znění zákonů č. 211/1997 Sb., č. 333/1998 Sb. a č. 492/2000 Sb. (v textu též „zákon o rezervách“) k čl. II zákona č. 211/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 593/1992 Sb., o rezer- vách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (v textu též „zákon č. 211/1997 Sb.“) Třebaže zákon č. 211/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, obsahu- je v čl. II přechodná ustanovení jen ve vztahu k tvorbě rezerv a neobsahuje žádná pře- chodná ustanovení týkající se čerpání těchto rezerv, i tyto případy je nutno posuzovat podle dosavadní právní úpravy, účinné do 31. 12. 1997. Je tomu tak proto, že ustanove- ní $ 7 odst. 5 zákona č. 593/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 1998, je hmotněprávním ustanovením, které zasahuje do hmotněprávní sféry daňového subjektu. Zásah do právních vztahů daňového subjektu, jakož i daňových povinností založených na zákla- dě zákona o rezervách, ve znění účinném do 31. 12. 1997, by proto byl nepřípustnou re- troaktivitou a v rozporu s principy nabytých práv a legitimního očekávání. 326
znění zákonů č. 211/1997 Sb., č. 333/1998 Sb. a č. 492/2000 Sb. (v textu též „zákon o rezervách“) k čl. II zákona č. 211/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 593/1992 Sb., o rezer- vách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (v textu též „zákon č. 211/1997 Sb.“) Třebaže zákon č. 211/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, obsahu- je v čl. II přechodná ustanovení jen ve vztahu k tvorbě rezerv a neobsahuje žádná pře- chodná ustanovení týkající se čerpání těchto rezerv, i tyto případy je nutno posuzovat podle dosavadní právní úpravy, účinné do 31. 12. 1997. Je tomu tak proto, že ustanove- ní $ 7 odst. 5 zákona č. 593/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 1998, je hmotněprávním ustanovením, které zasahuje do hmotněprávní sféry daňového subjektu. Zásah do právních vztahů daňového subjektu, jakož i daňových povinností založených na zákla- dě zákona o rezervách, ve znění účinném do 31. 12. 1997, by proto byl nepřípustnou re- troaktivitou a v rozporu s principy nabytých práv a legitimního očekávání. 326
Podle čl. II přechodných ustanovení záko- na č. 211/1997 Sb., který nabyl účinnosti dne 1. 1. 1998, pro tvorbu rezerv a opravných po- ložek, která byla zahájena před 1. 1. 1998 a je v ní pokračováno po nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí ustanovení zákona o rezer- vách, ve znění platném ke dni 31. 12. 1997. V této věci jde o vyřešení otázky, jak nalo- žit s rezervami na opravy hmotného majetku daňového subjektu, tvořenými ve smyslu $ 7 zákona o rezervách, ve znění pozdějších před- pisů, jejichž tvorba byla dokončena před ro- kem 1997, přičemž do konce roku 1997 nebyla zahájena, resp. dokončena oprava příslušného hmotného majetku, na kterou byla rezerva vy- tvořena, a rezerva tak nebyla vyčerpána. Řešení je třeba hledat ve výkladu ustano- vení $ 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. 1. 1998, v návaznosti na článek II zákona č. 211/1997 Sb. Zákonem č. 211/1997 Sb. bylo do $ 7 záko- na o rezervách, ve znění účinném do 31. 12. 1997, vloženo zcela nové ustanovení odstav- ce 5, jehož cílem je omezit možnost „zakonzer- vování“ vytvořené rezervy. Toto ustanovení s účinností od 1. 1. 1998 pregnantně stanoví okamžik (zdaňovací období), ve kterém se zru- ší rezerva ve prospěch výnosů v případě, že 1) nebude zahájena oprava a 2) nebude vyčet- pána rezerva. Současně ovšem čl. II přechod- ných ustanovení zákona č. 211/1997 Sb. stano- ví, že „pro tvorbu rezerv a opravných položek, která byla zahájena před 1. lednem 1998ajevní pokračováno po nabytí účinnosti tohoto záko- na, se použijí ustanovení zákona o rezervách, ve znění platném ke dni 31. prosince 1997“ 327 1524 Vzhledem k této skutečnosti jsou možné dva právní názory na praktickou aplikaci ustanovení $ 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. 1. 1998, v případě re- zerv, jejichž tvorba byla zahájena před 1. 1. 1998. Prvním z nich je výklad, že na tyto re- zervy není možné - vzhledem k přechodným ustanovením zákona č. 211/1997 Sb. - apliko- vat nové ustanovení $ 7 odst. 5 zákona o rezer- vách a odložení opravy, resp. nevyčerpání re- zervy ve stanovených lhůtách, není samo o sobě důvodem pro zrušení rezervy ve pro- spěch výnosů. Druhým pak výklad, že nové ustanovení $ 7 odst. 5 zákona o rezervách se plně vztahuje i na tyto rezervy, neboť v čl. II zá- kona č. 211/1997 Sb. se výslovně hovoří pouze o tvorbě rezerv, nikoliv již o jejich čerpání. Nejvyšší správní soud se přiklání k prvé- mu výkladu, tedy že na tyto rezervy není mož- né - vzhledem k přechodným ustanovením zákona č. 211/1997 Sb. - aplikovat nové usta- novení $ 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve zně- ní účinném od 1. 1. 1998, a odložení opravy, resp. nevyčerpání rezervy ve stanovených lhůtách není samo o sobě důvodem pro zru- šení rezervy ve prospěch výnosů. Je tomu tak proto, že v době, kdy se daňový subjekt roz- hodl pro tvorbu rezerv a pro jejich čerpání tak, jak je popsáno ve správním spise, takové- to jednání dovolovala právní úprava, která v té době platila (čl. 2 odst. 3 Listiny základ- ních práv a svobod). Daňový subjekt tedy do přijetí, resp. účinnosti zákona č. 211/1997 Sb., mohl důvodně spoléhat na to, že má možnost čerpat vytvořené rezervy přesně podle svého plánu. Tento případ je případem oprávněné důvěry daňového subjektu v právo, na zákla- dě něhož nabyl subjektivní oprávnění a které uvedený postup nezakazovalo. Právní stát, k jehož znakům a základním hodnotám patří princip právní jistoty (čl. 1 odst. 1 Ústavy), se vyznačuje nejen principem nabytých práv a předvídatelností práva, ale i legitimní předví- datelností postupu orgánu veřejné moci. Jde tedy o vyjádření maximy, na základě níž se kaž- dý v demokratickém právním státě může spo- lehnout na to, že ve své důvěře v platné právo nebude zklamán (srov. nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 690/01). 328 Zákon o rezervách, ve znění pozdějších předpisů, v $ 1 - s odkazem na $ 24 odst. 2 písm. i) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o da- ních z příjmů - stanovil, že „zákon upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných po- ložek, které jsou výdajem (nákladem) vyna- loženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů“. Zjednodušeně řečeno, v úvodním ustanovení uvedeného zákona je v zásadě proklamováno, že zákon bude upravovat pou- ze otázku tvorby a výše rezerv, a tedy daňo- vých nákladů. Pokud však jde o čerpání vy- tvořených rezerv, platí obecná zásada, že výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvo- řily rezervy a opravné položky, se musí před- nostně uhradit z těchto rezerv a opravných položek ($ 4 odst. 1 zákona o rezervách, ve znění pozdějších předpisů) v rozhodné do- bě. Z uvedeného je tedy patrno, že mezi tvor- bou rezerv a čerpáním je vzájemná prováza- nost spočívající v tom, že rezervy se vytvářejí proto, aby mohly být čerpány. Ve světle toho je pak třeba vykládat čl. II přechodných usta- novení zákona č. 211/1997 Sb. Jestliže čl. II pře- chodných ustanovení zákona č. 211/1997 Sb. stanoví, že „pro tvorbu rezerv a opravných položek, která byla zahájena před 1. lednem 1998 a je v ní pokračováno po nabytí účin- nosti tohoto zákona, se použijí ustanovení zákona ČNR č. 593/1992 Sb., ve znění plat- ném ke dni 31. prosince 1997“, tím spíše se použijí předpisy účinné do 31. 12. 1997 tam, kde tvorba rezerv již byla do této doby ukon- čena, resp. kde rezervy již byly vytvořeny. Ten- to výklad odpovídá shora uvedeným princi- pům nabytých práv a legitimního očekávání. Zákon č. 211/1997 Sb. obsahuje v čl. II přechodná ustanovení jen ve vztahu k tvorbě rezerv; neobsahuje však žádná přechodná ustanovení týkající se čerpání těchto rezerv. I tyto případy je však nutno posuzovat podle dosavadní právní úpravy, účinné do 31. 12. 1997. Je tomu tak proto, že ustanovení $ 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1. 1. 1998, je hmotněprávním ustanove- ním, které zasahuje do hmotněprávní sféry daňového subjektu. Zásah do právních vzta- hů daňového subjektu, jakož i daňových po- vinností, založených na základě zákona o re- zervách, ve znění účinném do 31. 12. 1997, by proto byl nepřípustnou retroaktivitou a v roz- poru s principy nabytých práv a legitimního očekávání, jež jsou uvedeny shora, jak již ostat- ně uvádí ve svém rozsudku i krajský soud. Nejvyšší správní soud má rovněž za to, že tento výklad čl. II přechodných ustanovení zá- kona č. 211/1997 Sb. a ustanovení $ 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znění účinném od 1.1. 1998, odpovídá již uvedenému článku 1 Ústa- vy České republiky, podle něhož je Česká re- publika svrchovaný, jednotný a demokratický právní stát založený na úctě k právům a svo- bodě člověka. Tento článek je základním in- terpretačním vodítkem činnosti všech orgá- nů státní moci České republiky a lze z něho dovodit, že je třeba výklad a použití právních norem podřídit jejich obsahově materiálnímu smyslu (nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2003, sp. zn. I. ÚS 137/03). Ostatně nelze ne- vidět ani judikaturu Ústavního soudu (nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02), z níž vyplývá, že „za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgá- ny činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mo- hou činit vše, co není zákonem zakázáno - čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy); z této maximy pak ply- ne, že při ukládání a vymáhání daní podle zá- kona (čl. II odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy pří de facto odnětí části naby- tého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci po- vinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod šetřit podstatu a smysl základ- ních práv a svobod, tudíž v případě pochyb- ností postupovat mírněji (in dubio mitius)“. 1525 Daň z převodu nemovitostí: zánik ručitelského závazku v důsledku zániku hlavního dlužníka bez právního nástupce k $ 57 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) k $ 8 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z pře- vodu nemovitostí, ve znění zákona č. 18/1993 Sb. I. Zanikne-li právnická osoba bez právního nástupce, potom tím zanikají i její zá- vazky; práva ani povinnosti totiž nemohou existovat bez existence určité osoby, kte- rá je jejich nositelem. II. Při neexistenci výslovné úpravy, která by činila průlom do principu akcesori- ty ručení (v tom směru, že by předepisovala trvání ručitelského závazku zaplatit da- ňový nedoplatek i po zániku povinnosti platit daň), se uplatní veškeré důsledky z to- hoto principu vyplývající, mezi něž náleží rovněž zánik ručitelského závazku v případě zániku pohledávky, která je ručením zajišťována.
Společnost s ručením omezeným P. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň