vztazích Finanční úřad jako správce daně vystupuje v daňovém řízení jako organizační složka státu ($ 3 odst. 1 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vy- stupování v právních vztazích), nemá právní subjektivitu, a proto je třeba termín za- vinění správce daně vyložit jako „pochybení“ správce daně, a nikoli jako zavinění v civilistickém či trestněprávním pojetí. Pokud proto odvolací správní orgán vydá rozhodnutí, jímž zruší či ve prospěch daňového dlužníka změní vykonatelný dodatečný platební výměr správce daně (fi- nančního úřadu), přičemž před jeho vydáním již byla splatná částka dodatečně vy- měřené daně do státního rozpočtu uhrazena (event. vymožena), v důsledku čehož došlo na osobním daňovém účtu daňového dlužníka ke vzníku přeplatku, nelze než ex: dovodit, že vznik tohoto přeplatku zapříčinil (zavinil) správce daně. 493 Ve smyslu $ 64 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, pak daňovému dlužníku vzniká hmotněprávní nárok na úrok z takto vzniklého přeplat- ku na dani.
vztazích Finanční úřad jako správce daně vystupuje v daňovém řízení jako organizační složka státu ($ 3 odst. 1 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vy- stupování v právních vztazích), nemá právní subjektivitu, a proto je třeba termín za- vinění správce daně vyložit jako „pochybení“ správce daně, a nikoli jako zavinění v civilistickém či trestněprávním pojetí. Pokud proto odvolací správní orgán vydá rozhodnutí, jímž zruší či ve prospěch daňového dlužníka změní vykonatelný dodatečný platební výměr správce daně (fi- nančního úřadu), přičemž před jeho vydáním již byla splatná částka dodatečně vy- měřené daně do státního rozpočtu uhrazena (event. vymožena), v důsledku čehož došlo na osobním daňovém účtu daňového dlužníka ke vzníku přeplatku, nelze než ex: dovodit, že vznik tohoto přeplatku zapříčinil (zavinil) správce daně. 493 Ve smyslu $ 64 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, pak daňovému dlužníku vzniká hmotněprávní nárok na úrok z takto vzniklého přeplat- ku na dani.
Krajský soud v napadeném rozsudku vy- jádřil právní názor, že ke vzniku nároku na úrok z přeplatku postačí, pokud po vyměření daně nebo jejím dodatečném vyměření, byla-li současně daň i uhrazena, bude toto rozhod- nutí zrušeno. Přitom není rozhodné, zdali rozhodnutí o vyměření daně, resp. o dodateč- ném vyměření daně, bude zrušeno rozhod- nutím krajského soudu, rozhodnutím odvola- cího správního orgánu nebo zda stanovená daň bude pouze změněna ve prospěch daňo- vého subjektu. Podle názoru krajského soudu tedy přeplatek na dani zaviní správce daně, pokud jeho rozhodnutím byla daň dodatečně vyměřena v nesprávně vyšší částce. Byť kraj- ským soudem podaný výklad ustanovení $ 64 odst. 6 d. ř. nebyl zcela pregnantně formulo- ván, a to zejména s ohledem na zákonodár- cem použitou terminologii podmínek vzniku nároku na úrok, je jeho výklad v souladu se zákonem. Podle $ 64 odst. 6 věty prvé d. ř. zavinilli vznik přeplatku správce daně, vrátí přeplatek bez žádosti do patnácti dnů, a vrátilli jej po stanovené lhůtě, je povinen zaplatit daňové- mu dlužníku úrok z přeplatku ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní ban- ky, platné první den kalendářního čtvrtletí. Ve větě čtvrté citovaného ustanovení je pak stanoveno, že vznikl-li přeplatek zaviněním správce daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po původní lhůtě splat- nosti daně a s účinností od počátku běhu této lhůty se tento přeplatek použije podle od- stavců 2 a 3; pokud došlo ke vzniku přeplatku až po dni původní splatnosti daně, běh zá- konné lhůty počne dnem následujícím po dni úhrady daně, v jejímž důsledku došlo ke vzniku přeplatku. Zákonnou podmínkou vzniku nároku na úrok z přeplatku je tedy podle doslovné dik- ce citovaného ustanovení zavinění vzniku přeplatku správcem daně. V daňovém řádu použitý termín „zavinění u správce daně“ však nelze vykládat toliko za použití jazykové- ho výkladu ve smyslu občanskoprávním ne- bo trestněprávním, jak to dovozuje stěžova- tel, tedy ve formě úmyslu nebo nedbalosti, či dokonce výslovně uváděného „zavinění úpl ného“, tedy pojmu, který právní terminologie nezná. Je tomu tak proto, že zákonodárcem použitá formulace podmínky pro vznik hmotněprávního nároku daňového dlužníka na úrok z přeplatku, jako „zavinění vzniku přeplatku správcem daně“, je nepřesná. Správce daně, v daném případě finanční úřad, vystu- puje v daňovém řízení jako organizační slož- ka státu (státní orgán) a jako taková není podle $ 3 odst. 1 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v práv- ních vztazích, právnickou osobou. Jelikož tento správce daně není fyzickou ani právnic- 495 1185 kou osobou, nemá právní subjektivitu (srov. $ 1odst. 2 d. ř.). Je tak vyloučeno, aby správce daně z hlediska občanskoprávního nebo trestněprávního pojetí něco zavinil, neboť to- to zavinění lze přičítat toliko fyzické, popří- padě právnické osobě. Termín zavinění v kontextu ustanovení $ 64 odst. 6 d. ř. je pro- to třeba vyložit jako pochybení správce daně. Jedním z možných způsobů vzniku pře- platku na dani tak, jako tomu bylo v předmět- né věci, je i ten, že daňový dlužník uhradí splatnou daň vyčíslenou vykonatelným roz- hodnutím správce daně (dodatečným plateb- ním výměrem) do státního rozpočtu a toto vykonatelné rozhodnutí bude později zcela zrušeno nebo změněno ve prospěch daňové- ho dlužníka. V tomto případě nelze dospět k jinému právnímu závěru než tomu, že vznik tohoto přeplatku zapříčinil, resp. za použití terminologie daňového řádu zavinil, právě správce daně. Případná proto není ani argu- mentace stěžovatele, že v pořadí již třetí roz- hodnutí o odvolání bylo vydáno na základě zjištěného rozdílného skutkového stavu, opřeného o nové skutečnosti a důkazní pro- středky předkládané žalobcem, a že tak vznik přeplatku z důvodu velmi malé součinnosti v podstatě zavinil sám žalobce. Je to totiž správce daně, potažmo odvolací správní or- gán, kdo vede daňové řízení, a je tak zodpo- vědný za řádně zjištěný skutkový stav ve věci dodatečně stanovené daně, a nikoli daňový subjekt (srov. $ 2 odst 249 a 631 dř). Od- povídá tedy za to, že výše dodatečně vyměře- né daně stanovené vykonatelným rozhodnu- tím správce daně byla žalobci vyměřena po právu. Tak tomu ovšem v předmětné věci ne- bylo, a proto nelze dospět k jinému právnímu závěru, než že vznik přeplatku na dani zavinil správce daně. Krajský soud proto v napade- ném rozsudku důvodně poukázal na to, že pokud součinnost žalobce byla nedostateč- ná, správní orgány měly k dispozici dostatek procesních nástrojů, jak si tuto součinnost na žalobci vymoci, či případně, jak dodatečně stanovit daň i bez této součinnosti. Stejně tak není opodstatněná kasační ná- mitka, že se krajský soud v napadeném roz- sudku vůbec nezabýval otázkou zavinění správce daně, a že se tedy nevypořádal s ža- lobní námitkou, která byla v tomto směru vznesena. Se stěžovatelem lze souhlasit v tom, že krajský soud v napadeném rozsudku nevylo- žil komplexně pojem „zavinění správce da- ně“ použitý v ustanovení $ 64 odst. 6 d. ř. Z to- hoto však nelze dovozovat, že by se krajský soud otázkou zavinění správce daně vůbec nezabýval, a že by z tohoto důvodu bylo třeba jeho rozsudek zrušit jako nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Krajský soud se otáz- kou zavinění správce daně zabýval a dovodil, že vznik přeplatku na osobním daňovém účtu daně z příjmů právnických osob v souvislosti s uhrazenými částkami dodatečně stanovené daně z příjmů právnických osob za rok 1996 až 1998 skutečně zavinil správce daně. S ohle- dem na podaný výklad pojmu „zavinění správ- ce daně“ proto Nejvyšší správní soud považuje za nedůvodné námitky stěžovatele, že se kraj- ský soud nevypořádal s důkazy vylučujícími zavinění správce daně obsaženými v odůvod- něních napadených rozhodnutí, či že opo- mněl úvahu o míře zavinění správce daně. 1185 Daňové řízení: předběžná otázka k $ 28 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Je-li jako námitka proti exekučnímu příkazu uplatněna soudem dosud neřešená sporná soukromoprávní otázka (zde: existence obchodní smlouvy a pohledávky z ní), musí ji správce daně vyřešit jako otázku předběžnou postupem podle $ 28 zá- kona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků; neobstojí názor, že k jejímu 496 řešení nemá pravomoc. Úsudek o sporné otázce, který si učiní správce daně, nemá ju- dikátní účinky; rozhodne-li později orgán, který k tomu pravomoc má, 0 otázce judi- kátním způsobem, může to založit důvod k obnově řízení.
Společnost s ručením omezeným Z. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o úro- ky z přeplatků na dani z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalovaného.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 2, 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti a jelikož neshledal vady uvedené v odst. 3 tohoto ustanovení, k nimž by musel přihlížet z úřední povinnosti, dospěl k závěru, že podaná kasační stížnost není důvodná.
Z předloženého správního spisu vyplývá, že na základě daňové kontroly provedené správcem daně byla účastníku dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za rok 1996 ve výši 298 350 Kč, za rok 1997 ve výši 549 510 Kč a za rok 1998 ve výši 418 600 Kč. K žalobám účastníka byla zamítavá rozhodnutí stěžovatele o odvoláních proti uvedeným dodatečným platebním výměrům správce daně krajským soudem pro nepřezkoumatelnost zrušena a věci byly vráceny stěžovateli k dalšímu řízení. V dalším řízení stěžovatel odvolání proti dodatečným platebním výměrům správce daně opět zamítl. Na základě podaných žalob byla i tato rozhodnutí stěžovatele znovu krajským soudem, tentokrát pro vady v řízení, zrušena a věci vráceny stěžovateli k dalšímu řízení. Poté o odvoláních účastníka proti dodatečně stanovené dani z příjmů právnických osob za rok 1996 až 1998 stěžovatel rozhodl tak, že dodatečně stanovenou daň z příjmů právnických osob změnil za rok 1996 z původně vyměřené částky 298 350 Kč na částku 147 420 Kč (č. j. 6749/120/2002-Ro), za rok 1997 z původně vyměřené částky 549 510 Kč na částku 301 407 Kč (č. j. 6750/120/2002-Ro) a za rok 1998 z původně vyměřené částky 418 600 Kč na částku 109 900 Kč (č. j. 6751/120/2002-Ro). Jelikož v mezidobí mezi dodatečným stanovením daně za rok 1996 až 1998 platebními výměry správce daně ze dne 29. 11. 1999 a vydáním konečných rozhodnutí stěžovatele ze dne 10. 3. 2003 byly předepsané částky daně účastníkem uhrazeny, podal dne 5. 9. 2003 účastník u správce daně žádost o vyčíslení a úhradu úroku z přeplatku na dani za rok 1996 až 1998. Tuto žádost odůvodnil tak, že mu v důsledku rozhodnutí stěžovatele o odvoláních proti dodatečným platebním výměrům a skutečnosti, že částky předepsané daně (v úhrnu 1 266 460 Kč) uhradil do 2. 4. 2001, nejpozději k tomuto dni, vznikl přeplatek na dani. O podané žádosti rozhodl správce daně tak, že za každé zdaňovací období, tj. za rok 1996, 1997 a 1998, podanou žádost zamítl. Proti těmto rozhodnutím podal účastník odvolání, která stěžoval napadenými rozhodnutími jako nedůvodné zamítl.
Pokud stěžovatel v kasační stížnosti namítal nesprávný výklad ustanovení § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků krajským soudem, je tento stížní bod nedůvodný.
Krajský soud v napadeném rozsudku vyjádřil právní názor, že ke vzniku nároku na úrok z přeplatku postačí, pokud po vyměření daně nebo jejím dodatečném vyměření, byla
li současně daň i uhrazena, bude toto rozhodnutí zrušeno. Přitom není rozhodné, zda-li rozhodnutí o vyměření daně, resp. o dodatečném vyměření daně, bude zrušeno rozhodnutím krajského soudu, rozhodnutím odvolacího správního orgánu nebo zda stanovená daň bude pouze změněna ve prospěch daňového subjektu. Podle názoru krajského soudu tedy přeplatek na dani zaviní správce daně, pokud jeho rozhodnutím byla daň dodatečně vyměřena v nesprávně vyšší částce. Byť krajským soudem podaný výklad ustanovení § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků nebyl zcela pregnantně formulován, a to zejména s ohledem na zákonodárcem použitou terminologii podmínek vzniku nároku na úrok, je jeho výklad v souladu se zákonem.
Podle ustanovení § 64 odst. 6 věty prvé zákona o správě daní a poplatků zavinil-li vznik přeplatku správce daně, vrátí přeplatek bez žádosti do patnácti dnů, a vrátil-li jej po stanovené lhůtě, je povinen zaplatit daňovému dlužníku úrok z přeplatku ve výši 140% diskontní úrokové sazby Č., platné první den kalendářního čtvrtletí. Ve větě čtvrté citovaného ustanovení je pak stanoveno, že vznikl-li přeplatek zaviněním správce daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po původní lhůtě splatnosti daně a s účinností od počátku běhu této lhůty se tento přeplatek použije podle odstavců 2 a 3; pokud došlo ke vzniku přeplatku až po dni původní splatnosti daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po dni úhrady daně, v jejímž důsledku došlo ke vzniku přeplatku.
Zákonnou podmínkou vzniku nároku na úrok z přeplatku je tedy podle doslovné dikce citovaného ustanovení zavinění vzniku přeplatku správcem daně. V zákoně o správě daní a poplatků použitý termín „zavinění u správce daně“ však nelze vykládat toliko za použití jazykového výkladu ve smyslu občanskoprávním nebo trestněprávním, jak to dovozuje stěžovatel, tedy ve formě úmyslu nebo nedbalosti, či dokonce výslovně uváděného „zavinění úplného“, tedy pojmu, který právní terminologie nezná. Je tomu tak proto, že zákonodárcem použitá formulace podmínky pro vznik hmotněprávního nároku daňového dlužníka na úrok z přeplatku, jako „zavinění vzniku přeplatku správcem daně“ je nepřesná. Správce daně, v daném případě finanční úřad, vystupuje v daňovém řízení jako organizační složka státu (státní orgán) a jako taková není podle § 3 odst. 1 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, právnickou osobou. Jelikož tento správce daně není fyzickou ani právnickou osobou, nemá právní subjektivitu (srov. § 1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků). Je tak vyloučeno, aby správce daně z hlediska občanskoprávního nebo trestněprávního pojetí něco zavinil, neboť toto zavinění lze přičítat toliko fyzické, popřípadě právnické osobě. Termín zavinění v kontextu ustanovení § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků je proto třeba vyložit jako pochybení správce daně.
Jedním z možných způsobů vzniku přeplatku na dani, tak jako tomu bylo v předmětné věci, je i ten, že daňový dlužník uhradí splatnou daň vyčíslenou vykonatelným rozhodnutím správce daně (dodatečným platebním výměrem) do státního rozpočtu a toto vykonatelné rozhodnutí bude později zcela zrušeno nebo změněno ve prospěch daňového dlužníka. V tomto případě nelze dospět k jinému právnímu závěru než tomu, že vznik tohoto přeplatku zapříčinil, resp. za použití terminologie zákona o správě daní a poplatků zavinil, právě správce daně. Případná proto není ani argumentace stěžovatele, že v pořadí již třetí rozhodnutí o odvolání bylo vydáno na základě zjištěného rozdílného skutkového stavu, opřeného o nové skutečnosti a důkazní prostředky předkládané účastníkem, a že tak vznik přeplatku z důvodu velmi malé součinnosti v podstatě zavinil sám účastník. Je to totiž správce daně, potažmo odvolací správní orgán, kdo vede daňové řízení a je tak zodpovědný za řádně zjištěný skutkový stav ve věci dodatečně stanovené daně, a nikoli daňový subjekt (srov. § 2 odst. 2, 9 a § 31 zákona o správě daní a poplatků). Odpovídá tedy za to, že výše dodatečně vyměřené daně stanovené vykonatelným rozhodnutím správce daně byla účastníku vyměřena po právu. Tak tomu ovšem v předmětné věci nebylo, a proto nelze dospět k jinému právnímu závěru než že vznik přeplatku na dani zavinil správce daně. Krajský soud proto v napadeném rozsudku důvodně poukázal na to, že pokud součinnost účastníka byla nedostatečná, správní orgány měly k dispozici dostatek procesních nástrojů, jak si tuto součinnost na účastníku vymoci, či případně, jak dodatečně stanovit daň i bez této součinnosti.
Stejně tak není opodstatněná kasační námitka, že se krajský soud v napadeném rozsudku vůbec nezabýval otázkou zavinění správce daně a že se tedy nevypořádal s žalobní námitkou, která byla v tomto směru vznesena.
Se stěžovatelem lze souhlasit v tom, že krajský soud v napadeném rozsudku nevyložil komplexně pojem „zavinění správce daně“ použitý v ustanovení § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Z tohoto však nelze dovozovat, že by se krajský soud otázkou zavinění správce daně vůbec nezabýval a že by z tohoto důvodu bylo třeba jeho rozsudek zrušit jako nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Krajský soud se otázkou zavinění správce daně zabýval a dovodil, že vznik přeplatku na osobním daňovém účtu daně z příjmů právnických osob v souvislosti s uhrazenými částkami dodatečně stanovené daně z příjmů právnických osob za rok 1996 až 1998 skutečně zavinil správce daně. S ohledem na podaný výklad pojmu „zavinění správce daně“ proto Nejvyšší správní soud považuje za nedůvodné námitky stěžovatele, že se krajský soud nevypořádal s důkazy vylučující zavinění správce daně obsaženými v odůvodněních napadených rozhodnutí, či že opomněl úvahu o míře zavinění správce daně.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost stěžovatele není důvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože mu takový postup umožňuje ustanovení § 109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, věta první ve spojení s § 120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a účastníkovi žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. ledna 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu