Pro posouzení otázky, zda výzva učiněná správcem daně podle $ 43 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, byla úkonem směřujícím k vyměření daně ne- bo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu $ 22 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (popř. $ 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), je nezbytné zkoumat její obsah a také její vztah k výzvám předchozím. Byla-li výzva pouhou urgencí a doplněním výzvy předchozí, ne- lze ji považovat za úkon směřující k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně ve smyslu $ 22 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb. (popř. $ 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.).
Pro posouzení otázky, zda výzva učiněná správcem daně podle $ 43 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, byla úkonem směřujícím k vyměření daně ne- bo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu $ 22 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (popř. $ 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), je nezbytné zkoumat její obsah a také její vztah k výzvám předchozím. Byla-li výzva pouhou urgencí a doplněním výzvy předchozí, ne- lze ji považovat za úkon směřující k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně ve smyslu $ 22 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb. (popř. $ 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.).
Prejudikatura: č. 953/2006 Sb. NSS. » S účinností od 1. I. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. 750 -2361 2359 Daňové řízení: právní moc rozhodnutí k $ 32 odst. 1 a 12, $ 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb. Dnem nabytí právní moci rozhodnutí odvolacího orgánu ve věci vyměření či do- měření daně, který je v případě zamítnutí odvolání zároveň dnem nabytí právní mo- ci (dodatečného) platebního výměru správce daně, se rozumí den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu. Absence doručení odvolacího rozhodnutí v tříleté prekluzivní Ihůtě podle 6 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, má za následek marné uplynutí této lhůty.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V posuzované věci je nesporné, že povinnost podat daňové přiznání vznikla stěžovateli v roce 1998. Proto lhůta pro vyměření daně z převodu nemovitostí podle ust. § 22 odst. 1 zákona o trojdani počala běžet od konce tohoto roku, a pokud by nebyl učiněn úkon ve smyslu ust. § 22 odst. 2 citovaného zákona, uplynula by dnem 31. 12. 2001.
Dne 23. 11. 2001 však vydal finanční úřad pod č. j. 236195/01/077960/3397 výzvu k odstranění pochybností podle ust. § 43 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, ve které po stěžovateli požadoval doložení účetních dokladů o tom, jak společnost T. Č. B., a. s. zaúčtovala předmětný vklad nemovitostí a doložení zápisu z valné hromady, na které bylo rozhodnuto o zvýšení základního jmění společnosti T. Č. B., a. s. a dále rozhodnutí o ocenění nepeněžitého vkladu.
Ve vztahu k této první výzvě stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že požadavek na předložení účetních dokladů o peněžitém (správně nepeněžitém) vkladu v ní obsažený nebyl vůbec legitimní, protože žádný právní předpis ve vztahu k dani z převodu nemovitostí nic o údajích o zaúčtování vkladu neupravuje a nestanoví povinnost takové doklady správci daně předložit a dále, že uvedená výzva finančního úřadu je proto nelegální, a tedy neúčinná, což však krajský soud přes argumentaci v žalobě přehlédl.
Ze žaloby, kterou stěžovatel napadl rozhodnutí finančního ředitelství, Nejvyšší správní soud zjistil, že v souvislosti s výzvou finančního úřadu ze dne 23. 11. 2001 stěžovatel uvedl, že „Pokud by byla tato výzva mohla být považována za legitimní, je právě a jen tato výzva úkonem, který ve smyslu § 22 odst. 2 zák. č. 357/1992 Sb. způsobuje nový běh tříleté lhůty, po jejímž uplynutí již není možno daň vyměřit ani doměřit“. Dále v žalobě uvedl, že je zřejmé, že obnovená lhůta počala běžet od 1. 1. 2002, když tento rok následuje po konci roku 2001, v němž byla výzva stěžovateli doručena, tedy v němž byl daňový subjekt o úkonu směřujícímu k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení vyrozuměn.
V žalobě sice stěžovatel legitimitu výzvy ze dne 23. 11. 2001 (což by bylo možno chápat ve smyslu zákonnosti) zpochybnil, avšak ve zcela obecné rovině bez jakékoliv argumentace. Krajskému soudu proto nelze vytýkat, že se takto naprosto obecně formulovaným tvrzením nezabýval. Důvody, pro které považuje stěžovatel první výzvu za nelegitimní, uvedl až v kasační stížnosti (např. že „…požadavek na předložení účetních dokladů o peněžitém vkladu nebyl vůbec legitimní…“), a proto se jimi Nejvyšší správní soud s ohledem na ust. § 104 odst. 4 s. ř. s. nezabýval, neboť se jedná o důvody, který stěžovatel neuplatnil v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohl. Tato stížní námitka je proto nepřípustná.
Ve vztahu k namítané prekluzi práva vyměřit daň tedy zbývá posoudit důvodnost námitky, že běh prekluzívní lhůty nebyl obnoven druhou výzvou k odstranění pochybností ze dne 29. 5. 2003, č. j. 146472/03/077960/3397. Tímto úkonem finanční úřad podle ust. § 43 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vyzval stěžovatele, aby podle vyhlášky č. 279/1997 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, aktualizoval znalecké posudky Ing. P. B., Ing. J. B. a Ing. P. D., a to ke dni 8. 4. 1998 a opakovaně k doložení zápisu z valné hromady společnosti T. Č. B., a. s., konané dne 17. 10. 1997.
Podle ust. § 22 odst. 1 zákona o trojdani nelze daň vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Podle odst. 2 citovaného ustanovení byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl poplatník o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce kalendářního roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání.
V citovaném ustanovení je upravena jednak prekluzívní lhůta pro vyměření nebo dodatečné stanovení daně a současně i možnost nového běhu této lhůty v případě, byl-li učiněn správcem daně úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. Tento úkon musí vycházet z určité pochybnosti o správnosti postupu daňového subjektu nebo správnosti předchozího vyměření daně (viz. např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94). Smyslem ustanovení § 22 odst. 2 zákona o trojdani je tedy, stejně jako u obsahově shodného ust. § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, poskytnout správci daně další lhůtu v délce 3 let pro vyměření a stanovení daňové povinnosti, pokud ještě před uplynutím původní lhůty dokáže svou pochybnost zformulovat a daňovému subjektu sdělit.
V dané věci krajský soud označil druhou výzvu za úkon směřující k vyměření daně, aniž by se podrobněji zabýval obsahem obou předmětných výzev, a omezil se pouze na konstatování, že druhá výzva takovým úkonem byla a že v případě obou výzev se jednalo o dva samostatné úkony běh tříleté lhůty obnovující. Takto zjednodušený výklad úkonu směřujícího k vyměření daně, resp. jejímu dodatečnému stanovení, by v podstatě znamenal, že jakákoliv výzva správce daně, popř. jakýkoliv jiný úkon směřující k vyměření daně, resp. jejímu dodatečnému stanovení, učiněná v daňovém řízení vůči daňovému subjektu, by bez dalšího způsobila nový běh obnovení tříleté prekluzívní lhůty. V zásadě sice není vyloučeno, aby v případě nové pochybnosti, která vyjde najevo v průběhu nové tříleté lhůty a kterou správce daně v náležité formě daňovému subjektu sdělí, začala běžet nová tříletá lhůta, neboť ust. § 22 odst. 2 zákona o trojdani počet nových počátků lhůty zásadě neomezuje a pouze stanoví, že vyměřit a doměřit daň lze nejpozději do deseti let od konce kalendářního roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Není proto možné každou výzvu adresovanou daňovému subjektu bez dalšího označit za úkon směřujícího k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a je nezbytné ji posuzovat jednak z hlediska obsahu, ale i ve vztahu k výzvám předchozím. V posuzované věci byla druhá výzva v podstatě pouhou urgencí a doplněním výzvy předchozí, neboť finanční úřad v této výzvě požadoval pouze aktualizaci znaleckých posudků a dále opakovaně vyzval stěžovatele k předložení zápisu z valné hromady společnosti T. Č. B., a. s. Druhá výzva se tedy týkala výhradně pochybností, které již finanční úřad stěžovateli jednou ve výzvě sdělil, a proto tato druhá výzva finančního úřadu nebyla podle Nejvyššího správního soudu úkonem směřujícím k vyměření daně ve smyslu ust. § 22 odst. 2 zákona o trojdani. Pokud by vydání obsahově obdobné výzvy mělo být považováno za úkon, který určuje počátek běhu nové prekluzívní lhůtu k vyměření daně, byla by tato lhůta obnovována kvůli jedné pochybnosti dvakrát, popř. i vícekrát, což je nepřípustné, protože by to nebylo v souladu s účelem citované právní úpravy. Prekluzívní lhůta, jejíž počátek byl odvozen od vydání první výzvy v roce 2001, tedy uplynula dne 31. 12. 2004, tj. více než půl roku před vydáním předmětného platebního výměru. Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že krajský soud posoudil namítanou prekluzi práva vyměřit předmětnou daň v rozporu se zákonem, a tato stížní námitka je proto důvodná.
Vzhledem k závěru, že v posuzované věci byla daň z převodu nemovitostí vyměřena až po uplynutí zákonné prekluzívní lhůty, považoval Nejvyšší správní soud za nadbytečné zabývat se dalšími stížními námitkami, neboť jejich posouzení by nemohlo nic změnit na závěru, že předmětný platební výměr byl vydán v rozporu se zákonem.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu pro nesprávné posouzení právní otázky zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. O věci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle § 109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. října 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu