Tvrdíli sám daňový subjekt, že jeho účetnictví nebylo správné a průkazné (zde: účetnictví stran zúčtování určité položky bylo vedeno nesprávně), již pojmově se nemůže dovolat existence důkazního břemene správce daně podle $ 31 odst. 8 písm. c) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, spočívajícího v prokázání exi- stence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem.
Tvrdíli sám daňový subjekt, že jeho účetnictví nebylo správné a průkazné (zde: účetnictví stran zúčtování určité položky bylo vedeno nesprávně), již pojmově se nemůže dovolat existence důkazního břemene správce daně podle $ 31 odst. 8 písm. c) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, spočívajícího v prokázání exi- stence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem.
1215 Daňové řízení: řízení 0 žádosti o vrácení přeplatku k $ 43 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. 2% Vytýkací řízení podle 6 43 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je součástí vyměřovacího řízení. V řízení o žádosti o vrácení přeplatku nepřichází vytýkací řízení v úvahu, neboť v tomto řízení se nerozhoduje o vyměření daně, ale posuzuje se, zda v důsledku vyměření daně vznikl daňovému subjektu vratitelný přeplatek na dani.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Stěžovatel předně vytýkal napadenému rozsudku nezákonnost z důvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení týkající se jednak aplikace § 50 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků finančním ředitelstvím a jednak nesprávného posouzení nepřezkoumatelnosti správního rozhodnutí. Nesprávné právní posouzení právní otázky spočívá v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikován nesprávný právní závěr, popř. je sice aplikován správný právní názor, ale tento je nesprávně vyložen.
Nejvyšší správní soud předně neshledal důvodnou námitku, že krajský soud nesprávně posoudil aplikaci § 50 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, pokud finanční ředitelství rozhodnutí správce daně zčásti změnilo a ve zbytku odvolání stěžovatele nezamítl. Podle citovaného ustanovení odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá a není-li při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne. V § 50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků je upraven speciální postup odvolacího orgánu v případech odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení. Z uvedeného je tedy zřejmé, že odvolací orgán má pouze tři alternativy postupu, jež jsou v poměru vylučovacím, tj. buď rozhodnutí změní nebo zruší, anebo odvolání zamítne. Je tedy vyloučeno, aby v daňovém řízení odvolací orgán kombinoval uvedené způsoby rozhodnutí, tj., aby např. napadené rozhodnutí správce daně částečně zrušil a částečně změnil nebo částečně změnil a částečně odvolání zamítl. Výklad vztahující k obdobnému znění § 59 odst. 2 zákona č. 71/1967 Sb., ve znění pozdějších předpisů vyjádřil Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí 7A 124/2000 - 39 tak, že „Není možné v odvolacím řízení současně zamítnout odvolání a rozhodnutí správního orgánu I. stupně ve výroku změnit; takové rozhodnutí je nepřezkoumatelné a soud je zruší podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. pro vady řízení bez jednání“ (rozhodnutí bylo publikováno pod č. 5 v 1/2003 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Pokud stěžovatel uváděl, že při tomto výkladu neobstojí výrok „v ostatním zůstává napadené rozhodnutí nezměněno“, který byl součástí výrokové části napadeného rozhodnutí, pak i tato námitka je nedůvodná, neboť tento výrok umožní jen lepší pochopení, v jaké části nebylo rozhodnutí změněno: Má tedy význam upřesňující a není nezbytnou součástí výroku, kterým se napadené rozhodnutí správního orgánu I. stupně mění. Sám o sobě však meritorním výrokem není, což vyplývá i z faktu, že i při jeho absenci zůstává rozhodnutí změněno pouze v části, jak je výslovně uvedeno.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu není rovněž důvodná námitka stěžovatele, že rozhodnutí správce daně nemá náležitosti rozhodnutí podle § 32 zákona o správě daní a poplatků, neboť není zřejmé, kde končí výrok a začíná odůvodnění. K této otázce se již vyjádřil Vrchní soud v Praze, který v rozsudku ze dne 21. 10. 1994, č. j. 6 A 63/93 – 22, uveřejněném pod č. 113 v časopise Správní právo k této problematice uvedl, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro jeho nesrozumitelnost nastává i tehdy, není-li rozhodnutí správního orgánu vůbec rozčleněno na výrok a odůvodnění, takže nelze seznat, zda správní orgán skutečně rozhodl o všech návrzích účastníka správního řízení a nebo zda jen v důvodech vyložil, proč o nich případně nerozhodl. O takovou situaci se však v projednávané věci nejedná. Mezi výrokem a odůvodněním chybí oddělující nadpis „Odůvodnění“, což nepochybně ke srozumitelnosti nepřispívá, nicméně přesto je zcela zřejmé, kde končí výroková část a kde z hlediska obsahu začíná odůvodnění. Zatímco ve výroku je uvedeno, v čem se rozhodnutí správce daně mění, resp. v čem zůstává nezměněno, v odůvodnění je uvedeno, jakým způsobem se finanční ředitelství vypořádalo s námitkami stěžovatele. Lze tedy bezpečně určit, kde končí výrok a kde začíná odůvodnění. Navíc je výrok a odůvodnění rozhodnutí odděleno graficky mezerou. Chybějící nadpis „Odůvodnění“ je sice vadou, ale takovou, která neměla za následek nesrozumitelnost rozhodnutí.
hlediska obsahu začíná odůvodnění. Zatímco ve výroku je uvedeno, v čem se rozhodnutí správce daně mění, resp. v čem zůstává nezměněno, v odůvodnění je uvedeno, jakým způsobem se finanční ředitelství vypořádalo s námitkami stěžovatele. Lze tedy bezpečně určit, kde končí výrok a kde začíná odůvodnění. Navíc je výrok a odůvodnění rozhodnutí odděleno graficky mezerou. Chybějící nadpis „Odůvodnění“ je sice vadou, ale takovou, která neměla za následek nesrozumitelnost rozhodnutí.
Pokud stěžovatel namítal, že z rozhodnutí finančního ředitelství není patrné, jak se vypořádal s jeho odvolacími námitkami, Nejvyšší správní soud konstatuje, že tento stížnostní bod stěžovatel blíže nerozvedl, a proto v tomto rozsahu nemohl napadený rozsudek přezkoumat.
Nedůvodnou shledal Nejvyšší správní i námitku, že došlo k nezákonnému přenesení důkazního břemene ze správce daně na stěžovatele. Podle § 31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků správce daně prokazuje a) doručení vlastních písemností daňovému subjektu, b) existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce, c) existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, d) existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí. Z citovaného ustanovení tak vyplývá, že důkazní břemeno správce daně v daňovém řízení se ve vztahu k projednávané věci vztahuje pouze na prokazování existence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či plnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem. Za situace, kdy sám stěžovatel od počátku uváděl, že jeho účetnictví ohledně částky 150 000 USD bylo nesprávně vedeno, jinými slovy, že jeho účetnictví nebylo správné a průkazné, je pojmově vyloučeno, aby se s úspěchem mohl dovolávat toho, že správce daně důkazní břemeno neusnesl. V této souvislosti je nutno poukázat na § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Jak vyplývá ze správního spisu stěžovatel do výnosů – na účet 602 – tržby z prodeje služeb – nezaúčtoval doklad označený jako faktura vydaná VB 179/01/060400 z 6. 4. 2000 znějící na částku 150 000 USD pro odběratele B. T., ač tato částka byla poukázána na bankovní účet stěžovatele
a je zaúčtována na účtu xxx – R. USD. Je tedy zřejmé, že bylo na stěžovateli, aby prokázal, že v daném případě nejde o příjem podle § 18 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. V průběhu daňové kontroly nejprve uvedl, že se jedná o vrácení kauce za pronájem lodi a toto tvrzení rovněž dokládal příslušnou smlouvou, později uváděl, že jde o transfer s třetím subjektem a následně tvrdil, že jde o vrácení první splátky z úvěru. Bylo proto na stěžovateli, aby v souladu s § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků nabídl věrohodné důkazy prokazující, že sporná částka není příjmem tvořícím předmět daně z příjmu. Prvním předpokladem unesení důkazního břemene je především stálost tvrzení. Jestliže však ohledně stejných skutečností stěžovatel opakovaně uváděl vždy jiná tvrzení poté, co jejich věrohodnost byla vyvrácena, je zřejmé, že důkazní břemeno neunesl. Proto Nejvyšší správní soud neshledal důvodnými ani námitky, že krajský soud nesprávně posoudil, že správce daně nesplnil povinnost brát v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu, povinnost přihlížet při hodnocení ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, jakož i povinnost správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji. Není totiž zřejmé, v čem by mohl správce daně, resp. finanční ředitelství, porušit ustavení § 2 odst. 3 a § 31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, jak tvrdil stěžovatel.
Nejvyšší správní soud neshledal pochybení krajského soudu ani v tom, že neprovedl důkaz notářským zápisem smlouvy o úvěru mající prokázat, že částka 150 000 USD je splátkou úvěru ve výši 400 000 USD, který stěžovatel poskytl společnosti B. S. Ltd. v dubnu roku 1999 na nákup nákladní lodě. Ustanovení § 77 odst. 1 s. ř. s. o dokazování je totiž třeba vykládat restriktivně, neboť soudy ve správním soudnictví nerozhodují o věci v řízení „nalézacím“, ale přezkumném a doplnění dokazování lze připustit pouze v omezeném rozsahu v zájmu ověření skutečností, které již vyplývají ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Proto krajský soud nepochybil, pokud navrhovaný důkaz neprovedl.
Z výše uvedeného vyplývá, že nemůže být důvodná ani poslední námitka stěžovatele, že pro vytýkané vady řízení skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo, že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud napadené správní rozhodnutí zrušit. Tato námitka se obsahově zcela překrývá s již předešlými, a proto Nejvyšší správní soud odkazuje na předchozí odůvodnění týkající se jednotlivých námitek.
Pokud stěžovatel v replice namítal, že výzva správce daně k odstranění pochybností podle § 43 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků byla obecná a nesplňovala náležitosti citovaného ustanovení, jedná se o nový stížnostní důvod, který stěžovatel neuplatnil ve lhůtě uvedené v § 106 odst. 2 s. ř. s., a proto k němu Nejvyšší správní soud nemohl přihlédnout.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle § 109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 věta první ve spojení s § 120 s. ř. s, podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto mu právo na náhradu nákladů řízení nevzniklo a finančním ředitelství s tímto řízením žádné náklady nevznikly.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. prosince 2004
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu