č. 255/1994 Sb. a č. 35/1993 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)*“) Převede-li daňový subjekt na základě smlouvy o prodeji podniku svůj podnik na jinou osobu, i nadále trvá jeho povinnost prokázat skutečnosti rozhodné pro stano- vení jeho daňové povinnosti za zdaňovací období, ve kterém ještě byl majitelem podniku. Plátce daně proto není v takovém případě zproštěn ani povinnosti prokázat ná- rok na odpočet daně z přidané hodnoty po dobu stanovenou v $ 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, pro vyměření daně bez ohledu na to, zda kupujícímu předal daňové doklady rozhodné pro stanovení daňové povinnosti či nikoliv. :
č. 255/1994 Sb. a č. 35/1993 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)*“) Převede-li daňový subjekt na základě smlouvy o prodeji podniku svůj podnik na jinou osobu, i nadále trvá jeho povinnost prokázat skutečnosti rozhodné pro stano- vení jeho daňové povinnosti za zdaňovací období, ve kterém ještě byl majitelem podniku. Plátce daně proto není v takovém případě zproštěn ani povinnosti prokázat ná- rok na odpočet daně z přidané hodnoty po dobu stanovenou v $ 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, pro vyměření daně bez ohledu na to, zda kupujícímu předal daňové doklady rozhodné pro stanovení daňové povinnosti či nikoliv. :
(..) Princip DPH je postaven na nepří- mém odvodu této daně ve prospěch státního rozpočtu prostřednictvím plátce daně. Tato daň je součástí ceny za jím nabízené a usku- tečněné zdanitelné plnění. Zákon o dani z přidané hodnoty však za určitých podmí- nek dává možnost plátci daně tuto daň ze státního rozpočtu, do něj odvedenou jinými plátci, získat zpět, a to formou odpočtu daně. Odpočet DPH je veřejnoprávním nárokem, jehož uplatnění je možné pouze za zákonem stanovených podmínek. Nárok na odpočet daně je upraven v $ 72 zákona o dani z přida- né hodnoty a podmínky pro jeho uplatnění jsou stanoveny v $ 73 citovaného zákona. Plátce, který uplatňuje odpočet DPH, musí oprávněnost nároku, deklarovaného v daňo- vém přiznání, správci daně prokázat. Plátce tedy musí prokázat, že přijaté zdanitelné pl- nění použil, resp. použije, ve lhůtě do 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém mohl být nárok nejdříve uplatněn, pro uskutečně- ní své ekonomické činnosti. Prvotně je tento nárok prokazován daňovým dokladem, vysta- veným plátcem zaúčtovaným podle zákona o účetnictví, popř. evidovaným podle $ 100 zákona o dani z přidané hodnoty u plátců, kteří nevedou účetnictví. Daňový doklad pro prokázání nároku na odpočet daně musí ob- sahovat všechny náležitosti stanovené tímto zákonem. Pokud doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje se nárok podle zákona o správě daní a poplatků. Prokazování nároku na odpočet daně daňo- vým dokladem je jeho formální stránkou, použití přijatého zdanitelného plnění pro uskutečnění ekonomické činnosti plátce je pak stránkou faktickou. Stěžovatel se prodejem podniku a tvrze- ným předáním požadovaných dokladů kupu- jícímu nezprostil své daňové povinnosti za období před prodejem podniku. Případná dohoda o přenosu daňové povinnosti by byla v tomto směru pro daňové řízení právně neú- činná ($ 45 d. ř.). Totéž vyplývá i z usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 1. 1999, sp. zn. IV. ÚS 499/98. Ostatně podle $ 40 odst. 15 d. ř. jsou daňovým subjektům zachována práva a povinnosti ohledně daňové povinnosti po dobu stanovenou v $ 47 citovaného zákona pro vyměření daně a ohledně placení daně po dobu stanovenou v $ 70 tohoto zákona pro vymáhání daňových nedoplatků i v pří- padech, že mezitím již přestaly být daňovými subjekty. Stěžovatel se proto ani prodejem svého podniku nezprostil povinnosti předložit správcem daně požadované doklady ohledně uplatněného nadměrného odpočtu. Stěžova- tel měl tudíž prokázat odpočet DPH ve výši 312 419 Kč, který uplatnil v daňovém přizná- ní, tedy i o jaká zdanitelná plnění se jednalo a jak je využil pro svou ekonomickou činnost. Pokud však pouze sdělil, že podnik prodal a kde se mají doklady nacházet, nedá se hovo- řit o tom, že v uvedeném směru unesl důkaz- ní břemeno. Jestliže stěžovatel prokazoval ná- rok na odpočet daně, musel tento nárok prokázat především daňovými doklady, jimiž bylo možno ověřit i správnost údajů uvede- ných v daňovém přiznání. Z dikce zákona, že plátce daně prokazuje nárok na odpočet da- ňovým dokladem zaúčtovaným podle zákona 487 1836 o účetnictví, ovšem za podmínky, že plátce účetnictví vede, vyplývá, že zákon o dani z přidané hodnoty je lex specialis vůči záko- nu o účetnictví a jako takový má přednost. Prodejem podniku se plátce daně nezbavuje povinnosti uvedené v $ 27 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Pro takový závěr není opora v právních předpisech. Jak již by- lo uvedeno, daňovým subjektům jsou zacho- vána práva a povinnosti ohledně daňové po- vinnosti po dobu stanovenou v $ 47 d. ř. pro vyměření daně a ohledně placení daně po do- bu stanovenou v $ 70 citovaného zákona pro vymáhání daňových nedoplatků i v přípa- dech, že mezitím již přestaly být daňovými subjekty ($ 40 odst. 15 d. ř.). I po prodeji pod- niku proto trvala povinnost stěžovatele ucho- vávat všechny daňové doklady rozhodné pro stanovení daně nejméně po dobu 10 let, uve- dená v $ 27 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Aplikace zákona o účetnictví, pře- devším $ 31 odst. 3, na uvedenou věc vůbec nedopadá, neboť povinnost prokázat dekla- rovaný nárok na odpočet DPH za zdaňovací období srpen 2004 stíhá stěžovatele. Je však nezbytné vzít v úvahu i zásadní rozdíl mezi povinností uchovávat (uschovávat) daňové doklady (účetní záznamy) a povinností pro- kazovat rozhodné skutečnosti pro stanovení daňové povinnosti. Povinnost stanovená v $ 31 odst. 3 zákona o účetnictví, který navíc neobsahuje pojem „daňový dokladď“, se vzta- huje právě a jen na povinnosti spojené s uschováním uvedených dokladů, a nelzc ji vztáhnout k povinnosti prokazovat rozhodné skutečnosti pro stanovení daňové povinnos- ti. V $ 27 odst. 5 zákona o dani z přidané hod- noty je uvedeno, že povinnost podle odst. 1 až 4 se vztahuje i na právního nástupce plátce při uchovávání daňových dokladů rozhod- ných pro stanovení daňové povinnosti plát ce. Nicméně i zde je třeba uvést, že jde jen o povinnost právního nástupce uchovávat příslušné doklady. Nelze z ní proto v této věci dovozovat povinnost společnosti ORBIGO, a. s., „prokazovat rozhodné skutečnosti pro stanovení daňové povinnosti“. Správní orgány však i přes tyto skutečnos- ti činily kroky k získání potřebných dokladů 488 od nástupce stěžovatele (výzva podle 6 34 odst. 4 d. ř. a dožádání podle $ 5 citovaného zákona ve vztahu k společnosti ORBIGO, a. s., a jejímu statutárnímu zástupci R.). Dožádaný správce daně však výslechem svědka Mirosla- va R. zjistil, že společnosti ORBIGO, a. s., po- žadované písemnosti nemá, protože jí nebyly stěžovatelem předány. Tuto výpověď svědka správce daně oprávněně považoval za vý- znamnou pro posouzení, zda stěžovatel unesl své důkazní břemeno, neboť vcelku logicky vysvětlovala rozpor mezi údaji v písemnos- tech týkajících se předání podniku (podle nich byly v rámci předání podniku předány i daňové doklady) a tvrzením tohoto svědka, že ve skutečnosti tyto doklady předány neby- ly (rozpor byl vysvětlen tím, že určité dokla- dy si ve skutečnosti stěžovatel ponechal kvůli jednání se správcem daně, ačkoli strany „pa- pírově“ uvedly opak). I kdyby však výpověď svědka Miroslava R. nebyla pravdivá a ve sku- tečnosti všechny rozhodné doklady jím vede- né firmě byly stěžovatelem předány, nic by to neměnilo na důkazní povinnosti stěžovatele. Chtěl-li stěžovatel unést své důkazní břeme- no, bylo na něm, aby si v souvislosti s prode- jem podniku i po předání podniku zajistil přístup k dokladům vztahujícím se k jeho da- ňovým povinnostem týkajícím se podniku za dobu, kdy byl jeho majitelem. Toto mohl stě- žovatel učinit různým způsobem, např. poří- zením kopií rozhodných dokladů či smluv- ním sjednáním přístupu k dokladům, byly-li by uchovávány u nového majitele podniku. Mohl se samozřejmě spolehnout i na to, za předpokladu, že společnosti ORBIGO, a. s., byly předány všechny rozhodné doklady a stěžovatel si je neponechal, že mu je naby- vatel podniku dobrovolně zapůjčí či je po- skytne přímo správci daně. Skutečnost, že by tak nabyvatel podniku neučinil, by však i tak byla k jeho tíži, tj. mohla mít za následek neu- nesení důkazního břemene. Lze tedy shr- nout, že bylo věcí stěžovatele, jak splní svoji důkazní povinnost, a stěžovatel by se této po- vinnosti nezprostil ani prokázáním toho, že rozhodné doklady předal nabyvateli podni- ku, který pak uvedené doklady stěžovateli či správci daně neposkytl, ač je i třeba podle soukromoprávního ujednání byl povinen po- ——- | "+ 222222 2 2 O skytnout. Za tohoto stavu proto krajský soud nepochybil, když neprovedl stěžovatelem navržený důkaz, neboť společnost ORBIGO, a. s., neměla k dispozici doklady týkající se zdaňovacího období srpen 2004. Krajský soud proto důvodně dospěl k závěru, že se stěžovatel prodejem svého podniku nezpros- til povinnosti předložit požadované doklady a prokázat deklarovaný nárok na odpočet DPH za zdaňovací období srpen 2004. (...) 1837 Celní řízení: lhůta pro vyměření celního dluhu; promlčení a prekluze xy. práva vyměřit a vybrat clo kčl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky k $ 320 písm. b) zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění zákona č. 113/1997 Sb. k $ 4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní * I. Zásahy veřejné moci do soukromé sféry jsou zásadně limitovány během času. Pokud zákon směřuje k vytvoření zvláštní skupiny majetkových pohledávek státu, jejichž uplatnění nepodléhá žádné časové limitaci, ohrožuje právní jistotu adresátů právních norem (čl. 1 odst. 1 Ústavy). II. Smyslem prekluze stejně jako promlčení je jednak přispívat k právní jistotě účastníků právních vztahů, jednak stimulovat věřitele (ať již jím je subjekt soukro- mého práva nebo veřejná moc) k včasnému uplatnění jeho práv. V případě nároků veřejné moci nadto prekluze, případně promlčení, snižuje možnost svévolných zá- sahů do právní sféry fyzických a právnických osob. III. Protože celní zákon (zákon č. 13/1993 Sb.) v době mezi 1. 7. 1997 a 30. 6. 2002 nestanovil prekluzivní lhůtu pro vyměření cla, nutno s ohledem na $ 320 písm. b) celního zákona (ve znění zákona č. 113/1997 Sb.) aplikovat subsidiárně $ 4 odst. 2 záko- na č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, podle něhož daň nelze vyměřit ani vymáhat po uply- nutí tří let od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen po- dat přiznání nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň. XX
Jaroslav Ž. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z přidané hodnoty, o ka-
V kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že v daňovém řízení prokázal převod podniku firmě ORBIGO, a. s., a rovněž, že tato firma převzala i jeho účetnictví,a proto měl správce daně tedy postupovat podle ustanovení § 31 odst. 3 zákona o účetnictví, kde je upraven postup pro přechod povinností uschovávat účetní záznamy. Závěr krajského soudu, že povinnost uchovávat účetní záznamy leží na něm, neodpovídá zákonu o účetnictví, a nepředložení daňových dokladů firmou ORBIGO, a. s. nemůže jít k jeho tíži.
Podle ustanovení § 40 odst. 15 zákona o správě daní a poplatků jsou daňovým subjektům zachována práva a povinnosti ohledně daňové povinnosti po dobu stanovenou v § 47 pro vyměření daně a ohledně placení daně po dobu stanovenou v § 70 pro vymáhání daňových nedoplatků i v případech, že mezitím již přestaly být daňovými subjekty.
Podle ustanovení § 27 odst. 1 zákona o DPH je plátce povinen uchovávat všechny daňové doklady rozhodné pro stanovení daně nejméně po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, na jím zvoleném místě. Po tuto dobu plátce odpovídá za věrohodnost původu dokladů, neporušitelnost jejich obsahu, jejich čitelnost a na žádost správce daně za umožnění přístupu k nim bez zbytečného odkladu.
Podle ustanovení § 72 odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem uskutečnění přijatého zdanitelného plnění nebo dnem přijetí platby, pokud platba je přijata plátcem, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.
Podle ustanovení § 73 odst. 1 zákona o DPH prokazuje plátce nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúčtován podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon o účetnictví, popřípadě evidován podle § 100 tohoto zákona u plátců, kteří nevedou účetnictví.
Princip DPH je postaven na nepřímém odvodu této daně ve prospěch státního rozpočtu prostřednictvím plátce daně. Tato daň je součástí ceny za jím nabízené a uskutečněné zdanitelné plnění. Zákon o DPH však za určitých podmínek dává možnost plátci daně tuto daň ze státního rozpočtu, do něj odvedenou jinými plátci, získat zpět, a to formou odpočtu daně. Odpočet DPH je veřejnoprávním nárokem, jehož uplatnění je možné pouze za zákonem stanovených podmínek. Nárok na odpočet daně je upraven v ustanovení § 72 zákona o DPH a podmínky pro jeho uplatnění jsou stanoveny v ustanovení § 73 citovaného zákona. Plátce, který uplatňuje odpočet DPH, musí oprávněnost nároku, deklarovaného v daňovém přiznání, správci daně prokázat. Plátce tedy musí prokázat, že přijaté zdanitelné plnění použil, resp. použije, ve lhůtě do 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém mohl být nárok nejdříve uplatněn, pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Prvotně je tento nárok prokazován daňovým dokladem, vystaveným plátcem zaúčtovaným podle zákona o účetnictví, popř. evidovaným podle § 100 zákona o DPH u plátců, kteří nevedou účetnictví. Daňový doklad pro prokázání nároku na odpočet daně musí obsahovat všechny náležitosti stanovené tímto zákonem. Pokud doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje se nárok podle zákona o správě daní a poplatků. Prokazování nároku na odpočet daně daňovým dokladem je jeho formální stránkou, použití přijatého zdanitelného plnění pro uskutečnění ekonomické činnosti plátce je pak stránkou faktickou.
Stěžovatel se prodejem podniku a tvrzeným předáním požadovaných dokladů kupujícímu nezprostil své daňové povinnosti za období před prodejem podniku. Případná dohoda o přenosu daňové povinnosti by byla v tomto směru pro daňové řízení právně neúčinná (§ 45 zákona o správě daní a poplatků). Totéž vyplývá i z usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 1. 1999, sp. zn. IV. ÚS 499/98. Ostatně podle ustanovení § 40 odst. 15 zákona o správě daní a poplatků jsou daňovým subjektům zachována práva a povinnosti ohledně daňové povinnosti po dobu stanovenou v § 47 citovaného zákona pro vyměření daně a ohledně placení daně po dobu stanovenou v § 70 tohoto zákona pro vymáhání daňových nedoplatků, i v případech, že mezitím již přestaly být daňovými subjekty.
Stěžovatel se proto ani prodejem svého podniku nezprostil povinnosti předložit správcem daně požadované doklady ohledně uplatněného nadměrného odpočtu. Stěžovatel měl tudíž prokázat odpočet DPH ve výši 312 419 Kč, který uplatnil v daňovém přiznání, tedy i o jaká zdanitelná plnění se jednalo a jak je využil pro svou ekonomickou činnost. Pokud však pouze sdělil, že podnik prodal a kde se mají doklady nacházet, nedá se hovořit o tom, že v uvedeném směru unesl důkazní břemeno. Jestliže stěžovatel prokazoval nárok na odpočet daně, musel tento nárok prokázat především daňovými doklady, jimiž bylo možno ověřit i správnost údajů uvedených v daňovém přiznání. Z dikce zákona, že plátce daně prokazuje nárok na odpočet daňovým dokladem zaúčtovaným podle zákona o účetnictví, ovšem za podmínky, že plátce účetnictví vede, vyplývá, že zákon o DPH je lex specialis vůči zákonu o účetnictví a jako takový má přednost. Prodejem podniku se plátce daně nezbavuje povinnosti uvedené v ustanovení § 27 odst. 1 zákona o DPH. Pro takový závěr není opora v právních předpisech. Jak již bylo uvedeno, daňovým subjektům jsou zachována práva a povinnosti ohledně daňové povinnosti po dobu stanovenou v § 47 zákona o správě daní a poplatků pro vyměření daně a ohledně placení daně po dobu stanovenou v § 70 citovaného zákona pro vymáhání daňových nedoplatků i v případech, že mezitím již přestaly být daňovými subjekty (§ 40 odst. 15 zákona o správě daní a poplatků). I po prodeji podniku proto trvala povinnost stěžovatele uchovávat všechny daňové doklady rozhodné pro stanovení daně nejméně po dobu 10 let, uvedená v ustanovení § 27 odst. 1 zákona o DPH. Aplikace zákona o účetnictví, především ustanovení § 31 odst. 3, na uvedenou věc vůbec nedopadá, neboť povinnost prokázat deklarovaný nárok na odpočet DPH za zdaňovací období srpen 2004 stíhá stěžovatele. Je však nezbytné vzít v úvahu i zásadní rozdíl mezi povinností uchovávat, uschovávat, daňové doklady (účetní záznamy) a povinností prokazovat rozhodné skutečnosti pro stanovení daňové povinnosti. Povinnost stanovená v ustanovení § 31 odst. 3 zákona o účetnictví, který navíc neobsahuje pojem „daňový doklad“, se vztahuje právě a jen na povinnosti spojené s uschováním uvedených dokladů, a nelze ji vztáhnout k povinnosti prokazovat rozhodné skutečnosti pro stanovení daňové povinnosti. V ustanovení § 27 odst. 5 zákona o DPH je uvedeno, že povinnost podle odst. 1 až 4 se vztahuje i na právního nástupce plátce při uchovávání daňových dokladů rozhodných pro stanovení daňové povinnosti plátce. Nicméně i zde je třeba uvést, že jde jen o povinnost právního nástupce uchovávat příslušné doklady. Nelze z ní proto v této věci dovozovat povinnost firmy ORBIGO, a. s. „prokazovat rozhodné skutečnosti pro stanovení daňové povinnosti“.
Správní orgány však i přes tyto skutečnosti činily kroky k získání potřebných dokladů od nástupce stěžovatele (výzva podle § 34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků a dožádání podle § 5 citovaného zákona ve vztahu k firmě ORBIGO, a. s. a jejímu statutárnímu zástupci R.). Dožádaný správce daně však výslechem svědka M. R. zjistil, že firma ORBIGO, a. s. požadované písemnosti nemá, protože jí nebyly stěžovatelem předány. Tuto výpověď svědka správce daně oprávněně považoval za významnou pro posouzení, zda stěžovatel unesl své důkazní břemeno, neboť vcelku logicky vysvětlovala rozpor mezi údaji v písemnostech týkajících se předání podniku (podle nich byly v rámci předání podniku předány i daňové doklady) a tvrzením tohoto svědka, že ve skutečnosti tyto doklady předány nebyly (rozpor byl vysvětlen tím, že určité doklady si ve skutečnosti stěžovatel ponechal kvůli jednání se správcem daně, ačkoli strany „papírově“ uvedly opak). I kdyby však výpověď svědka M. R. nebyla pravdivá a ve skutečnosti všechny rozhodné doklady jím vedené firmě byly stěžovatelem předány, nic by to neměnilo na důkazní povinnosti stěžovatele. Chtěl-li stěžovatel unést své důkazní břemeno, bylo na něm, aby si v souvislosti s prodejem podniku i po předání podniku zajistil přístup k dokladům vztahujícím se k jeho daňovým povinnostem týkajícím se podniku za dobu, kdy byl jeho majitelem. Toto mohl stěžovatel učinit různým způsobem, např. pořízením kopií rozhodných dokladů či smluvním zjednáním přístupu k dokladům, byly-li by uchovávány u nového majitele podniku. Mohl se samozřejmě spolehnout i na to, za předpokladu, že firmě ORBIGO, a. s. byly předány všechny rozhodné doklady a stěžovatel si je neponechal, že mu je nabyvatel podniku dobrovolně zapůjčí či je poskytne přímo správci daně. Skutečnost, že by tak nabyvatel podniku neučinil, by však i tak byla k jeho tíži, tj. mohla mít za následek neunesení důkazního břemene. Lze tedy shrnout, že bylo věcí stěžovatele, jak splní svoji důkazní povinnost, a stěžovatel by se této povinnosti nezprostil ani prokázáním toho, že rozhodné doklady předal nabyvateli podniku, který pak uvedené doklady stěžovateli či správci daně neposkytl, ač je i třeba podle soukromoprávního ujednání byli povinni poskytnout. Za tohoto stavu proto krajský soud nepochybil, když neprovedl stěžovatelem navržený důkaz, neboť firma ORBIGO, a. s. neměla k dispozici doklady týkající se zdaňovacího období srpen 2004. Krajský soud proto důvodně dospěl k závěru, že se stěžovatel prodejem svého podniku nezprostil povinnosti předložit požadované doklady a prokázat deklarovaný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2004.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ustanovení § 109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. ledna 2008
JUDr. Eliška Cihlářová předsedkyně senátu