ňovací období roku 1999 Skutečnost, že daňový subjekt na základě vlastního rozhodnutí (byť správcem da- ně aprobovaného ve formě konkludentně vyměřené daně; $ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) nesprávně zdanil předmět daně, nemůže, s poukazem na zásadu zákazu dvojího zdanění, ve výsledku vyloučit možnost provést řádné zdanění v souladu se zákonem. V opačném případě by vyvstala situace, kdy by daňovým subjektem nesprávně zdaněný předmět daně vylučoval provedení zdanění v souladu se zákonem. Vzniklý stav, kdy jedna a tatáž hodnota byla zdaněna dvakrát — jednou béz právního důvodu a podruhé v souladu se zákonem, musí být jako neudrži- telný napraven, a to cestou dodatečného daňového přiznání podle 6 41 citovaného zá- kona nebo cestou obnovy řízení podle $ 54 tohoto zákona; tato náprava je však možná jen v rámci řízení o daňové povinnosti, v němž byl předmět daně nesprávně zdaněn.
ňovací období roku 1999 Skutečnost, že daňový subjekt na základě vlastního rozhodnutí (byť správcem da- ně aprobovaného ve formě konkludentně vyměřené daně; $ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) nesprávně zdanil předmět daně, nemůže, s poukazem na zásadu zákazu dvojího zdanění, ve výsledku vyloučit možnost provést řádné zdanění v souladu se zákonem. V opačném případě by vyvstala situace, kdy by daňovým subjektem nesprávně zdaněný předmět daně vylučoval provedení zdanění v souladu se zákonem. Vzniklý stav, kdy jedna a tatáž hodnota byla zdaněna dvakrát — jednou béz právního důvodu a podruhé v souladu se zákonem, musí být jako neudrži- telný napraven, a to cestou dodatečného daňového přiznání podle 6 41 citovaného zá- kona nebo cestou obnovy řízení podle $ 54 tohoto zákona; tato náprava je však možná jen v rámci řízení o daňové povinnosti, v němž byl předmět daně nesprávně zdaněn.
Prejudikatura: č. 1275/2007 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 145/2003 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 666/02). » Súčínností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. 2403-2404 2403 Služební poměr: hodnostní označení příslušníka bezpečnostního sboru k $ 8 zákona č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů I. Zákon č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, přinesl nové chápání služební hodnosti, resp. hodnostního označení příslušníka bezpečnostního sboru, které znamená, že služební hodnost, resp. hodnostní ozna- čení odráží aktuálně zastávané služební místo, aktuálně vykonávanou služební čin- nost. Podle tohoto pojetí tak zvýšení či snížení služební hodnosti, resp. hodnostní- ho označení odráží pohyb příslušníka v organizační struktuře bezpečnostního sboru (změnu vykonávané služební činnosti). Toto nové pojetí proto vůbec nelze srovnávat se starším a dosud tradičním vojenským systémem hodností, kdy služeb- ní hodnost vyjadřovala podřízenost a nadřízenost, zásluhovost (danou zejména dél- kou odsloužené doby), případně byla využívána i kázeňsky. II. Rozhodnutí služebního funkcionáře o změně hodnostního označení major na hodnostní označení podporučík vydané v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, nelze pova- žovat za degradaci dotčeného příslušníka ani nepředstavuje zásah do jeho osob- nostních či jiných práv.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti (§ 109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§ 109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami stěžovatele uplatněnými ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Stěžovatel tvrdí, že žalovaný porušil ustanovení § 50 odst. 7 daňového řádu, neboť se v rozhodnutí o odvolání nevypořádal se všemi uplatněnými námitkami. K této stížní námitce lze pouze uvést, že se nese ve zcela obecné rovině a pouze v této rovině se s ní lze proto vypořádat. Z tohoto pohledu pak nelze než konstatovat, že s identickou námitkou uplatněnou již v žalobě se městský soud na str. 5 rozsudku srozumitelným a přezkoumatelným způsobem vypořádal a na tyto závěry tak lze bez dalšího odkázat. Na dalším místě stěžovatel namítal porušení ustanovení § 2 odst. 3 a 7 daňového řádu, z nichž dovozuje, že byli správce daně i žalovaný povinni zkoumat bližší okolnosti případu a zabývat se především skutečným obsahem posuzovaných právních úkonů. Tato námitka je nicméně úzce spojena s tvrzeným nesprávným právním posouzením věci a bude proto vypořádána v jejím kontextu.
Nesprávné právní posouzení věci [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. ] spatřuje stěžovatel v prvé řadě daňovými orgány i soudem opomíjeným postupem, kdy si rozdíl mezi obvyklou a účetní hodnotou předmětného majetku stěžovatel vykázal ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jako výnos, který řádně zdanil. Citované ustanovení zákona stanovilo, že liší-li se ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. (...) Ekonomicky nebo personálně spojenými osobami se rozumí, jestliže se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby, nebo jestliže se shodné právnické nebo fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob anebo fyzické osoby blízké. Jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Účastí na kontrole nebo jmění se rozumí vlastnictví více než 25 % podílů na základním jmění nebo podílů s hlasovacím právem. Toto ustanovení se nepoužije při úplatném poskytnutí místnosti s nezbytným vybavením zaměstnavatelem odborové organizaci pro nezbytnou provozní činnost.
Městský soud správně vycházel ze zjištění, že jednotlivé osoby, kterým byly jednotlivé části majetku stěžovatele odprodávány za účetní hodnotu, byly v době podpisu smluv (dne 10. 12. 1999) výlučně v pozici zaměstnanců stěžovatele; tento fakt ostatně nikdo nepopírá. Nemohly být tedy v pozici ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojených osob ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, neboť pod žádnou ze shora citovaných dílčích definicí tohoto postavení je nelze subsumovat. Smlouvy o převodech obchodních podílů byly podepsány dne 13. 9. 1999; toho dne se staly závaznými a účinnými mezi převodci a nabyvatelem obchodních podílů. Podle ustanovení § 115 odst. 4 obchodního zákoníku, ve znění účinném pro projednávanou věc, účinky převodu obchodního podílu nastávají vůči společnosti (tj. zde stěžovateli) dnem doručení smlouvy o převodu; tímto dnem pak má převod obchodního podílu konstitutivní účinky a nový společník skutečně nastupuje na místo společníka předchozího. Nejvyšší správní soud nemá informace, kdy se staly smlouvy o převodech obchodních podílů účinnými ve vztahu ke stěžovateli, nicméně z výpisu z obchodního rejstříku vyplývá, že osoby společníků (Ing. J. K., Ing. V. K., J. M., J. P., Ing. M. P., P. S. a M. S.; dále též „vymezené osoby“) byly vymazány ke dni 1. 12. 1999. Jakkoli má výmaz společníka společnosti s ručením omezeným z obchodního rejstříku toliko deklaratorní charakter, je zřejmé, že podmínkou jeho provedení muselo být i prokázání účinnosti tohoto úkonu, tedy doručení jednotlivých převodních smluv stěžovateli (srov. § 28 odst. 5 obchodního zákoníku) a není proto pochyb, že v době podpisu kupních smluv vymezené osoby byly již jen v pozicích zaměstnanců. Dikce ustanovení § 27 odst. 3, věty první zákona o daních z příjmů („liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami…“) směřuje nutně na den skutečného sjednání kupní ceny mezi spojenými osobami; tímto dnem bylo v posuzovaném případě 10. 12. 1999. Skutečnost, že výše kupní ceny již měla být započtena v ceně, za níž byly převáděny jednotlivé obchodní podíly (tedy ve smlouvách o převodech obchodních podílů ze dne 13. 9. 1999, kdy všechny vymezené osoby ještě byly společníky stěžovatele) je v posuzovaném případě irelevantní, neboť smlouvy o převodech obchodních podílů nebyly sjednány mezi stěžovatelem a vymezenými osobami, ale mezi vymezenými osobami jakožto převodci a společností CTSE, a. s. jakožto nabyvatelem 100% obchodních podílů. Den podpisu smluv o převodech obchodních podílů tak nemůže být považován ze den sjednání kupní ceny mezi spojenými osobami per se. Nejvyšší správní soud tak má, ve shodě s městským soudem, postaveno najisto, že stěžovatel a vymezené osoby nemohli být v době uzavření kupních smluv v pozici spojených osob ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Proto byla možnost jakékoli aplikace tohoto ustanovení vyloučena. V posuzovaném případě se tedy jednalo o prodej movitého a nemovitého majetku na základě kupních smluv, ve kterých vystupovali na straně prodávajícího stěžovatel a na straně kupujících fyzické osoby, které byly v době podpisu kupních smluv v pracovním poměru ke stěžovateli. Kupní cena prodávaného movitého a nemovitého majetku byla nižší než cena obvyklá; rozdíl mezi takto stanovenými cenami je tudíž podle dikce ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů považován za příjem, který podléhá dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků. Na tuto skutečnost poté navazovaly povinnosti plátce daně podle ustanovení § 38h a násl. zákona o daních z příjmů. Při zjištění porušení těchto povinností plátcem daně byl správce daně oprávněn a současně povinen postupovat podle ustanovení § 69 daňového řádu a předepsat plátci daně předmětné částky k přímému placení. Nesprávné je konečně i tvrzení stěžovatele, že již samotná skutečnost, že závazek odprodat movitý a nemovitý majetek byl obsažen ve smlouvách o převodech obchodních podílů, znemožňovala jakoukoli souvislost této transakce s pracovními poměry vymezených osob a z povahy těchto právních úkonů tak byla vyloučena aplikace ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Městský soud zcela správně potvrdil správnost názoru žalovaného, dle kterého je ve smyslu shora zmiňovaného ustanovení zdaňováno poskytnutí výhody zaměstnanci, bez ohledu na důvod tohoto postupu.
Stěžovatel se v souvislosti s posouzením povahy výše popsaných právních úkonů dovolává ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu. To zakotvuje zásadu materiální pravdy, podle které při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Toto ustanovení tedy upravuje postup daňových orgánů v případě dissimulace právních úkonů. V usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004 – 89, publikovaném pod č. 1301/2007 Sb. NSS, se uvádí, že „o zakrývání (dissimulaci) ve smyslu § 2 odst. 7 daňového řádu může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující. Povinností daňových orgánů je uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají. Ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu nemůže dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona.“ V kontextu citovaných závěrů a z obsahu napadeného rozhodnutí je zřejmé, že žalovaný neměl za to, že by se v případě smluv o převodech obchodních podílů či kupních smluv mělo jednat o právní úkony, které by měly zastírat právní úkony jiné, účastníky smluv zamýšlené; proto ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu vůbec neaplikoval, neboť jeho použití nebylo na místě. Nevyjádřený úmysl stran právního úkonu, který nemůže být posuzován jako zastřený právní úkon, je pro správce daně nerozhodný.
Další argumentace stěžovatele namítající nesprávné právní posouzení věci je vystavěna na tvrzení o existenci dvojího zdanění výše již opakovaně zmiňovaného rozdílu obvyklé a účetní ceny odprodaných věcí. Především nelze přisvědčit tvrzení, že správce daně porušil v rámci daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ustanovení § 16 odst. 8 daňového řádu, jelikož nepřihlédl ke skutečnosti, že stěžovatel již předmětné rozdíly mezi cenami smluvními a cenami obvyklými zdanil podle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, v režimu daně z příjmů právnických osob. Z napadeného rozhodnutí vyplývá, že žalovaný namítanou skutečnost měl na zřeteli a určitým způsobem se s ní v odůvodnění vypořádal. Proto nelze tvrdit, že k této skutečnosti zjištěné v průběhu daňové kontroly vůbec nepřihlédl. Bez ohledu na toto zjištění však bylo jeho povinností postupovat ve smyslu ustanovení § 69 odst. 1 daňového řádu, který výslovně stanoví, že pokud částky, které byl plátce daně povinen srazit nebo vybrat z daňového základu, nebyly sraženy nebo vybrány ve stanovené výši nebo odvedeny ve stanovené lhůtě, předepíše správce daně plátci daně tyto částky k přímému placení. Lze v této souvislosti poukázat na rozsudek zdejšího soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 9 Afs 50/2007 - 58 (dostupný z www.nssoud.cz), z něhož se podává, že „zjištěnými okolnostmi, k nimž musí správce daně při daňové kontrole ve smyslu § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků přihlížet, jsou všechny okolnosti, které byly při daňové kontrole zjištěny, s výjimkou těch, pro jejichž dodatečné uplatnění stanoví zákon výlučně formu dodatečného daňového přiznání. Je přitom nerozhodné, zda jde o okolnosti mající za následek zvýšení či naopak snížení daňové povinnosti a zda jsou tyto okolnosti zjištěny z podání, která vůči správci daně učiní daňový subjekt. Rozhodné je pouze to, zda se v průběhu daňového řízení ukáží jako pravdivé a zda jejich zohlednění v průběhu daňové kontroly není zákonem vyloučeno.“ Postup správce daně byl s těmito požadavky nepochybně souladný, neboť za situace, kdy shledal, že stěžovatel nedostál své povinnosti srazit svým zaměstnancům daň odpovídající jejich skutečným příjmům, bylo jeho povinností rozhodnout tak, aby nedošlo ke zkrácení daňových příjmů (§ 2 odst. 2 daňového řádu), a to bez ohledu na zjištění, že stěžovatel tyto příjmy nesprávně zdanil v režimu jiné daně. Skutečnost, že předmětný cenový diferenciál byl pro jednotlivé zaměstnance zdanitelným příjmem, plyne zcela jednoznačně z dikce § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, dle kterého příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo osoba, na kterou přešlo příslušné právo podle zvláštních předpisů, a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance, kteří jsou poplatníky z příjmů ze závislé činnosti. Příjmem se rozumí i částka, o kterou je úhrada zaměstnance za výrobky, jiné věci kromě bytů, v nichž má zaměstnanec bydliště, nebo služby poskytnuté zaměstnavatelem nebo za nájem nižší než jejich obvyklá cena (§ 3 odst. 3) nebo částka podle § 6 odst. 6 anebo cena, kterou zaměstnavatel účtuje za srovnatelné výrobky nebo služby ostatním odběratelům. Nejvyšší správní soud, shodně s městským soudem, nemá o této otázce žádných pochyb.
Stěžovatelem namítané zdanění téže částky daní z příjmů právnických osob pochopitelně není bez významu. Jakkoli je taková situace v rozporu s daňovými povinnostmi stěžovatele, lze s městským soudem souhlasit v tom, že nejde o případ dvojího zdanění ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, kterým stěžovatel argumentuje. Bez ohledu na jiné odlišnosti věci posuzované Ústavním soudem a věci nyní projednávané je nutno upozornit, že Ústavní soud vyloučil možnost zdanit stejný příjem dvakrát, byť by pro obě tato zdanění bylo možné najít oporu ve smyslu obhajitelného dvojího výkladu zákona. O takový případ se však v případě stěžovatele nejedná, neboť daňové orgány neměly pochyb o tom, že předmětný cenový rozdíl měl být podroben toliko srážce daně z příjmů fyzických osob ve smyslu § 69 odst. 1 daňového řádu. Skutečnost, že stěžovatel nesprávně (a na základě svého rozhodnutí, byť správcem daně aprobovaného ve formě konkludentně vyměřené daně dle § 46 odst. 5 daňového řádu) předmětný rozdíl vykázal a zdanil jako příjem na dani z příjmů právnických osob, nemůže znamenat vyloučení provedení řádného zdanění zákonem předpokládaným způsobem. Přijetí této argumentace by vedlo k absurdním důsledkům, kdy by daňovým subjektem nesprávně zdaněný předmět daně (byť pochopitelně za minimálně konkludentní účasti správce daně) vylučoval provedení zdanění v souladu se zákonem. To samozřejmě neznamená, že by takový stav neměl být odstraněn (neboť za této situace stěžovatel v posuzované věci vskutku odvedl na daních více, než mu ukládá zákon). Odstranění tohoto stavu, ať již cestou dodatečného daňového přiznání na nižší daň z příjmů právnických osob (jak se i v dané věci stalo), či cestou obnovy řízení dle § 54 daňového řádu, však není možné provést v rámci daňového řízení týkajícího se jiné daně. Tyto dvě různé daňové povinnosti musejí být posuzovány a řešeny odděleně.
Z uvedeného plyne, že správce daně v posuzovaném případě správně postupoval podle ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů a podle ustanovení § 69 daňového řádu, avšak současně měl vytvořit podmínky pro korekci stěžovatelem odvedené daně z příjmu právnických osob. K vrácení části této daně také skutečně došlo, a to z iniciativy stěžovatele, který podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za předmětné zdaňovací období, které bylo správcem daně akceptováno. Nežádoucí stav tak byl odstraněn v rámci jiného daňového řízení, tedy v souladu s výše vyslovenými požadavky.
S uvedeným úzce souvisí i poslední námitka stěžovatele, dle které městský soud porušil ustanovení § 75 odst. 1 s. ř. s., neboť měl odhlédnout od popsané nápravy daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob. Tato argumentace svědčí především o nepochopení smyslu a dopadu zmiňovaného ustanovení (k tomu blíže viz například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 As 32/2006 - 99, publikovaný pod č. 1275/2007 Sb. NSS). Jejím přijetím by došlo též ke zcela absurdní situaci, kdy by ve svých důsledcích zjištěný rozdíl v cenách nebyl podroben žádné dani, jakkoli by podle zákona zdaněn být měl. Z těchto důvodů ji lze bez dalšího odmítnout jako zcela lichou.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, nezbylo mu, než za podmínek vyplývajících z ustanovení § 110 odst. 1, věty druhé s. ř. s., ji rozsudkem zamítnout.
006 - 99, publikovaný pod č. 1275/2007 Sb. NSS). Jejím přijetím by došlo též ke zcela absurdní situaci, kdy by ve svých důsledcích zjištěný rozdíl v cenách nebyl podroben žádné dani, jakkoli by podle zákona zdaněn být měl. Z těchto důvodů ji lze bez dalšího odmítnout jako zcela lichou.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, nezbylo mu, než za podmínek vyplývajících z ustanovení § 110 odst. 1, věty druhé s. ř. s., ji rozsudkem zamítnout.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1, věty první s. ř. s., ve spojení s ustanovením § 120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud proto v jeho případě rozhodl tak, že se mu právo na náhradu nákladu řízení nepřiznává.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. února 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu