I. Žádost o povolení obnovy ř řízení musí být, podána v rámci zákonem stanove- ných lhůt. Konec objektivní lhůty k podání žádosti ($ 54 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je pak spojen s uplynutím tříleté prekluzivní lhůty k vy- měření nebo doměření daně ($ 47 citovaného zákona), jejíž počátek je určen $ 47 odst. 1 citovaného zákona, popřípadě skutečností předpokládanou 6 47 odst. 2 větou prvou téhož zákona. .
II. Bez ohledu na běh tříleté prekluzivní lhůty ($ 47 odst. 1 a 2 věty prvé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) zaniká právo k podání žádosti o obnovu ří- zení (vyjma případů uvedených v $ 41 s. ř. s.) uplynutím 10 let od konce zdaňovací- ho období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení ($ 54 odst. 3 ve spojení s $ 47 odst. 2 větou druhou zákona o správě daní a poplatků).
Prejudikatura: č. 660/2005 Sb. NSS, č. 1480/2008 Sb. NSS a č. 1542/2008 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 300/1998 Sb. a č. 181/1999 Sb. ÚS (sp. zn. II. ÚS 31/99). » Súčinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. +) S účinností od 1 I. 2012 byl f 41 změněn zákonem č. 303/2011 Sb. 528 -2593 Daňové řízení: exekuce prodejem nemovitostí; věci vyloučené z exekuce k $ 268 odst. 1 písm. d) a $ 322 odst. 3 občanského soudního řádu k $ 73 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb.“ I.
Při daňové exekuci prodejem nemovitostí nejsou z exekuce vyloučeny ve smys- lu $ 322 odst. 3 o. s. ř.; ve spojení s $ 73 odst. 7 větou první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zemědělské pozemky, i když předmětem podnikatelské činnosti povinného je zemědělská výroba, protože tato není podle své povahy vázá- na na určité místo nebo na vlastnictví konkrétní nemovitosti, takže nelze dovodit, že je nezbytně potřebuje ke svému podnikání.
II. Není sice vyloučeno, že zemědělský pozemek může mít natolik specifické a ojedinělé vlastnosti, pro které bude pro provozování určité zemědělské činnosti nezastupitelný, ale pokud povinný, jehož předmětem podnikání je zemědělská vý- roba, pouze tvrdí, že předmětnou nemovitost nutně potřebuje k výkonu své podni- katelské činnosti ve smyslu $ 322 odst. 3 o. s. ř., aniž by toto své tvrzení podpořil ja- kýmikoliv argumenty, nelze bez dalšího dovodit, že prodej předmětného pozemku znemožní pokračovat v podnikání.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a přitom neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatelka podala dne 25. 3. 2004 žádost o obnovu řízení k dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 23. 3. 1999, č. j. 48004/99/379911/3083. Stěžovatelka shledává jako důvod pro podání této žádosti rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 11. 8. 2003, č. j. 53T 9/2001-502, který nabyl právní moci dne 27. 9. 2003. Tímto rozsudkem byla stěžovatelka podle ustanovení § 226 písm. b) tr. ř. zproštěna obžaloby z trestného činu krácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení § 148 odst. 2 a 4 tr.
zák., neboť v žalobním návrhu označený skutek nebyl trestným činem. Finanční úřad řízení ve věci návrhu na obnovu řízení zastavil podle ustanovení § 24 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků rozhodnutím ze dne 20. 5. 2004, č. j. 137285/04/379911/3083, neboť uvedený návrh byl podán po lhůtě stanovené v § 54 odst. 3 ve spojení s § 47 zákona o správě daní a poplatků. Odvolání proti tomuto rozhodnutí finanční ředitelství ze stejných důvodů jako správce daně zamítlo napadeným rozhodnutím.
Podle ustanovení § 54 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků se řízení ukončené pravomocným rozhodnutím se obnoví na žádost příjemce rozhodnutí nebo z úřední povinnosti, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněny již dříve v řízení a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí; rozhodnutí bylo učiněno na základě podvrženého nebo zfalšovaného dokladu, křivé výpovědi svědka nebo křivého znaleckého posudku nebo rozhodnutí bylo dosaženo jiným trestným činem; rozhodnutí záviselo na posouzení předběžné otázky a rozhodl-li příslušný orgán o ní dodatečně v podstatných skutečnostech ovlivňujících výši stanovené daně nebo procesní postavení daňového subjektu jinak.
Podle ustanovení § 54 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků žádost musí být podána do šesti měsíců ode dne, kdy se žadatel prokazatelně dozvěděl o důvodech obnovy řízení, nejpozději však před uplynutím lhůty, ve které zaniká právo daň vyměřit nebo doměřit. Tyto lhůty nelze prodloužit ani povolit navrácení v předešlý stav.
Nejvyšší správní soud se nezabýval úvahou správních orgánů a krajského soudu o naplnění subjektivní lhůty pro povolení, resp. nařízení, obnovy řízení. Tato otázka totiž nebyla mezi účastníky sporná a nebyla ani namítána v žalobě či v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud se také nezabýval otázkou, zda skutečně stěžovatelka byla se zprošťujícím rozsudkem Krajského soudu v Ostravě, pobočka v Olomouci ze dne 11. 8. 2003, č. j. 53 T 9/2001-502 obeznámena až dne 27. 9. 2003, tj. ke dni, kdy toto soudní rozhodnutí nabylo právní moci, či již dne 18. 9. 2003, když rozsudek převzal zástupce stěžovatelky, nebo tomu tak bylo již při vynesení zprošťujícího rozsudku, tj. dne 11. 8. 2003.
Za zásadní stížní námitku však považuje Nejvyšší správní soud námitku stěžovatelky, že krajský soud nesprávně vyložil ustanovení § 54 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, když dovodil, že stěžovatelka zmeškala objektivní lhůtu k povolení nebo nařízení obnovy daňového řízení, které bylo ukončeno rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 10. 2. 2000, č. j. 4551/130/1999.
Zcela nesprávný a neopodstatněný je výklad objektivní lhůty pro povolení obnovy řízení podaný stěžovatelkou v řízení před krajským soudem a opakovaný i Nejvyššímu správnímu soudu v řízení o kasační stížnosti, že objektivní lhůta ve smyslu ustanovení § 54 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků je bezvýjimečně lhůtou desetiletou, jak má na mysli ustanovení § 47 odst. 2 citovaného zákona, která měla v předmětné věci uplynout až dne 31. 12. 2006, 31. 12. 2007 a 31. 12. 2008. V tomto směru neobstojí ani argumentace stěžovatelky opírající se o nález Ústavního soudu ze dne 11. 3. 2004, sp. zn. III. ÚS 667/02 deklarující zásadu in dubio mitius.
Objektivní lhůta pro povolení, resp. nařízení, obnovy řízení ve smyslu ustanovení § 54 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků není výslovně a pevně určena. Je tomu tak záměrně proto, aby nebyla narušena právní jistota účastníků daňového řízení, tedy právní jistota v okamžiku, kdy již pravomocně stanovená výše daňové povinnosti je vyčíslena konečně a nemůže již být změněna. V tomto smyslu se již i dříve vyslovil Ústavní soud, když např. v nálezu ze dne 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 8/98, (viz. www.nalus.usoud.cz) dovodil, že rozhodnutí, kterým je de facto zasahováno do majetkové sféry daňových subjektů nemůže být vydáno v „časově libovolném horizontu“, nýbrž pouze v rámci zákonem stanovených lhůt.
Opačný výklad by byl zásahem do práva daňových subjektů vlastnit majetek, které je chráněno ustanovením čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Nelze totiž připustit výklad, který by znamenal libovůli příslušného správního orgánu ve volbě termínu, kdy postihne majetkovou sféru daňového subjektu. Je při tom irelevantní, zda by tomu tak bylo ze zákonného nebo bez právního důvodu.
Z ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků jednoznačně vyplývá, že lhůta pro vyměření daně je tříletá, její počátek je určen buď koncem zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat (odst. 1 citovaného ustanovení) nebo úkonem směřujícím k vyměření daně nebo dodatečnému stanovení daně (odst. 2 citovaného ustanovení). Platí pak pouze omezení ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 citovaného zákona, že bez ohledu na počet úkonů směřujícím k vyměření daně nebo dodatečnému stanovení daně je nejzazším termínem pro vyměření daně (dodatečné stanovení) lhůta 10 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Lhůta pro vyměření daně, na niž je navázáno i použití mimořádného opravného prostředku – obnovy řízení podle § 54 a násl. zákona o správě daní a poplatků, není již z uvedeného důvodu stanovena fixně, ale právě relativně neurčitě tak, aby odrážela stav řízení o té které dani. Může tak být, vždy s ohledem na konkrétní stav toho kterého daňového řízení, určena zcela individuálně. Pokud nebyl správcem daně učiněn žádný úkon ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, zaniká právo daň vyměřit nebo doměřit uplynutím 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení.
Naopak, byl-li takový úkon v průběhu této lhůty proveden, je konec tříleté lhůty odvislý od konce roku, v němž byl tento nový úkon učiněn. Byl-li i v této, již jednou prodloužené lhůtě, učiněn další úkon, pak tato skutečnost má opět za následek běh nové tříleté lhůty. Bez ohledu na počet takto určených začátků běhu lhůt podle ustanovení § 47 odst. 2 věty prvé zákona o správě daní a poplatků, a jimi vymezený konec tříleté prekluzívní lhůty, však zaniká právo k podání žádosti o obnovu řízení nejpozději uplynutím 10 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení (§ 54 odst. 3 ve spojení s § 47 odst. 2 věta druhá zákona o správě daní a poplatků).
Není proto žádného právního důvodu pro závěr podávaný stěžovatelkou, že by lhůta pro vyměření daně ve smyslu ustanovení § 54 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků měla být vykládána jako lhůta desetiletá. Naopak z ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků jednoznačně vyplývá, že lhůta pro vyměření daně je tříletá. Za situace, kdy mezi účastníky nebyla spornou okolnost, že posledním úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 věta prvá zákona o správě daní a poplatků bylo rozhodnutí finančního ředitelství o odvolání ze dne 10.
2. 2000, č. j. 4551/130/1999, které bylo stěžovatelce doručeno dne 15. 2. 2000, je mimo jakoukoliv pochybnost, že tříletá prekluzívní lhůta k vyměření daně (dodatečnému stanovení) uplynula nejpozději ke dni 31. 12. 2003. Pokud proto správní orgány, a posléze i krajský soud, dospěl k závěru, že objektivní lhůta (§ 54 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků) k povolení obnovy řízení zakončeného rozhodnutím finančního ředitelství o odvolání ze dne 10. 2. 2000, č. j. 4551/130/1999, nebyla u žádosti stěžovatelky o obnovu řízení ze dne 25.
3. 2004 zachována, je jejich závěr v souladu se zákonem. Správce daně proto řízení zahájené uvedenou žádostí stěžovatelky důvodně zastavil ve smyslu ustanovení § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků.
Neobstojí ani námitka stěžovatelky opírající se o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2007 č. j. 2 Afs 109/2005 - 56, že krajský soud použil pouze gramatický výklad ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků, a ještě k tomu nesprávně. Nejvyšší správní soud se v již citovaném rozsudku ze dne 24. 10. 2007, č. j. 2 Afs 109/2005 - 56, dostupný na www.nssoud.cz, zabýval vztahem ustanovení § 41 a § 47 zákona o správě daní a poplatků, přičemž mimo jiné vyslovil, že výlučně gramatický výklad ustanovení § 41 citovaného zákona vytváří mezeru, kterou je nutno zaplnit výkladem systematickým, a to za pomoci ostatních obecnějších ustanovení zákona o správě daní a poplatků. Výkladem ustanovení § 47 v návaznosti na § 54 odst. 3 citovaného zákona se však uvedený rozsudek nezabývá. Stejně tak je nutno odmítnout tvrzení stěžovatelky, že bylo třeba v této věci postupovat podle zásady „in dubio mitius“ a „denegatio iustitiae“.
Je pravdou, že se Ústavní soud ve svých nálezech vyslovil o nutnosti postupu orgánů veřejné moci ve smyslu zásady, že v případě pochybnosti (v tomto případě možnosti dvojího výkladu některého ustanovení právního předpisu) má být soudem rozhodováno mírněji. Uvedené pravidlo však na danou situaci v žádném případě nedopadá, protože výklad ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k obnově řízení (§ 54 odst. 3 citovaného zákona) ohledně tříleté a desetileté lhůty nenabízí žádné jiné možnosti než takové, že obě dvě lhůty (§ 47 odst. 1, 2 věta prvá i § 47 odst. 2 věta druhá citovaného zákona) jsou lhůtami objektivními.
Odmítnutím spravedlnosti však není zastavení řízení ve věci návrhu na obnovu řízení, neboť v té době již bylo právo daň vyměřit či doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet prekludováno. Správce daně, odvolací orgán a krajský soud tedy postupovaly ústavně konformním způsobem v souladu s ustanoveními § 54 odst. 3, § 47 a § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků.
Závěrem Nejvyšší správní soud konstatuje, že je skutečně důsledkem ustanovení § 41 s. ř. s. přerušení běhu některých lhůt. Stanoví-li zvláštní zákon ve věcech přestupků, kárných nebo disciplinárních nebo jiných správních deliktů (dále jen „správní delikt“) lhůty pro zánik odpovědnosti, popřípadě pro výkon rozhodnutí, tyto lhůty po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona neběží. To platí obdobně o lhůtách pro zánik práva ve věcech daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně, které jsou příjmem státního rozpočtu České republiky, státních fondů a rozpočtů územních samosprávných celků (§ 41 s.
ř. s.). Oporu uvedené ustanovení našlo i v judikatuře Nejvyššího správního soudu – srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, č. j. 1 Afs 9/2008 - 59, dostupný na www.nssoud.cz, podle něhož se zahájením soudního řízení lhůta pro vyměření (doměření) daně (§ 47 zákona o správě daní a poplatků) v souladu s § 41 s. ř. s. staví a pokračuje až po pravomocném skončení soudního řízení. Části lhůty uběhlé před zahájením soudního řízení a po jeho skončení se sčítají.
O tento případ však v dané věci nešlo. O odvolání proti platebnímu výměru správce daně ze dne 20. 3. 1999, č. j. 48004/99/379911/3083 rozhodlo finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 10. 2. 2000, č. j. 4551/130/1999, které nabylo právní moci 15. 2. 2000. Stěžovatelka podle svého tvrzení podala dne 14. 4. 2000 proti tomuto rozhodnutí žalobu, o níž rozhodl Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 17. 5. 2001, č. j. 22 Ca 217/2000 - 24. Přesto, že ze správního spisu není patrné, kdy nabyl uvedený rozsudek právní moci, lze předpokládat, že to bylo v roce 2001, tedy v době, kdy právo daň vyměřit či doměřit či přiznat nárok na odpočet daně ještě nebylo prekludováno. Poukaz stěžovatelky na rozdílné právní úpravy správního soudnictví tedy zůstává pouze v rovině tvrzení, bez jakéhokoliv dopadu na běh a uplynutí lhůty k vyměření, resp. dodatečnému stanovení, daně. Řízení podle části páté o. s. ř. totiž nemělo důsledky ustanovení § 41 s. ř. s.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ustanovení § 109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, věta první ve spojení s § 120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatelka v řízení úspěch neměla a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 19. června 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu