o živnostenském podnikání (Živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákona České národní rady č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (zákon o lihu) Předmětem daně z lihu podle $ 25 zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních da- ních, může být pouze líh ve smyslu 6 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 61/1997 Sb., o lihu.
o živnostenském podnikání (Živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákona České národní rady č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (zákon o lihu) Předmětem daně z lihu podle $ 25 zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních da- ních, může být pouze líh ve smyslu 6 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 61/1997 Sb., o lihu.
Věc: Akciová společnost L. proti Celnímu ředitelství v Ústí nad Labem o spotřební daň a daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce. Celní úřad v Teplicích dodatečným plateb- ním výměrem ze dne 4. 3. 2002 žalobci vymě- řil spotřební daň ve výši 4 142 984 Kč a daň z přidané hodnoty ve výši 837 255 Kč z dove- zeného přípravku Mosstanol L, který byl dne 30. 12. 2000 propuštěn do volného oběhu. Celní ředitelství v Ústí nad Labem roz- hodnutím ze dne 13. 2. 2003 zamítlo odvolá- ní žalobce proti rozhodnutí správního orgá- nu L stupně. Krajský soud v Ústí nad Labem rozsud- kem ze dne 5. 12. 2003 zamítl žalobu, jíž ža- lobce brojil proti rozhodnutí žalovaného. Krajský soud ze správního spisu zjistil, že na základě rozhodnutí Celního úřadu v Tepli- cích bylo dne 30. 12. 2000 propuštěno do re- žimu volného oběhu zboží pod obchodním názvem Mosstanol L, deklarované jako „Roz- pouštědla složená org. na bázi butylacetátu“ v množství 22 380 kg. Žalobce v tomto řízení vystupoval jako deklarant. Zboží bylo deklaro- váno do položky 381400900 celního sazebníku v souladu se závaznou informací vydanou Ge- nerálním ředitelstvím cel pod č. 100988-2000. Spotřební daň ani daň z přidané hodnoty vy- měřeny nebyly. Na základě následné kontroly vydal Celní úřad v Teplicích dne 4. 3. 2003 dodatečný platební výměr, jímž vyměřil ža- lobci spotřební daň ve výši 4 142 984 Kč a daň z přidané hodnoty ve výši 837 255 Kč: celní úřad totiž následnou kontrolou zjistil, že Mosstanol L podléhá spotřební dani, neboť obsahuje líh zvláštně denaturovaný isopropyl- alkoholem; ten však není denaturantem povo- leným pro použití tohoto zboží k výrobě ne- mrznoucích kapalinových přípravků. K námitce žalobce, že Mosstanol L není li- hem podle zákona o lihu, krajský soud dospěl k závěru, že způsob vzniku Mosstanolu L ani jeho charakter skutečně neodpovídají defini- ci lihu a způsobům jeho výroby podle zákona o lihu a vyhlášky č. 141/1997 Sb., o technic- kých požadavcích na výrobu, skladování a zpracování lihu. V daném případě však jde o posouzení zákonnosti vyměření daně z li- hu, proto je třeba vycházet z $ 25 odst. 1 zá- kona o spotřebních daních, podle něhož je předmětem daně líh (etylalkohol). Podle $ 25 odst. 2 tohoto zákona je předmětem daně líh podle odstavce 1 včetně neodděleného lihu vzniklého kvašením, obsažený v jakýchkoli výrobcích, nejde-li o výrobky uvedené pod položkami 2203, 2205 a 2206 kódu sazební- ku, pokud celkový obsah lihu v těchto výrob- cích činí více než 1,2 objemových procent al- koholu. Podle $ 25 odst. 3 tohoto zákona je předmětem daně i líh podle odstavce 1 včet- ně neodděleného lihu vzniklého kvašením, obsažený ve výrobcích pod položkami 2203, 2204, 2205 a 2206, pokud celkový obsah lihu v těchto výrobcích činí více než 22 objemo- vých procent alkoholu. Podle $ 25 odst. 4 té- hož zákona se na líh denaturovaný jiným než stanoveným denaturačním | prostředkem, » S účinností od 1. 1. 2004 nahrazen zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. 1051 s menším přídavkem denaturačního pro- středku nebo použitý pro jiný než stanovený účel, pohlíží jako na líh nedenaturovaný. Zá- kon o spotřebních daních sice odkazuje po- známkou pod čarou na shora uvedený zákon o lihu, tuto poznámku však krajský soud chápe v souladu s nálezy Ústavního soudu (sp. zn. II. ÚS 485/98, I. ÚS 22/99) jako pouhou legis- lativní pomůcku, která nemůže být závazným pravidlem pro výklad právního předpisu a sta- novení pravidel chování. Pokud tedy zákon o spotřebních daních v $ 25 odst. 1 stanoví, že předmětem daně je líh a na zákon o lihu odka- zuje v poznámce pod čarou, avšak přímo ne- stanoví, že předmětem daně je líh ve smyslu zákona o lihu, není možno dané ustanovení zu- žovat pouze na líh ve smyslu zákona o lihu. Z rozborového listu oddělení řízení a kon- troly jakosti žalobce vyplývá, že Mosstanol L obsahuje mimo jiné 62,2 % etanolu (lihu). Proto soud dospěl k závěru, že líh obsažený v tomto výrobku je předmětem daně z lihu podle zákona o spotřebních daních. Celní úřad pak v souladu se zákonem postupoval podle $ 46 odst. 7 daňového řádu. Žalobce v kasační stížnosti trval na tom, že lihem ve smyslu zákona o spotřebních da- ních je nutno rozumět líh ve smyslu zákona o lihu. Předmětem spotřební daně je podle $ 25 odst. 1 zákona o spotřebních daních líh. Toto ustanovení doplňuje poznámka pod ča- rou č. 21i), která odkazuje na $ 2 odst. 1 písm. a) zákona o lihu. Žalobce souhlasí s tím, co o po- vaze poznámek pod čarou uvedl krajský soud. Poznámka pod čarou tedy nemůže stanovit závazné interpretační pravidlo pro výklad $ 25 odst. 1 zákona o spotřebních daních, avšak při aplikaci standardních interpretač- ních metod lze výkladové pravidlo poznámky pod čarou použít jako jednu z nich. Pojem líh není v zákoně o spotřebních da- ních definován. Při jeho interpretaci pomocí logického výkladu s použitím výkladu systé- mového a argumentu per analogiam iuris se lihem rozumí líh ve smyslu právního předpisu, který jej definuje, tj. ve smyslu zákona o lihu. Žalobce poukázal i na důvodovou zprávu k vládnímu návrhu zákona o lihu, podle níž se 122 ze zákona o spotřebních daních navrhuje vy- pustit ta ustanovení, která jsou duplicitní s návrhem zákona o lihu (jedná se mj. o defi- nici lihu). Podle důvodové zprávy je třeba v zákoně o lihu upravit výrobu lihu a nakládá- ní s ním komplexně a v zákoně o spotřebních daních ponechat jen ta ustanovení, která jsou určena pro účely spotřební daně. Žalobce tedy zastává právní názor, že po- jem „líh“ je v obou zákonech totožný, a že tedy pro potřeby definice lihu ve smyslu zákona o spotřebních daních je plně aplikovatelná definice lihu obsažená v zákoně o lihu. Žalobce dále poukazoval na tu část odů- vodnění rozhodnutí krajského soudu, v níž se uvádí, že není možné dané ustanovení ($ 25 odst. 1 zákona o spotřebních daních) zužovat pouze na líh ve smyslu zákona o lihu. Krajský soud však vůbec neuvádí, jak má být pojem „Jíh“ vykládán, resp. co se rozumí tímto po- jmem ve smyslu zákona o spotřebních daních. Z právního názoru krajského soudu by vyplý- valo, že nikde není určeno, co je předmětem daně z lihu, neboť líh jako předmět spotřební daně není nikde definován a definice obsaže- ná ve zvláštním zákoně je pro daňové účely neaplikovatelná. Žalobce klade otázku, co je předmětem daně z lihu, pokud tento předmět není nikde vymezen, a považuje takovou situ- aci z právního hlediska za zcela neúnosnou, neboť v důsledku znamená absolutní právní nejistotu a porušení principů právního státu. Nejvyšší správní soud rozsudek Krajské- ho soudu v Ústí nad Labem zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Zodůvodnění: Stěžejní je posouzení právní otázky, zda předmětem daně z lihu ve smyslu $ 25 záko- na o spotřebních daních je pouze líh ve smys- lu zákona o lihu, nebo zda předmětem této daně je (může být) i líh jiný, nespadající pod pojem lihu podle zákona č. 61/1997 Sb. Krajský soud v projednávané věci dospěl k závěru, že způsob vzniku Mosstanolu L a ani jeho charakter skutečně neodpovídá de- finici lihu a způsobům jeho výroby podle zá- kona o lihu a podle vyhlášky č. 141/1997 Sb., o technických požadavcích na výrobu, skla- dování a zpracování lihu. Dovodil však, že pokud zákon o spotřebních daních v 6 25 odst. 1 stanoví, že předmětem daně je líh, a na zákon o lihu odkazuje poznámkou pod čarou, avšak přímo nestanoví, že předmětem daně je líh ve smyslu zákona o lihu, není možno da- né ustanovení zužovat pouze na líh ve smyslu zákona o lihu. Nejvyšší správní soud nepovažuje tento právní názor za správný. Východisko lze najít v usnesení Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 124/96, které bylo uveřej- něno ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu č. 14/1996. Ústavní soud uvedl: „Jednot- nost právního řádu je v rovině právního ja- zyka kromě jiného spjata s konstantností vý- znamů přisuzovaných jazykovým výrazům, tj. s vyloučením polysémie a homonymie. Vý- Jjimkou je pouze rozlišování samotným zá- konodárcem, a to explicitně formou legální definice nebo implicitně, tzn. když je odliš- nost významů zřejmá z kontextu. Pakliže te- dy právní předpis obsahuje legální definici pojmu, omezující její použití pouze pro účely daného předpisu, plyne z toho nutnost odliše- ní ve vztahu k významu stejného pojmu, ob- saženého v jiných předpisech.“ Zákon o spotřebních daních v klíčovém ustanovení $ 25 odst. 1 stanoví, že předmě- tem daně je líh (etylalkohol) s poznámkou pod čarou 21i), která odkazuje na $ 2 odst. 1 písm. a) zákona o lihu. Zákon o spotřebních daních tedy neobsa- huje legální definici pojmu lihu, která by omezila použití tohoto pojmu pouze pro úče- ly daně z lihu. Podle názoru Nejvyššího správ- ního soudu nelze dovodit ani rozlišení impli- citní, kdy by odlišnost významů pojmu líh měla být zřejmá z kontextu zákona o spotřeb- ních daních a zákona o lihu. O charakteru a povaze poznámek pod ča- rou nejsou žádné pochybnosti. Nejsou závaz- nou součástí pravidla chování v právním předpisu; jejich posláním je zlepšit přehled- nost právního předpisu a orientaci v práv- ním řádu. Podle názoru Nejvyššího správního soudu však v projednávané věci shora uvede- ná poznámka č. 21i) není zcela bez významu . za situace, kdy je třeba odpovědět na otázku, zda předmětem daně z lihu je pouze líh ve smyslu zákona o lihu, či zda předmětem daně je i líh jiný. Poznámku pod čarou lze v těchto souvislostech chápat jako výkladovou po- můcku, která směřuje odpověď na shora uve- denou otázku k tomu, že předmětem daně z lihu je pouze líh ve smyslu zákona o lihu. Nelze opomenout ani výklad historický. Zákon ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 30. 6. 1997, tedy do nabytí účinnosti zákona o lihu, obsahoval v $ 25 odst. 2 legální definici lihu pro účely záko- na o spotřebních daních. Zákon č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (Živnostenský zá- kon), ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (zákon o lihu), ve své třetí části změnil (novelizoval) i zákon o spotřeb- ních daních. V $ 19 pod bodem 9 av $ 25 odst. 1 byl za slovo „líh“ doplněn odkaz na poznámku č. 21i), která zní: „2/1) f 2 odst. I písm. a) zá- kona č. 61/1997 Sb.“; pod bodem 10 byl v $ 25 vypuštěn odstavec 2 a dosavadní odstavce 3 až 6 byly označeny jako odstavce 2 až 5. V důvodové zprávě k $ 19 vládního návrhu zákona o lihu (tisk č. 46, II. volební období Po- slanecké sněmovny) se uvádí: „Ze zákona o spotřebních daních se navrhuje vypustit ta ustanovení, která jsou duplicitní s návrhem zákona o lihu. Jedná se o definicí lihu. V ná- vrhu zákona o lihu je třeba upravit výrobu a nakládání s lihem komplexně a v zákoně o spotřebních daních ponechat jen ta usta- novení, která jsou určena pro účely spotřeb- ní daně.“ Ustanovení $ 19 zákonodárce přijal ve znění vládního návrhu. Ze všech shora. uvedených důvodů Nej- vyšší správní soud zaujal právní názor, že předmětem daně z lihu podle $ 25 zákona o spotřebních daních může být jen líh ve smyslu zákona o lihu. Jiný výklad, tedy že předmětem této daně může být i jiný líh, aniž by bylo vyloženo, o jaký jiný líh by se mělo jednat, by způsobil právní nejistotu, nepřed- vídatelnost rozhodování státních orgánů a byl by v rozporu s principy právního státu. 123 1052 1052 Důchodové pojištění: příplatek k důchodu podle zákona o soudní rehabilitaci k $ 25 odst. 7 písm. b) zákona č. 119/1990 Sb., o soudní rehabilitaci, ve znění zákona č. 47/1991 Sb. Ustanovení $ 25 odst. 7 písm. b) zákona č. 119/1990 Sb., o soudní rehabilitaci, ne- stanoví jako podmínku vzniku nároku na příplatek k důchodu pobyt ve vazbě nebo ve výkonu trestu odnětí svobody v celých měsících; ze zákona vyplývá, že jakákoliv doba strávená ve vazbě či ve výkonu trestu odnětí svobody je dobou, za kterou má být poskytnuto odškodnění, v daném případě příplatek k důchodu. Uvedené usta- novení, stanovící příplatek k důchodu ve výši 15 Kč měsíčně za každý měsíc vazby nebo výkonu trestu odnětí svobody, je pak toliko technickým vyjádřením způsobu výpočtu tohoto příplatku.
Akciová společnost L. proti Celnímu ředitelství v Ústí nad Labem o spotřební daň a daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Vzhledem k tomu, že kasační stížnost je důvodná, Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§ 110 odst. 1 věta první s. ř. s.). V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
Krajský soud v novém rozhodnutí rozhodne i náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud odmítl kasační stížnost proti bodu III. výroku rozsudku krajského soudu z těchto důvodů:
Podle § 104 odst. 2 s. ř. s. je kasační stížnost nepřípustná, směřuje-li proti výroku o nákladech řízení. Soudní poplatek je podle § 57 s. ř. s. součástí nákladů řízení. Nejvyšší správní soud odmítl tuto část kasační stížnosti podle § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s., protože návrh (kasační stížnost) je podle tohoto zákona nepřípustný.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. června 2005
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu