Rozhodnutí správce daně vyššího stupně o delegaci místní příslušnosti ke správě daně ($ 5 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je rozhodnutím správního orgánu ve smyslu $ 65 odst. 1 s. ř. s.; není vyloučeno z přezkoumání sou- dem.
Rozhodnutí správce daně vyššího stupně o delegaci místní příslušnosti ke správě daně ($ 5 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je rozhodnutím správního orgánu ve smyslu $ 65 odst. 1 s. ř. s.; není vyloučeno z přezkoumání sou- dem.
Jedním ze základních požadavků na sprá- vu státu je racionalita; správa musí být vyko- návána nejen řádně, ale také efektivně. V právním státě k tomu přistupuje neodděli- telný požadavek, aby správa státu a výkon ve- řejné moci se dály s ohledem na zachování práv státních občanů a všech osob, podléhají- cích státní jurisdikci. V daňové sféře při sprá- vě daní je takový požadavek zvlášť citlivý: zá- jem státu na zjištění, stanovení a splnění daňových povinností je limitován zákonnými pravidly a především povinností dbát na za- chování práv a právem chráněných zájmů da- ňových subjektů. Správci daně přitom musí volit jen takové postupy a taková opatření, která daňové subjekty i při potřebě dosáh- nout účelu výběru daní co nejméně omezují (G 2a3d.ř). Jedním z pravidel, která takové cíle garan- tují, jsou ustanovení právních předpisů, upra- 1061 1720 vujících organizaci, pravomoc a příslušnost orgánů veřejné správy. Vyplývá z nich na jed- né straně, že daňový subjekt si nemůže podle své vůle vybrat libovolného správce daně, který v jeho věci povede řízení, na druhé stra- ně ani orgány daňové správy nemohou svými vrchnostenskými úkony - leč by tak zákon vý- slovně stanovil - prolomit meze, které jim ohledně jejich pravomocí a příslušnosti sta- novil zákon. V posuzované věci jde o otázku přísluš- nosti ke správě daní. Platí tu, že daňový sub- jekt podle kritérií předem daných zákonem může seznat, že správcem jeho konkrétní da- ně bude ten, který je odvozen od jeho bydliš- tě, sídla, provozovny, nemovitosti apod., tak jak to stanoví zákon (zejména tedy ustanove- ní $ 4d.ř. o místní příslušnosti). Řádná správa daní, jak byla popsána, vyža- duje ovšem, aby v konkrétních případech tam, kde to požadavky řádné správy vyžadují, byla zákonem stanovená příslušnost prolo- mena, a správu konkrétní daně konkrétního daňového subjektu vykonával jiný správce da- ně než ten, koho označuje zákon. I tu musí platit, že změna zákonem určeného správce daně, tedy výjimka ze zákona se může stát jen v zákonem stanovených případech a postu- pem, který zákon stanoví. V právním státě by bylo nesmyslné stanovit pravidla pro určení příslušnosti, a současně umožnit, že by je vrchnostenský orgán jen podle své vlastní vů- le mohl měnit. Takové prolomení zákonných pravidel by bylo libovůlí, která je nepřijatelná. Nicméně - jak uvedeno - takové výjimky existují. Jsou jimi např. právní instituty dožá- dání, delegace věci k jinému správci daně, ať již tzv. delegace nutné (či dokonce nucené), nebo i delegace vhodné (začasté na žádost daňového subjektu). Nejde ostatně o institut vyhrazený řízení daňovému; podobné úpravy existují i v obecném řízení správním, stejně jako v zákonech upravujících jednotlivé dru- hy řízení soudního. Do jisté míry sem lze za- řadit také obecný (nikoli individuální) insti- tut obecného přenesení místní příslušnosti k provedení některých úkonů ve specifikova- ných věcech ($ 10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech). 1062 Základním kritériem, kterého je při dele- gaci třeba dbát, zůstává stále zmíněný základ- ní pasus: taková změna musí jednak sloužit řádnému a efektivnímu výběru daně, a sou- časně (a neoddělitelně) musí co možná šetřit práva daňového subjektu a nezasahovat do nich nad přiměřenou míru a zejména nikoli v rozporu se zákonem. Z těchto základních východisek pak rozší- řený senát zkoumal předloženou spornou otázku. Úprava delegace místní příslušnosti dle $ 5 d.ř. je zařazena do části první, tj. do obec- ných ustanovení daňového řádu, kde jsou upraveny instituty společné pro všechny ostatní části daňového řádu, mimo jiné i zá- kladní zásady daňového řízení. Smyslem vy- mezení základních zásad je stanovit rámec oprávnění a povinností, platný pro všechny úkony činěné v rozsahu působnosti daňové- ho řádu ($ 1 d. ř.). Na postup správce daně, který rozhoduje o delegaci, se tedy v plném rozsahu uplatní základní zásady vymezené výzd.ř Mezi tyto zásady patří zásada součinnosti ($ 2 odst. 2 d. ř.), která je posílena obecně platnou zásadou spravedlivého procesu. Z těchto zásad vyplývá, že správce daně je po- vinen dbát na to, aby daňový subjekt byl se- známen s důvody rozhodnutí správce daně. Pro rozhodování o delegaci z toho plyne po- vinnost správce daně seznámit daňový subjekt s došlým podnětem jiného správce daně k de- legaci místní příslušnosti a s podklady pro roz- hodnutí a umožnit mu vyjádřit se k nim. Správce daně rovněž musí daňový subjekt seznámit s tím, proč o delegaci místní pří- slušnosti rozhodl. Jakkoli tedy daňový řád vý- slovně nestanoví, že rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti musí obsahovat odůvod- nění (podle $ 32 odst. 3 d. ř. totiž obsahují odůvodnění jen ta rozhodnutí vydaná podle daňového řádu, o nichž to zákon stanoví), ze zásad shora uvedených jednoznačně plyne, že rozhodnutí o delegaci musí být odůvodněno. Pravidla místní příslušnosti jsou v daňo- vém řádu konstruována dostatečně podrobně pro různé situace, a proto je delegace pouze výjimečným řešením. Z odůvodnění rozhod- nutí proto musí být patrné, jakými úvahami a na základě jakých podkladů správce daně shledal návrh na delegaci opodstatněným, proč došlo k výjimce ze zákonem určené pří- slušnosti. Uplatněním zásady přiměřenosti, uvedené v $ 2 odst. 2 d. ř., lze dospět k závěru, že je tomu tak vždy, kdy delegace umožní, aby správce daně efektivněji stanovil a vybral daň. V odůvodnění ale tyto důvody musí být uvedeny. Nelze totiž popřít, že takové důvody existují (protože existovat musí), a jejich vyje- vení slouží předvídatelnosti, přesvědčivosti a v soudním sporu také přezkoumatelnosti roz- hodnutí. Sdělení důvodů je v neposlední řadě i zárukou proti možné libovůli či dokonce šika- ně. Pokud rozhodnutí neobsahuje odůvodně- ní, nebo nejsou dostatečně objasněny důvody pro delegaci místní příslušnosti, musí mít da- ňový subjekt možnost brojit proti rozhodnutí o delegaci žalobou ve správním soudnictví. Delegace místní příslušnosti pojmově za- sahuje do práv a povinností daňového subjek- tu; opačnému názoru, vyjádřenému například citovaným rozhodnutím devátého senátu, přisvědčit nelze. Daňovému subjektu v daňo- vém řízení delegací ke správě všech nebo ně- kterých daní vznikají další povinnosti, které při normálním běhu věcí nemá, k uplatnění jeho práv nejsou nutné, nebo je ztěžují. Tak například daňový subjekt podle daňového řá- du musí zapůjčit potřebné doklady mimo prostory kontrolujícímu subjektu, má právo nahlížet do spisu, má právo nahlížet u správ- ce daně do jím převzatých dokladů apod. Při výkonu těchto práv a při plnění povinností je nutná součinnost daňového subjektu se správcem daně; je proto právně významné, že v důsledku delegace se daňový subjekt musí přesouvat za správcem daně do jiného místa. To může výkon jeho práv někdy usnadnit, jin- dy podstatně ztěžovat. Jedním z významných hledisek je vzdálenost správce daně, od které se odvíjí dopravní dostupnost, náklady spoje- né s cestami ke správci daně apod. To přímo nebo nepřímo zasahuje do majetkové sféry daňového subjektu, nebo jej časově zatěžuje. Bylo již uvedeno, že daňový řád v $ 4 ob- sahuje detailní pravidla pro stanovení místní příslušnosti. Delegace podle $ 5 odst. 3 d. ř. tato pravidla nesmí bez vážných příčin Cane- bo zcela bez důvodů) obcházet a musí vždy být jen krajním a řádně zdůvodněným řeše- ním. Při delegaci místní příslušnosti nadříze- ný správce daně svým úkonem zasahuje do práv daňového subjektu tím, že autoritativně určuje, který jemu podřízený správce daně bude v budoucnu provádět správu daní. Soud proto musí mít možnost na návrh daňového subjektu přezkoumat postup, kterým se urču- je správce daně. Jinak může nastat situace, že bude tímto způsobem daňová správa na úkor práv daňového subjektu řešit vlastní organi- zační potíže. Argument o tom, že rozhodnutí o delega- ci je procesním úkonem a součástí budoucí- ho řízení, a proto že daňový subjekt může po- dat žalobu proti meritornímu rozhodnutí a v jejím rámci napadnout delegaci, neobsto- jí. Delegovaný správce daně totiž vůbec ne- musí v budoucnu zahájit s daňovým subjek- tem daňové řízení, aniž by to ale ovlivnilo v důsledku delegace změněná práva a povin- nosti daňového subjektu. Pokud takové říze- ní neproběhne, delegace nebude jako pro- cesní úkon součástí budoucího řízení, a tedy neplatí, že daňový subjekt může proti delega- ci brojit v rámci žaloby proti meritornímu rozhodnutí delegovaného správce daně. Pro- to pokud by daňový subjekt byl nucen čekat na stanovení své konkrétní daňové povinnos- ti, a k tomu by v budoucnu nedošlo, nemohl by se delegaci provedené v rozporu se záko- nem nijak bránit, ač k zásahu do jeho právní pozice - jak vyloženo - došlo. Rozhodnutí o delegaci je proto samostatným úkonem, rozhodnutím samostatně napadnutelným správní žalobou ($ 65 odst. 1 s. ř. s.). Ze všech výše uvedených důvodů rozšíře- ný senát Nejvyššího správního soudu přisvěd- čil řešení, které přijal osmý a pátý senát v roz- sudcích shora uvedených. Uzavřel tedy věc s tím, že rozhodnutí o delegaci místní přísluš- nosti na jiného správce daně je rozhodnutím, které podléhá soudnímu přezkumu, a to na zá- kladě $ 65 odst. 1 s. ř. s. V posuzovaném přípa- dě tedy byl stěžovatel legitimován napadnout žalobou rozhodnutí Ministerstva financí. 1063 1721 1721 Řízení před soudem: lhůta pro podání žaloby; podání žaloby u věcně nepříslušného soudu k $ 7 odst. 6, $ 65 a $ 72 odst. 1 soudního řádu správního Byla-li žaloba ($ 65 s. ř. s.) podána v zákonné lhůtě (6 72 odst. 1 s. ř. s.) u věcně ne- příslušného Nejvyššího správního soudu, není její včasnost ovlivněna tím, že ji ten- to soud postoupil věcně a místně příslušnému krajskému soudu ($ 7 odst. 6 s. ř. s.) až po lhůtě k jejímu podání.
Martina D. proti Ministerstvu financí o delegaci místní příslušnosti správce daně, v říze-
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené usnesení v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnila stěžovatelka v kasační stížnosti, a přitom neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V dané věci je spornou otázkou, zda rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti vydané podle ust. § 5 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků je rozhodnutím, které podléhá přezkumu soudem.
Touto otázkou se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, který v usnesení ze dne 17. 7. 2008, č. j. 7 Afs 13/2007 - 54, rozhodl, že „Rozhodnutí správce daně vyššího stupně o delegaci místní příslušnosti ke správě daně (§ 5 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je rozhodnutím správního orgánu ve smyslu ust. § 65 odst. 1 s. ř. s.; není vyloučeno z přezkoumání soudem.“ Právní názor vyslovený rozšířeným senátem v citovaném usnesení je závazný pro rozhodování o této kasační stížnosti.
Právní úprava delegace místní příslušnosti je zařazena do části první, tj. do obecných ustanovení zákona o správě daní a poplatků, kde jsou upraveny instituty společné pro všechny ostatní části tohoto zákona, mimo jiné i základní zásady daňového řízení. Smyslem vymezení základních zásad je stanovit rámec oprávnění a povinností, platný pro všechny úkony činěné v rozsahu působnosti zákona o správě daní a poplatků. Základní zásady nelze považovat za pouhou deklaraci bez právní závaznosti. Na postup správce daně, který rozhoduje o delegaci, se tedy základní zásady vyjádřené v ust. § 2 citovaného zákona uplatní v plném rozsahu.
Mezi tyto zásady patří zásada součinnosti (§ 2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), která je posílena obecně platnou zásadou spravedlivého procesu. Z těchto zásad vyplývá, že správce daně je povinen dbát na to, aby daňový subjekt byl seznámen s důvody rozhodnutí správce daně. Pro rozhodování o delegaci z toho plyne povinnost správce daně seznámit daňový subjekt s došlým podnětem správce daně k delegaci místní příslušnosti a s podklady pro rozhodnutí a umožnit mu vyjádřit se k nim. Správce daně musí daňový subjekt seznámit také s tím, proč o delegaci místní příslušnosti rozhodl. Jakkoli tedy zákon o správě daní a poplatků výslovně nestanoví, že rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti musí obsahovat odůvodnění, když podle ust. § 32 odst. 3 obsahují odůvodnění jen ta rozhodnutí vydaná podle zákona o správě daní a poplatků, o nichž to zákon stanoví, ze zásad shora uvedených jednoznačně plyne, že rozhodnutí o delegaci musí být odůvodněno. Pravidla pro určování místní příslušnosti jsou v zákoně o správě daní a poplatků stanovena dostatečně podrobně pro různé situace, a proto je delegace pouze výjimečným řešením. Z odůvodnění rozhodnutí proto musí být patrné, jakými úvahami a na základě jakých podkladů správce daně shledal návrh na delegaci opodstatněným, proč došlo k výjimce ze zákonem určené příslušnosti. Uplatněním zásady přiměřenosti, uvedené v ust. § 2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, lze dospět k závěru, že je tomu tak vždy, kdy delegace umožní, aby správce daně efektivněji stanovil a vybral daň. V odůvodnění ale tyto důvody musí být uvedeny.
Nelze akceptovat názor, vyjádřený v napadeném usnesení městského soudu, že delegace místní příslušnosti pojmově nezasahuje do práv a povinností daňového subjektu. Není totiž zejména možné pominout, že místně příslušný správce daně může daňovému subjektu ukládat nejrůznější povinnosti, aniž by nutně musel vydat rozhodnutí ve věci. Může mu např. ukládat povinnosti v rámci daňové kontroly (§ 16 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), při jejichž plnění je nutná součinnost daňového subjektu. Změna místní příslušnosti správce daně může daňovému subjektu výkon jeho práv a plnění povinností podstatně ztížit. Od vzdálenosti sídla správce daně se odvíjí dopravní dostupnost, náklady spojené s cestami ke správci daně apod. To přímo nebo nepřímo zasahuje do majetkové sféry daňového subjektu, nebo jej časově zatěžuje.
Jak již bylo výše uvedeno ust. § 4 zákona o správě daní a poplatků stanoví přesná pravidla pro určení místní příslušnosti. Rozhoduje-li nadřízený správce daně o delegaci místní příslušnosti podle § 5 odst. 3 citovaného zákona nesmí tato pravidla bez vážných příčin anebo zcela bez důvodů obcházet a delegace místní příslušnosti musí vždy být jen krajním a řádně zdůvodněným řešením. Při delegaci místní příslušnosti nadřízený správce daně svým úkonem zasahuje do práv daňového subjektu tím, že autoritativně určuje, který jemu podřízený správce daně bude v budoucnu provádět správu daní. Daňový subjekt proto musí mít možnost, aby soud přezkoumal postup, kterým se určuje správce daně. Nelze ostatně odhlédnout ani od toho, že delegací provedenou mimo rámec zákonem vymezených důvodů bez soudní kontroly by mohlo docházet k účelovému zneužití tohoto institutu, neboť daňová správa by tak mohla řešit své vlastní, ryze administrativní, potíže s konkrétními daňovými subjekty vůbec nespojené, např. nedostatečné kapacity správců daně, a tak podstatnou měrou vůbec popřít smysl zákonem stanovené místní příslušnosti.
Argument, že rozhodnutí o delegaci je procesním úkonem a součástí budoucího řízení, a proto může daňový subjekt podat žalobu proti meritornímu rozhodnutí, a v jejím rámci napadnout i rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti, neobstojí. Delegovaný správce daně totiž vůbec nemusí v budoucnu zahájit s daňovým subjektem daňové řízení, aniž by to ale ovlivnilo v důsledku delegace změněná práva a povinnosti daňového subjektu. Pokud takové řízení neproběhne, delegace nebude jako procesní úkon součástí budoucího řízení, a tedy neplatí, že daňový subjekt může proti delegaci brojit v rámci žaloby proti meritornímu rozhodnutí delegovaného správce daně. Proto pokud by daňový subjekt byl nucen čekat na stanovení své konkrétní daňové povinnosti, a k tomu by v budoucnu nedošlo, nemohl by se delegaci provedené v rozporu se zákonem nijak bránit, ač k zásahu do jeho práv došlo.
Ze všech výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti na jiného správce daně je rozhodnutím, které podléhá soudnímu přezkumu (§ 65 s. ř. s.). V posuzovaném případě tedy stěžovatelka byla aktivně legitimována podat žalobu proti rozhodnutí ministerstva o delegaci místní příslušnosti.
Proto Nejvyšší správní soud napadené usnesení podle § 110 odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s. zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení, v němž je městský soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. O věci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle § 109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. srpna 2008
JUDr. Eliška Cihlářová předsedkyně senátu