7 Afs 175/2006- 90 - text
7 Afs 175/2006 - 96
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Petra Příhody v právní věci žalobce: Vodohospodářské stavby, s.r.o., se sídlem Libušínská 192/84, Plzeň, proti žalovanému: Finanční úřad v Plzni, se sídlem nám. Českých bratří 8, Plzeň, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 4. 2006, č. j. 125055/06/138511/1684, ve věci převedení přeplatku na dani, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 7. 2006, č. j. 57 Ca 67/2006 - 35,
I. Kasační stížnost s e z a m í t á .
II. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku 5712 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí k rukám Mgr. Petra Buršíka, advokáta se sídlem Husova 13, Plzeň.
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 5. 4. 2006, č. j. 125055/06/138511/1684, o reklamaci, a rozhodnutí ze dne 14. 3. 2006, č. j. 80808/06/138511/1684, kterým byl z úřední povinnosti převeden přeplatek žalobce na dani z přidané hodnoty vykázaný ke dni 14. 3. 2006 na úhradu nedoplatku v rozhodnutí blíže specifikovaných daní.
Krajský soud přitom vycházel z judikatury Ústavního soudu (nálezy ze dne 24. 11. 2005, sp. zn. III. ÚS 24/05, a ze dne 18. 1. 2006, sp. zn. III. ÚS 658/04). Krajský soud vyslovil souhlasný názor se shora citovanou judikaturou, dle níž ust. § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o konkursu a vyrovnání“ nebo jen „ZKV“), je ve vztahu k ust. § 64 odst. 2, větě první a druhé, zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o správě daní a poplatků“), speciálním. Není proto přípustné započtení přeplatku na nedoplatek u jiné daně v případě, kdy je na daňového dlužníka prohlášen konkurs.
Jako právní důvod kasační stížnosti stěžovatel uvedl důvod uvedený v ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel je přesvědčen, že postupoval zcela v souladu s ust. § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, tedy v daňovém řízení jednal v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy a zcela respektoval základní zásadu daňového řízení - zásadu zákonnosti. Stěžovatel uvádí, že vzhledem ke skutečnosti, že daňový subjekt byl v době vydání rozhodnutí o převedení přeplatku v konkursu a měl nedoplatky na jiné dani vzniklé před jeho prohlášením, nárok na vrácení vyměřeného nadměrného odpočtu mu nevznikl.
Úpadce tedy neměl vůči správci daně žádnou pohledávku ve smyslu ust. § 580 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, nemohlo proto dojít, jak je uvedeno v rozsudku krajského soudu, při následném použití ust. § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků k započtení. Stěžovatel dále opakovaně odkazuje na nálezy Ústavního soudu ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, a ze dne 20. 12. 2005, sp. zn. II. ÚS 35/05, které vycházejí ze staré právní úpravy daně z přidané hodnoty.
Na pozadí výše uvedeného pak stěžovatel dovozuje, že nová právní úprava daně z přidané hodnoty je odlišná, především v tom, že výslovně upravuje postup v případě prohlášení konkursu. Právní úpravu obsaženou v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), považuje stěžovatel s ohledem na princip lex specialis derogat generalis a princip lex posterior derogat priori za úpravu speciální, a to nejenom k zákonu o správě daní a poplatků, ale též k zákonu o konkursu a vyrovnání.
Podle názoru stěžovatele je zřejmé, že pokud by správce daně převedl na úhradu nedoplatku přeplatek na jiné dani než dani z přidané hodnoty, byla by zákonnost tohoto postupu, vzhledem ke shora uvedeným nálezům Ústavního soudu, přinejmenším sporná. Vrácení nadměrných odpočtů daně z přidané hodnoty daňovým subjektům, na jejichž majetek je prohlášen konkurs, je však upraveno výslovně a nevrátit tento nadměrný odpočet má oporu v zákoně. Ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků není tedy aplikováno izolovaně, ale v souvislosti s ust.
§ 105 zákona o dani z přidané hodnoty, což je rozdíl oproti situaci, kterou Ústavní soud ve svých dosavadních nálezech hodnotil. Protože ze strany stěžovatele nevznikla povinnost vrátit nadměrný odpočet, nejedná se o započtení, a ani nemohla být porušena rovnost účastníků konkursního řízení a odčerpány finanční prostředky z konkursní podstaty na úkor ostatních věřitelů. Pokud se jedná o respektování principu rovnosti účastníků, coby věřitelů, zdůrazňuje stěžovatel, že není jen věřitelem, který by měl být naroveň všem věřitelům ostatním, ale také vrchnostenským správcem daně, který uplatňuje státní moc a má povinnost postupovat vždy jen dle zákona.
Ve svém vrchnostenském postavení má tedy stěžovatel povinnost postupovat v souladu s ust. § 105 zákona o dani z přidané hodnoty, přičemž nerespektování tohoto zákonem stanoveného postupu by znamenalo porušení základních práv a svobod dle čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Stěžovatel rovněž poukazuje na nález Ústavního soudu ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, v němž soud připustil možnost výhodnějšího postavení správce daně. Proto navrhl zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu zpět k dalšímu řízení.
Účastník řízení ve svém vyjádření ze dne 6. 9. 2006 uvedl, že se plně ztotožňuje s názorem krajského soudu a tento koresponduje s příslušnými nálezy Ústavního soudu. V této souvislosti účastník řízení zdůrazňuje princip rovnosti, jímž je konkursní řízení ovládáno (ust. § 66a odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání, ve spojení s ust. § 18 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů) a který byl postupem stěžovatele porušen, neboť došlo k jeho zvýhodnění na úkor ostatních věřitelů.
Dále účastník řízení připomíná vztah mezi zákonem o správě daní a poplatků a zákonem o konkursu a vyrovnání, jež je vztahem předpisu obecného a zvláštního a při jejich použití je proto nezbytné vycházet ze zásady lex specialis derogat generalis. Při případném střetu těchto předpisů je tedy podle jeho názoru nutno vycházet přednostně z úpravy obsažené v zákoně o konkursu a vyrovnání, který započtení zcela vylučuje a veškeré pohledávky do konkursu přihlášené tedy mohou být uspokojeny pouze v souladu s tímto zákonem.
S ohledem na výše uvedené proto účastník navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
25. Napadené ustanovení bylo zákonodárcem s účinností od 1. 1. 2008 zrušeno v souvislosti s přijetím zákona č. 296/2007 Sb., jímž byly vedle zákona o DPH novelizovány rovněž insolvenční zákon, zákon o správě daní a poplatků a některé další zákony. V důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona č. 296/2007 Sb. se k novelizaci zákona o DPH uvádí, že navazuje na změny promítnuté v textu návrhu novely zákona o správě daní a poplatků, přičemž tyto změny důvodová zpráva charakterizuje potřebou definovat daňové nedoplatky pro účely insolvenčního řízení. Zrušení napadeného ustanovení zákona o DPH zákonem č. 296/2007 Sb. je explicitním vyjádřením úmyslu zákonodárce s účinností pro futuro. V souvislosti s tímto zrušením napadeného ustanovení, k němuž došlo až po podání posuzovaného návrhu Ústavnímu soudu, změnil Městský soud v Praze svůj původní návrh a navrhl vyslovení protiústavnosti předmětného - nyní již derogovaného - ustanovení.
26. Podstatou návrhu je tvrzení navrhovatele, že s ohledem na jeho vázanost zákonem, a tedy i napadeným ustanovením, nemůže za období platnosti a působnosti předmětného ustanovení ochránit vlastnická práva konkursních věřitelů s ohledem na zvýhodněné postavení státu jako jednoho z konkursních věřitelů, a napadené ustanovení proto shledává v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny.
27. V souvislosti s navrhovatelem tvrzenou neústavností napadeného ustanovení je třeba se předmětným ustanovením zabývat v jeho vzájemném vztahu k ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, tak, jak to vyplývá i z navrhovatelova přesvědčení, že neústavnost napadeného ustanovení spočívá v jeho aplikaci na jím souzený případ úpadce podléhající režimu zákona o konkursu a vyrovnání. Ústavní soud při posuzování vzájemného vztahu výše uvedených právních ustanovení vychází především z ústavně zakotvených základních práv tak, jak to odpovídá požadavku úcty k právům a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy). Primát jednotlivce před státem (čl. 1 Listiny) je třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem státu.
28. Vlastnické právo jako právo základní, jehož ochrana je napadeným ustanovením dotčena, je chráněno čl. 11 Listiny. Podle věty prvé a druhé prvního odstavce uvedeného článku Listiny má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedeného ustanovení Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka. V posuzované věci však aplikací napadeného ustanovení nutně k takovému neodůvodněnému zvýhodnění státu dochází a předmětné ustanovení tak de facto státu reprezentovanému v daňových věcech správcem daně přiznávalo privilegované postavení oproti ostatním konkursním věřitelům. Naproti tomu derogace napadeného ustanovení, ke které přistoupil zákonodárce zákonem č. 296/2007 Sb., stát nijak neznevýhodnila, neboť za předpokladu řádného uplatnění jeho pohledávek podle ustanovení § 20 ZKV u něj nedochází k žádné výraznější újmě, resp. újmě nikoliv větší než u ostatních konkursních věřitelů. Ústavní soud se v tomto závěru shoduje se svými již dříve učiněnými závěry ve shora citovaných nálezech, na jejichž argumentaci pro stručnost odkazuje.
29. Ústavní soud neshledává důvod se odchylovat od svých závěrů přijatých v uvedených nálezech, ani pokud jde o stěžovatelem namítané přesvědčení, že otázka vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty může být posuzována a rozhodována jen z hledisek a podle právních předpisů veřejnoprávních. Ve zmíněném nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 Ústavní soud dospěl k závěru, dle něhož ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem ve vztahu k ustanovením zákona o správě daní a poplatků zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek, a jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou ve zmíněných ustanoveních zákona o správě daní a poplatků (viz již dříve provedená rekapitulace dosavadní judikatury). Uvedenou argumentací lze dospět k obdobnému závěru i v nyní posuzované věci, pokud jde o vztah ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV a napadeného ustanovení § 105 odst. 1, věty třetí, zákona o DPH.
30. Ústavní soud ve své ustálené judikatuře opakovaně zdůrazňuje přednost ústavně konformní interpretace právního předpisu nebo jeho jednotlivého ustanovení před jeho zrušením. V posuzovaném návrhu napadené ustanovení § 105 odst. 1, věta třetí, zákona o DPH představuje kogentní úpravu, kterou nelze překlenout ústavně konformní interpretací, neboť její kategorický charakter neumožňuje adresátu (správci daně) se od této úpravy odchýlit, aniž by nejednal contra legem.
31. Vycházeje z výše uvedených argumentů dospěl Ústavní soud v posuzované věci k závěru, že ustanovení § 105 odst. 1, věta třetí, zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před novelizací provedenou zákonem 296/2007 Sb., neumožňovalo obecným soudům dostát svým povinnostem při ochraně základních práv a svobod konkursních věřitelů při přezkoumání rozhodnutí správce daně o započtení daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku ve správním soudnictví, což představuje nerespektování principů zakotvených v čl. 11 odst. 1 Listiny. Ústavní soud proto návrhu navrhovatele podle čl. 95 odst. 2 Ústavy vyhověl, s tím, že s ohledem na čl. 89 odst. 2 Ústavy jsou důsledky shledané protiústavnosti orgány veřejné moci povinny promítnout do své rozhodovací praxe, tedy při řešení konkrétních případů citované ustanovení neaplikovat.“
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného nemohl dospět k jinému závěru, než že stěžovatel postupoval podle ustanovení zákona, které Ústavní soud shledal protiústavním, tudíž jeho rozhodnutí nemůže obstát. Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí soudu přezkoumal v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, proto ji dle ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem dle ust. § 109 odst. 1 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. § 60 odst. 1, větu první, s. ř. s., ve spojení s ust. § 120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Z obsahu spisu vyplývá, že Mgr. Petr Buršík po převzetí zastoupení podal v projednávané věci vyjádření ke kasační stížnosti, soud proto přiznal účastníkovi řízení na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku 4800 Kč, která se skládá z částky 2 x 2100 Kč za 2 úkony právní služby – převzetí a příprava zastoupení, písemné podání soudu týkající se věci samé – a 2 x 300 Kč na úhradu hotových výdajů, v souladu s ustanovením § 9 odst. 3 písm. f), § 7, § 11 odst. 1 písm. a) a d) a § 13 odst. 3 vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů, zvýšenou o daň z přidané hodnoty. Tuto částku ve výši 5712 Kč je stěžovatel povinen zaplatit do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám Mgr. Petra Buršíka, advokáta se sídlem Husova 13, Plzeň. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 26. února 2009 JUDr. Radan Malík předseda senátu