znění účinném do 31. 12. 2000 K tomu, aby byl nájemce hmotného majetku oprávněn k tvorbě rezervy na opra- vy hmotného majetku, nestačí pouhé smluvní písemné zavázání k jeho opravám [$ 7 odst. 1 písm. b) zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů]. Ze smlouvy musí být též zřejmé, že náklady na provedené opravy jdou k tíži nájemce. Jenom tak je splněna podmínka, že rezerva na opravu hmotného ma- jetku ($ 7 odst. 1 citovaného zákona) je výdajem (nákladem) nájemce na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu $ 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
znění účinném do 31. 12. 2000 K tomu, aby byl nájemce hmotného majetku oprávněn k tvorbě rezervy na opra- vy hmotného majetku, nestačí pouhé smluvní písemné zavázání k jeho opravám [$ 7 odst. 1 písm. b) zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů]. Ze smlouvy musí být též zřejmé, že náklady na provedené opravy jdou k tíži nájemce. Jenom tak je splněna podmínka, že rezerva na opravu hmotného ma- jetku ($ 7 odst. 1 citovaného zákona) je výdajem (nákladem) nájemce na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu $ 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Prejudikatura: č. 1449/2008 Sb. NSS. » | Ustanovení byla změněna zákony č. 113/1997 Sb., č. 1/2002 Sb. a č. 187/2004 Sb. *» S účinností od 1. 5. 2004 nahrazen zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. © 2617-2618 2617 Daň z přidané hodnoty: uplatnění nadměrného odpočtu; úprava základu daně k $ 13 odst. 1 a $ 15 odst. 1, 4 a 6 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty“ k $ 42 odst. 8 a $ 43 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2005 k $ 6 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 353/2001 Sb. I. Opravou daně není pouhá evidence předpokládaného nároku odběratele na vrácení jím poskytnutých finančních prostředků dodavatelem. V době, kdy nastala skutečnost odůvodňující opravu základu daně, tedy nepostačuje daňový dobropis pouze pořídit a uschovat. Rozhodující je, zda byl takový dobropis vystaven ke dni, kdy byla oprava základu daně provedena v účetnictví v souladu s $ 13odst.1a$15odst.1a4 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (resp. $ 43 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) ve vazbě na $ 6 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Vystavení a zaúčtování daňového dobropisu prokazuje skutečné provedení opravy zá- kladu daně, její výše i oprávněné uplatnění nároku na odpočet daně. II. Pokud nebylo o dobropisech účtováno v době, kdy nastala relevantní skuteč- nost pro jejich vystavení, přičemž nebylo ani doloženo, že by k tomuto datu došlo k vrácení plnění, avšak dobropisy byly po více jak 4 roky po tomto okamžiku dle tvr- zení daňového subjektu uschovány, neprokazují, že by daňový subjekt provedl rele- vantní opravu základu daně ve lhůtě stanovené v $ 15 odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, resp. $ 42 odst. 8 zákona č. 253/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, to jest ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečni- lo původní zdanitelné plnění.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodným stížní bod, v němž stěžovatelka vytýká městskému soudu extenzívní výklad, který ve smyslu příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů a zákona o rezervách dospěl k závěru, že se nesprávně považovala za daňový subjekt, jenž je oprávněn vytvářet a daňově uplatňovat náklady na opravu pronajatého hmotného majetku.
Podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně odečtou výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a to ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy.
Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) citovaného zákona jsou výdaji (náklady) též rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon, kterým je zákon o rezervách.
Zákon o rezervách upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů u poplatníků daní z příjmů (§ 1 tohoto zákona). Rezervami se podle § 1 rozumí bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezerva na opravy hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost a ostatní rezervy v rozsahu stanoveném tímto zákonem (§ 2 odst. 1 citovaného zákona).
Rezervu na opravy hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je šest a více let, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo právo hospodaření, pokud tuto rezervu nevytváří nájemce podle písmena b) (§ 7 odst. 1 písm. a) zákona o rezervách), nebo jsou nájemci hmotného majetku a k opravám najatého hmotného majetku jsou smluvně písemně zavázáni (§ 7 odst. 1 písm. b) zákona o rezervách).
Podle čl. III. odst. 1 nájemní smlouvy uzavřené dne 30. 12. 1997 mezi Ing. Jiřím Beránkem jako pronajímatelem a stěžovatelkou jako nájemcem je nájemce „povinen hradit náklady spojené s obvyklým udržováním prostor a jejich bezpečným provozem. Rozsah obvyklé údržby a oprav, jejich vynaložení a zajištění je povinností nájemce, je uveden v příloze č. 2. V odůvodněných případech lze dohodou stran změnit tento rozsah a stanovit, která strana je povinna k takovým nákladům“. Podle čl. III. odst. 2 této smlouvy „…Obě strany se dohodly, že nájemce, v případě, že zjistí potřebu oprav či úprav, které by jinak byly povinností pronajímatele jako vlastníka nemovitosti, zajistí provedení úprav a oprav nad rámec povinností nájemce po předchozím upozornění podle odst. 1 tohoto článku, nájemce a vynaložené náklady vyúčtuje k náhradě pronajímateli nejpozději v den splatnosti nájemného za rok, v němž takové náklady vynaložil. Pohledávku na náhradu vynaložených nákladů lze i jednostranně započítat na nájemné“. Dodatkem k nájemní smlouvě ze dne 30. 12. 1998 bylo stanoveno, že veškeré stavební práce spojené s údržbou všech pronajatých prostor (bytových i nebytových) hradí pronajímatel.
Z nájemní smlouvy tedy vyplývá, že stěžovatelka je smluvně zavázána k fyzickému zajištění oprav, ale na účet pronajímatele. Legální pojem „smluvního zavázání k opravám“ ve smyslu ustanovení § 7 odst. 1 písm. b) zákona o rezervách je však nutno vykládat z jeho v zákoně o rezervách zjevně uvedeného účelu, tzn. že náklady odepisuje ten, kdo je vynaložil. Ve smyslu shora uvedeného je mimo jakoukoliv pochybnost, že stěžovatelka vychází z nesprávného právního názoru, že právě ona je tím daňovým subjektem, který byl v případě pronajatého hmotného majetku oprávněn vytvářet rezervu na opravu hmotného majetku a nadto ji uplatňovat jako daňově uznatelný výdaj (náklad) podle ustanovení § 24 zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka se také mýlí, jestliže tvrdí, že ze žádného zákonného ustanovení nevyplývá, jakým fixním způsobem by měl daňový subjekt „sesmluvnit“ své závazky s pronajímatelem hmotného majetku, když přímo ze zákona vyplývá pouze povinnost mít tuto skutečnost, jmenovitě provádění oprav, upravenou smluvně. Zákon o rezervách v ustanovení § 7 odst. 1 písm. b) však stanoví, že nájemce hmotného majetku musí být k opravám hmotného majetku smluvně písemně zavázán. Z textu nájemní smlouvy však vyplývá, že stěžovatelka jako nájemce je v daném případě povolána pouze k zajištění provedení oprav a úprav najatého hmotného majetku s tím, že vynaložené náklady pak ve stanovené lhůtě vyúčtuje pronajímateli. Stěžovatelka jako nájemce tedy není osobou, jež je k opravám smluvně zavázána (§ 7 odst. 1 písm. b) zákona o rezervách), natož aby nesla jejich náklady. Nájemní smlouva stanoví stěžovatelce pouze povinnost, aby zajistila případné opravy. Náklady jsou pak vyúčtovány pronajímateli. Dodatek k nájemní smlouvě ze dne 31. 12. 1998 pak pouze stanoví, kdo nese náklady stavebních prací spojených s údržbou všech pronajatých prostor. Nelze proto souhlasit se stěžovatelkou, že ostatní je otázkou výkladu, s jehož interpretací provedenou městským soudem, se neztotožnila, neboť nelze právě výkladem nájemní smlouvy včetně dodatků dojít k jinému závěru, než že stěžovatelka jako nájemce není smluvně zavázána k opravám pronajatého hmotného majetku.
Ve věci tvorby a daňového uplatňování rezerv předmětného majetku není relevantní argumentace stěžovatelky ohledně zbavení se případné možnosti profitu z provedené opravy majetku, na kterou byla rezerva vytvořena. Je pravdou, že profitovat lze např. oprávněním přímé přefakturace části nebo plné výše nákladů na opravy, ale i jiným ujednáním s pronajímatelem např. snížení nájemného ap. Kompenzace tohoto druhu opravdu může hradit ostatní náklady a ztráty nájemce, který opravy zajišťuje a organizuje. V tomto případě je však třeba rozlišovat mezi výdajem (nákladem) nájemce na opravu a případným zvýhodněním spočívajícím ve snížení nájemného apod. Pokud není nájemce smluvně zavázán jak k provádění oprav hmotného majetku, tak k nesení nákladů na jejich provedení, není oprávněn k vytváření rezervy na opravu hmotného majetku. Je tomu tak proto, že z ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů a z ustanovení § 1 zákona o rezervách vyplývá, že rezerva na opravu hmotného majetku musí být výdajem (nákladem) právě toho, kdo ji na tuto opravu vytváří a následně ji provádí. Uvedená skutečnost musí ovšem vyplývat z písemně uzavřené smlouvy (§ 7 odst. 1 písm. b) zákona o rezervách). Pokud by nájemce opravu pouze provedl a náklady na ni nesl někdo jiný (pronajímatel), anebo by nájemce provedení opravy pouze zajišťoval a provedl, ale náklady přeúčtoval pronajímateli, jako je tomu právě v tomto případě, nelze dovodit, že by bylo možno rezervu na opravu hmotného majetku považovat za výdaj (náklad) nájemce (v tomto případě stěžovatelky) ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů a § 1 zákona o rezervách.
Nájemce hmotného majetku tedy musí být zavázán k opravám tohoto majetku, a to písemnou smlouvou. Správní orgány ani městský soud nevznesly pochybnosti o skutečnosti, že by stěžovatelka neužívala předmět nájmu pro její podnikatelskou činnost. Udržení provozuschopného stavu pronajatých nemovitostí a s tím související provádění oprav je jistě uznatelným daňovým výdajem. V tomto případě však není na místě tvrzení o extenzívním výkladu městského soudu, neboť stěžovatelka nebyla smluvně zavázána ani k provádění oprav hmotného majetku, ani k tomu, aby nesla náklady na jejich provedení. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s názorem městského soudu, který dovodil postavení stěžovatelky jako daňového subjektu, jehož pozici ve smyslu ustanovení § 7 odst. 1 písm. b) zákona o rezervách je nutno vykládat ve smyslu pro danou věc relevantních právních předpisů a jejich ustanovení (§ 23 odst. 1, § 24 zákona o daních z příjmů). Pokud zákon o daních z příjmů v ustanovení § 23 odst. 1 stanoví, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v příslušném zdaňovacím období, nelze v daném případě hovořit o splnění podmínky věcné souvislosti. Pokud stěžovatelka jako nájemce podle nájemní smlouvy zajišťovala nebo prováděla opravy, avšak vlastník hmotného majetku jí výdaje proplácel, nebyla stěžovatelka zatížena opravou v tom smyslu, že by ji měla financovat z rezervy, jak o tom hovoří zákon o rezervách. Oprávněnost tvorby a daňového uplatňování rezervy nelze dovozovat ani z oznámení potřeby oprav a údržby na rok 2000 ze dne 29. 12. 1999. Z nájemní smlouvy včetně jejích dodatků vyplývá, že ji lze změnit pouze písemně. Oznámením ze dne 29. 12. 1999 byla dána pronajímateli na vědomí potřeba oprav. Pronajímatel s potřebou oprav souhlasil a v odpovědi též specifikoval, které náklady vynaložené na provedené opravy nehradí. Kromě toho, že odpověď na uvedené oznámení není datována, nelze vzhledem ke stejné osobě pronajímatele a osoby oprávněné jednat za nájemce vyloučit, že odpověď byla vyhotovena a doručena téhož dne jako oznámení. Proto nemohou listiny obsahující oznámení a odpověď obstát jako změna původní nájemní smlouvy či její další dodatek. Povinnost oznámit potřebu oprav pronajímateli je nájemci stanovena nájemní smlouvu (čl. III. odst. 2 smlouvy). Skutečnost, že pronajímatel oznámil, že nehradí část nákladů, neznamená automaticky smluvně danou povinnost nájemce hradit opravy předmětného hmotného majetku. Oznámení ani nestanoví, kdo ponese náklady na veškeré opravy, zda bude část nákladů a komu přefakturována. Přitom oprávněnost tvorby rezervy na opravu hmotného majetku, tj. její nezbytnost, způsob výpočtu její výše a způsob jejího použití včetně případného rozlišení na opravy a technické zhodnocení, prokazuje daňový subjekt (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 9 Afs 50/2007
59, www.nssoud.cz).
Ze správního spisu je navíc zřejmé, že stěžovatelka jako daňový náklad v roce 2000 uplatnila tvorbu rezervy v částce 1 950 000 Kč. Rozpočet nákladů na opravu najatého hmotného majetku byl vyčíslen na částku 4 068 350 Kč. Tvorba rezervy byla zahájena v roce 2000, v roce 2001 měla pokračovat a v roce 2002 bylo naplánováno zahájení opravy předmětného majetku. Při daňové kontrole bylo navíc zjištěno, že rezerva tvořená v roce 2000 byla v roce 2001 zrušena. Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu let rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje rok zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu let se nezahrnuje předpokládaný rok zahájení opravy (§ 7 odst. 4 zákona o rezervách). Rezerva je daňovým výdajem (nákladem) podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, přičemž způsob její tvorby a výše je stanovena zákonem o rezervách. S odkazem na uvedená ustanovení zákona o daních z příjmů a zákona o rezervách je v tomto konkrétním případě výše rezervy na opravu najatého hmotného majetku pro rok 2000 v částce 2 034 175 Kč (polovina z částky 4 068 350 Kč). Pokud tedy stěžovatelka uplatnila v roce 2000 jako daňový výdaj (náklad) rezervu na opravu najatého hmotného majetku ve výši 1 950 000 Kč, uplatnila ji v rozporu jednak s ustanovením § 7 odst. 1 písm. b) zákona o rezervách (nebyla smluvně písemně zavázána k opravě tohoto majetku), a jednak s ustanovením § 7 odst. 4 cit. zákona (byla uplatněna v jiné než zákonem stanovené výši). Shodně se k tomuto již vyjádřil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 31. 5. 2005, č. j. 1 Afs 116/2004 - 100, www.nssoud.cz, když konstatoval: „…ustanovení § 7 odst. 4 zákona ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů, jež ukládá výši rezervy určit jako podíl rozpočtu nákladů na opravu a počtu let, přičemž výsledkem musí být v rozpočtu stejná částka pro každé zdaňovací období, …“. Nejvyšší správní soud se vyjádřil k výši uplatněné rezervy pouze pro úplnost posouzení daného případu. Městský soud nepochybil, když se její výší nezabýval, zvláště pak, když pro posouzení oprávněnosti tvorby a uplatňování rezervy není její výše, s odkazem na shora uvedené, rozhodující.
Ze všech výše uvedených důvodů stěžovatelka neprokázala, že by byla smluvně zavázána k opravám najatého hmotného majetku (§ 7 odst. 1 písm. b) zákona o rezervách), na něž by byla oprávněna vytvářet rezervy (§ 1 zákona o rezervách), které by mohla jako výdaj (náklad) oprávněně a účinně daňově uplatňovat (§ 23, § 24 odst. 1, § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů).
Stejně tak je neopodstatněná stížní námitka směřující proti procesnímu postupu správce daně. Nejvyšší správní soud se i v tomto případě ztotožňuje s právním názorem městského soudu, že finanční úřad v rámci provedeného dokazování postupoval v souladu s příslušnými ustanoveními zákona o správě daní a poplatků. Pokud finanční úřad neuzavřel dokazování, ale s konečným stanoviskem vyčkával na další vyjádření, resp. jiná doplnění skutečností, stěžovatelky, ke kterým jí dal dostatečný časový prostor, nebyl jeho postup ničím jiným než postup upravený v ustanovení § 2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatelka však nepřinesla jiné důkazy, které by vyvrátily původní stanovisko správce daně, že rezervy byly vytvářeny a uplatňovány neoprávněně. Tvrdí-li stěžovatelka, že jí nebyl v průběhu daňového řízení dán prostor pro vyjádření, popř. k předložení důkazních prostředků, není její tvrzení jednak pravdivé a jednak nenachází oporu ve správním spise. Na tom nemůže změnit nic ani správcem daně či městským soudem odlišné pojmenování prostředků, kterými měla stěžovatelka podpořit své tvrzení. Stěžovatelkou v rámci daňového řízení jako důkazní prostředek předložené oznámení potřeby oprav a údržby na rok 2000 bylo vyloučeno zcela oprávněně, jak již bylo výše uvedeno.
Ze všech těchto důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost opodstatněnou, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ustanovení § 109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, věta první ve spojení s § 120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatelka v řízení úspěch neměla a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. dubna 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu