla. Skutečnost, že splatnost dodatečných platebních výměrů správce daně stanovil chybně, připustil i žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti.
[17] Na uvedeném nic nemění skutečnost, že správce daně v dodatečných platebních výměrech splatnost vztáhnul k okamžiku doručení dodatečných platebních výměrů. Splatnost vymezil správce daně následovně: Doměřená daň včetně penále v celkové výši [...] je splatná v náhradní lhůtě v souladu s § 168 odst. 4 a § 251 odst. 3 daňového řádu ihned po doručení tohoto platebního výměru na účet správce daně číslo [...]. Výrok dodatečných platebních výměrů okamžik splatnosti doměřené daně nespojil jednoznačně s okamžikem jejich doručení společnosti FAU. Formulace obsažená v dodatečných platebních výměrech odpovídá textu právní normy (§ 168 odst. 4 daňového řádu), tuto právní normu však nijak neinterpretuje. Jestliže tedy výše odkazovaná judikatura dospěla k závěru, že pojem „stanovení daně“ je třeba ztotožnit s právní mocí platebního výměru, je třeba formulaci obsaženou v dodatečných platebních výměrech interpretovat stejným způsobem.
[18] Ke stejnému závěru na podkladě totožně vymezené splatnosti v dodatečných platebních výměrech dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. května 2023 č. j. 4 Afs 42/2023
41. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud dále uvedl, že pokud jde o uvedení data splatnosti doměřené daně v dodatečném platebním výměru, omezuje se rozhodovací činnost správce daně na výběr správné právní normy, která upravuje splatnost daně pro danou skutkovou situaci. Správce daně tedy může pochybit, jestliže stanoví splatnost daně podle právní normy, která na případ nedopadá (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. června 2021 č. j. 2 Afs 253/2020
29). Daňový řád nedává správci daně na výběr, jak má splatnost daně určit, tedy mu nesvěřuje pravomoc rozhodnout v dodatečném platebním výměru o tom, kdy se doměřená daň stává splatnou. Splatnost doměřené daně je jednoznačně upravena daňovým řádem, jenž nedává správci daně žádný prostor pro uvážení, který by se mohl projevit v obsahu dodatečného platebního výměru. Údaj o splatnosti doměřené daně je tak svojí povahou spíše poučením než autoritativní částí rozhodnutí.
[19] Nejvyšší správní soud na tomto podkladě konstatuje, že výrok dodatečných platebních výměrů o splatnosti daně nebyl pravomocně rozhodnutou otázkou ve smyslu § 99 daňového řádu. Splatnostní uvedenou v dodatečných platebních výměrech nebyl vázán ani krajský soud na podkladě § 75 odst. 2 s. ř. s., neboť určující pro posouzení splatnosti byl výklad zákona, nikoliv znění rozhodnutí správce daně (viz již odkazovaný rozsudek č. j. 4 Afs 42/2023
41). Okamžik stanovení daně dodatečnými platebními výměry proto musí být pro potřeby nynějšího řízení posouzen v intencích rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 399/2017
41. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud dále uvedl, že pokud jde o uvedení data splatnosti doměřené daně v dodatečném platebním výměru, omezuje se rozhodovací činnost správce daně na výběr správné právní normy, která upravuje splatnost daně pro danou skutkovou situaci. Správce daně tedy může pochybit, jestliže stanoví splatnost daně podle právní normy, která na případ nedopadá (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. června 2021 č. j. 2 Afs 253/2020
29). Daňový řád nedává správci daně na výběr, jak má splatnost daně určit, tedy mu nesvěřuje pravomoc rozhodnout v dodatečném platebním výměru o tom, kdy se doměřená daň stává splatnou. Splatnost doměřené daně je jednoznačně upravena daňovým řádem, jenž nedává správci daně žádný prostor pro uvážení, který by se mohl projevit v obsahu dodatečného platebního výměru. Údaj o splatnosti doměřené daně je tak svojí povahou spíše poučením než autoritativní částí rozhodnutí.
[19] Nejvyšší správní soud na tomto podkladě konstatuje, že výrok dodatečných platebních výměrů o splatnosti daně nebyl pravomocně rozhodnutou otázkou ve smyslu § 99 daňového řádu. Splatnostní uvedenou v dodatečných platebních výměrech nebyl vázán ani krajský soud na podkladě § 75 odst. 2 s. ř. s., neboť určující pro posouzení splatnosti byl výklad zákona, nikoliv znění rozhodnutí správce daně (viz již odkazovaný rozsudek č. j. 4 Afs 42/2023
41). Okamžik stanovení daně dodatečnými platebními výměry proto musí být pro potřeby nynějšího řízení posouzen v intencích rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 399/2017
26. Krajský soud i žalovaný proto tuto otázku posoudili nesprávně.
[20] Účinnost zajišťovacích příkazů v nynější věci dle § 168 odst. 4 daňového řádu nezanikla v době rozhodování žalovaného o odvolání proti rozhodnutím o zřízení zástavního práva. Zástavní právo mohlo za této situace trvat pouze po dobu účinnosti zajišťovacích příkazů, na jejichž podkladě zástavní právo správce daně zřídil. Žalovaný o odvolání proti rozhodnutím o zřízení zástavního práva rozhodl dne 29. června 2017. Již dne 14. června 2017 však Krajský soud v Ostravě rozsudkem č. j. 22 Af 9/2017
84 zrušil zajišťovací příkazy, na jejichž podkladě správce daně rozhodl o zřízení zástavního práva. Tento rozsudek nabyl právní moci dne 10. července 2017.
[21] Nejvyšší správní soud k tomuto uvádí, že byť v době rozhodování žalovaného zrušující rozsudek ještě nenabyl právní moci, tak již existoval, o čemž žalovaný věděl, neboť tuto okolnost přímo uvedl v nyní přezkoumávaném rozhodnutí. Žalovaný tuto skutkovou okolnost zohlednil, přičemž vycházel z toho, že Krajský soud v Ostravě zajišťovací příkazy zrušil a nemohou tak být podkladem pro trvání zástavního práva. Nejvyšší správní soud proto koriguje závěr krajského soudu, který zrušení zajišťovacích příkazů nepovažoval za okolnost, ke které by mohl dle § 75 odst. 1 s. ř. s. přihlížet. Dle § 75 odst. 1 s. ř. s. je při přezkoumání rozhodnutí třeba vycházet ze skutkového a právního stavu v době rozhodování správního orgánu (rozsudek Nejvyššího správního soudu v jiné věci stěžovatelky ze dne 9. září 2020 č. j. 6 Afs 176/2019
31). V době rozhodování žalovaného již ke zrušení zajišťovacích příkazů došlo, byť rozsudek ještě nenabyl právní moci, proto se z časového hlediska jednalo o okolnost známou v době rozhodování žalovaného, k níž je třeba dle § 75 odst. 1 s. ř. s. přihlédnout.
[22] Na základě uvedeného Nejvyšší správní soud shrnuje, že v době vydání nyní přezkoumávaného rozhodnutí byly zajišťovací příkazy zrušeny a nemohly sloužit jako podklad pro trvání zástavního práva. Zástavní právo nemohlo obstát ani na základě dodatečných platebních výměrů, neboť dle judikaturou přijatého výkladu § 168 odst. 4 daňového řádu mohlo mít na trvání zástavního práva účinek až pravomocné stanovení daně, což v době rozhodování žalovaného ještě nenastalo. Žalovaný a posléze i krajský soud proto nesprávně posoudili podmínky trvání zástavního práva.
IV. Závěr a náklady řízení
[23] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že je kasační stížnost důvodná, a proto podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil rozsudek krajského soudu. Podle § 110 odst. 2 písm. a) ve spojení s § 78 odst. 1 a 4 s. ř. s. zrušil Nejvyšší správní soud i rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení, neboť již v řízení před krajským soudem byl důvod pro tento postup. Žalovaný bude v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku [§ 78 odst. 5 ve spojení s § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.], což znamená, že znovu posoudí podmínky trvání zástavního práva s ohledem na výklad § 168 odst. 4 daňového řádu v intencích rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 399/2017
26. Krajský soud i žalovaný proto tuto otázku posoudili nesprávně.
[20] Účinnost zajišťovacích příkazů v nynější věci dle § 168 odst. 4 daňového řádu nezanikla v době rozhodování žalovaného o odvolání proti rozhodnutím o zřízení zástavního práva. Zástavní právo mohlo za této situace trvat pouze po dobu účinnosti zajišťovacích příkazů, na jejichž podkladě zástavní právo správce daně zřídil. Žalovaný o odvolání proti rozhodnutím o zřízení zástavního práva rozhodl dne 29. června 2017. Již dne 14. června 2017 však Krajský soud v Ostravě rozsudkem č. j. 22 Af 9/2017
84 zrušil zajišťovací příkazy, na jejichž podkladě správce daně rozhodl o zřízení zástavního práva. Tento rozsudek nabyl právní moci dne 10. července 2017.
[21] Nejvyšší správní soud k tomuto uvádí, že byť v době rozhodování žalovaného zrušující rozsudek ještě nenabyl právní moci, tak již existoval, o čemž žalovaný věděl, neboť tuto okolnost přímo uvedl v nyní přezkoumávaném rozhodnutí. Žalovaný tuto skutkovou okolnost zohlednil, přičemž vycházel z toho, že Krajský soud v Ostravě zajišťovací příkazy zrušil a nemohou tak být podkladem pro trvání zástavního práva. Nejvyšší správní soud proto koriguje závěr krajského soudu, který zrušení zajišťovacích příkazů nepovažoval za okolnost, ke které by mohl dle § 75 odst. 1 s. ř. s. přihlížet. Dle § 75 odst. 1 s. ř. s. je při přezkoumání rozhodnutí třeba vycházet ze skutkového a právního stavu v době rozhodování správního orgánu (rozsudek Nejvyššího správního soudu v jiné věci stěžovatelky ze dne 9. září 2020 č. j. 6 Afs 176/2019
31). V době rozhodování žalovaného již ke zrušení zajišťovacích příkazů došlo, byť rozsudek ještě nenabyl právní moci, proto se z časového hlediska jednalo o okolnost známou v době rozhodování žalovaného, k níž je třeba dle § 75 odst. 1 s. ř. s. přihlédnout.
[22] Na základě uvedeného Nejvyšší správní soud shrnuje, že v době vydání nyní přezkoumávaného rozhodnutí byly zajišťovací příkazy zrušeny a nemohly sloužit jako podklad pro trvání zástavního práva. Zástavní právo nemohlo obstát ani na základě dodatečných platebních výměrů, neboť dle judikaturou přijatého výkladu § 168 odst. 4 daňového řádu mohlo mít na trvání zástavního práva účinek až pravomocné stanovení daně, což v době rozhodování žalovaného ještě nenastalo. Žalovaný a posléze i krajský soud proto nesprávně posoudili podmínky trvání zástavního práva.
IV. Závěr a náklady řízení
[23] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že je kasační stížnost důvodná, a proto podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil rozsudek krajského soudu. Podle § 110 odst. 2 písm. a) ve spojení s § 78 odst. 1 a 4 s. ř. s. zrušil Nejvyšší správní soud i rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení, neboť již v řízení před krajským soudem byl důvod pro tento postup. Žalovaný bude v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku [§ 78 odst. 5 ve spojení s § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.], což znamená, že znovu posoudí podmínky trvání zástavního práva s ohledem na výklad § 168 odst. 4 daňového řádu v intencích rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 399/2017
26.
[24] Podle § 110 odst. 3 věty druhé s. ř. s. platí, že zruší
li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí žalovaného, rozhodne i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu.
[25] Podle § 60 odst. 1 s. ř. s., který se v řízení o kasační stížnosti uplatní na základě § 120 s. ř. s., má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
[26] Procesně úspěšná žalobkyně zaplatila v řízení před krajským soudem soudní poplatek ve výši 3 000 Kč [položka 18 odst. 2 písm. a) přílohy k zákonu č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích] a v řízení před Nejvyšším správním soudem soudní poplatek ve výši 5 000 Kč (položka 19 přílohy k zákonu o soudních poplatcích).
[27] V řízení před krajským soudem i před Nejvyšším správním soudem byla žalobkyně zastoupena advokátem, který za ni v řízení před krajským soudem učinil tři úkony právní služby, a sice převzetí a přípravu právního zastoupení [§ 11 odst. 1 písm. a) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)] a sepis a podání žaloby a repliky k vyjádření žalovaného [§ 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]. V řízení před Nejvyšším správním soudem učinil zástupce žalobkyně dva úkony právní služby – sepis a podání kasační stížnosti [§ 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu] v řízení pod sp. zn. 6 Afs 330/2017 a 6 Afs 91/2023. Celkem tedy zástupce žalobkyně učinil 5 úkonů právní služby, za každý z nich mu náleží odměna ve výši 3 100 Kč [§ 9 odst. 4 písm. b) ve spojení s § 7 bodem 5 advokátního tarifu] a náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč (§ 13 odst. 4 advokátního tarifu). Ze spisu krajského soudu vyplývá, že zástupce žalobkyně je plátcem DPH, přiznaná odměna se mu proto navyšuje o 21 % čítajících výši této daně na 20 570 Kč.
[28] Celková výše náhrady nákladů řízení přiznané žalobkyni, čítající zaplacené soudní poplatky a odměnu a náhradu hotových výdajů zástupců, činí 28 570 Kč. K jejímu uhrazení byla žalovanému stanovena přiměřená lhůta jednoho měsíce.
[29] Žalovaný nebyl ve věci úspěšný, nemá tudíž právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. října 2023
JUDr. Tomáš Langášek, LL.M.
předseda senátu