kterých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o roz: počtovém určení daní) I. U daně z příjmů právnických osob, jejímž poplatníkem je příslušná obec a kte- rá je současně daňovým příjmem rozpočtu obce, je dnem platby ($ 61 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) den, kdy obec provede účetní operaci, při níž zaúčtuje platbu daně jako realizovaný daňový výdaj. II. Penále vypočtené z dodatečně přiznané a doměřené daně z příjmů právnic- kých osob je však obec povinna zaplatit na účet správce daně, neboť toto penále ne- ní daňovým příjmem rozpočtu obce ve smyslu zákona o rozpočtovém určení daní ($ 4 odst. 3 zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní, a $ 58 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
kterých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o roz: počtovém určení daní) I. U daně z příjmů právnických osob, jejímž poplatníkem je příslušná obec a kte- rá je současně daňovým příjmem rozpočtu obce, je dnem platby ($ 61 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) den, kdy obec provede účetní operaci, při níž zaúčtuje platbu daně jako realizovaný daňový výdaj. II. Penále vypočtené z dodatečně přiznané a doměřené daně z příjmů právnic- kých osob je však obec povinna zaplatit na účet správce daně, neboť toto penále ne- ní daňovým příjmem rozpočtu obce ve smyslu zákona o rozpočtovém určení daní ($ 4 odst. 3 zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní, a $ 58 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
Z obsahu spisu vyplývá, že dne 7. 3. 2005 podal stěžovatel dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňova- cí období roku 2003. V tomto přiznání zvýšil částku daně oproti poslední známé daňové povinnosti o 1 608 900 Kč. V podání ze dne 7.3. 2005, nazvaném Sdělení k dodatečnému daňovému přiznání k dani z příjmů právnic- kých osob za zdaňovací období roku 2003, uvedl stěžovatel důvody, pro které bylo doda- tečné daňové přiznání podáno. V jeho závěru uvedl, že dodatečně doměřená daň bude sou- částí daňového příjmu rozpočtu obce v sou- ladu se zákonem o rozpočtovém určení daní [$ 4 odst. 1 písm. h) za použití odst. 3 tohoto ustanovení] a bude proúčtována v účetnictví stěžovatele. Penále z daně doměřené podle do- datečného daňového přiznání bylo vypočteno za dobu od 1. 7. 2004 (den následující po dni -splatnosti daně-řádně-přiznané-—-30-6-2004)—— —— do 7.3.2005, tj. 250 dní prodlení, sazbou 0,05 % z částky 1 608 900 Kč (dodatečně doměřené daně), a výše penále tak činí 201 113 Kč. Příslušenstvím daně se rozumí penále, zvýšení daně, náklady daňového řízení, úroky 581 1595 a pokuty uložené podle tohoto nebo jiného daňového zákona. Příslušenství daně, s výjim- kou pokut, sleduje osud daně, nestanoví-li správce daně svým rozhodnutím jinak. Zvlášt- ní zákon může stanovit u příslušenství daně jeho rozpočtové určení odchylně od rozpo- čtového určení daně, k němuž bylo vyměřeno (5 58 zákona o správě daní a poplatků). Daňové přiznání nebo hlášení je povinen podat každý, komu vzniká v souladu s tímto zákonem nebo zvláštním předpisem tato po- vinnost, nebo ten, koho k tomu správce daně vyzve. Daňové přiznání se nepodává v průbě- hu konkursu. Není-li v tomto nebo v jiném daňovém zákoně stanoveno jinak, daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přizná- ní nebo hlášení ($ 40 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků). Zjistíli daňový subjekt, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povin- nost, je povinen předložit do konce měsíce následujícího po tomto zjištění dodatečné přiznání nebo hlášení. V dodatečném daňo- vém přiznání nebo hlášení uvede daňový sub- jekt i den zjištění důvodů pro jeho podání. V této lhůtě je dodatečná daň též splatná ($ 41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků). Podle $ 63 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je daňový dlužník v prodlení, ne- zaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti. Penále se počítá za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti ($ 63 odst. 2 zá- kona o správě daní a poplatků). Z daně, doměřené podle dodatečného da- ňového přiznání nebo hlášení daňového dlužníka, se vypočte penále podle odstavce 2 poloviční sazbou ($ 63 odst. 3 zákona o sprá- vě daní a poplatků). Penále se vypočte vždy ve výši rozdílu mezi daní původně vyměře- nou a daní doměřenou na základě dodateč- ného daňového přiznání. Podle $ 4 odst. 3 zákona o rozpočtovém určení daní není součástí daňového příjmu podle odstavce 1 písm. h) tohoto ustanovení úhrada rozdílu mezi daní vyměřenou nebo 582 dodatečně vyměřenou obci správcem daně a daní obcí přiznanou nebo dodatečně při- znanou ani příslušenství daně. Z $ 4 odst. 3 zákona o rozpočtovém určení daní vyplývá, že příjmem obce není mimo ji- né penále jakožto příslušenství daně, které by- lo finančním úřadem stěžovateli předepsáno. Podává-li obec přiznání k dani z příjmů, toto pouze vyplní a předloží správci daně, a ve svém účetnictví si pak zaúčtuje odvod fi- nančnímu úřadu a zároveň přijetí prostředků od finančního úřadu. K faktickému převodu finančních prostředků však nedochází. Uve- dený postup byl upraven opatřením Minis- terstva financí k účtování daně z příjmů pla- cené obcí ze dne 23. 5. 1994, čj. 124/28 997/1994, kterým byl stanoven postup obcí při placení daně z příjmů. Toto opatření je plně v souladu s $ 4 odst. 1 písm. h) zákona o rozpočtovém určení daní, podle kterého tvoří daňové příjmy rozpočtů obcí daň z pří- jmů právnických osob v případech, kdy po- platníkem je příslušná obec, s výjimkou daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby. V da- ném případě tak dochází k fikci placení řád- ně přiznané daně. : Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem stěžovatele, že není možno, aby došlo k pro- dlení s plněním fakticky nulové platební po- vinnosti, když žádná daň ze strany stěžovate- le nemá být správci daně podle zákona fyzicky placena. Tato okolnost však není v da- né věci rozhodná. V tomto případě nejde znané, popř. řádně či dodatečně vyměřené, a ani 0 penále stanovené v důsledku prodlení daňového subjektu s platbou daně ($ 63 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), nýbrž o sta- novení, resp. vypočtení penále z daně doda- tečně doměřené podle dodatečného daňové- ho přiznání. Je tomu tak proto, že stěžovatel podal dodatečné daňové přiznání na daň z příjmů právnických osob, na základě něhož zvýšil svoji poslední známou daňovou povin- nost. Jak již bylo výše uvedeno (6 63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), penále se vypočte i z daně, která byla doměřena podle dodatečného daňového přiznání. Jelikož stě- žovatel dodatečné daňové přiznání podal, by- lo mu finančním úřadem zcela v souladu s právní úpravou penále vypočteno, a v zá- konné lhůtě též sděleno. V tomto případě te- dy není relevantní skutečnost, že daň, ať již řádně či dodatečně přiznaná, není fyzicky placena správci daně (státu). Relevantní je okolnost, že došlo k dodatečnému přiznání daně. Penále, resp. jeho vypočtení a placení, totiž není odvislé od toho, zda je stěžovatel povinen platit řádně či dodatečně vyměře- nou daň ve prospěch státního rozpočtu. Pe- nále podle $ 63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků je ze zákona stanoveno na základě skutečnosti, že poplatník daně, v tomto pří- padě stěžovatel, dodatečně přiznal daň za zdaňovací období, za které již daň byla vymě- řena. Penále stanovené z titulu dodatečně vy- měřené daně nemá vliv na prodlení s place- ním řádně či dodatečně vyměřené daně. Nejvyšší správní soud proto neshledal důvod- nou kasační námitku stěžovatele, že v před- cházejícím soudním řízení byla nesprávně posouzena právní otázka možnosti vzniku prodlení v případě dodatečného přiznání da- ně obcí. Nedůvodná je rovněž i druhá stížní námit- ka, v níž stěžovatel vytýká krajskému soudu, že v napadeném rozsudku v rozporu se zákonem posoudil právní otázku dne platby, neboť ne- správně interpretoval $ 61 zákona o správě da- ní a poplatků a nepřípustným způsobem vý- kladu, navíc v neprospěch daňového subjektu, rozšířil taxativní výčet dnů platby. V 663 odst. 3 zákona o správě daní a po- platků je bez dalšího stanoveno, že z daně, do- měřené na základě dodatečného daňového přiznání nebo hlášení daňového dlužníka, se vypočte penále podle odstavce 2 zákona o správě daní a poplatků, a to poloviční saz- bou, tedy 0,05 %. Stěžovatel byl v postavení daňového dlužníka, neboť tím, že v roce 2005 podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací ob- dobí roku 2003 byl 30. 6. 2004, tedy den, kdy byl stěžovatel povinen podat řádné daňové přiznání za uvedené zdaňovací období. Počá- tek prodlení, od něhož se odvíjí povinnost platit penále, je tedy určen přímo zákonem, a to v 6 63 odst. 1 zákona o správě daní a po- platků. Správce daně platebním výměrem pouze deklaratorně sděluje daňovému sub- jektu předpis penále, sám o něm však konsti- tutivně nerozhoduje (srov. rozsudek Nejvyš- šího správního soudu ze dne 17. 1. 2008, čj. 9 Afs 65/2007-54, www.nssoud.cz). Dále stěžovatel namítal, že v $ 61 zákona o správě daní a poplatků není stanoven den platby pro případ placení daně z příjmů práv- nických osob obcí, tedy pro tento speciální případ, a tvrdí, že ani výkladem soudu nelze rozšiřovat dny platby, které jsou v zákoně sta- novené taxativně. Nikde v zákoně o správě daní a poplatků však není stanoveno, že obec není povinna fyzicky platit daň z příjmů právnických osob. Způsob placení daně je upraven v $ 59 záko- na o správě daní a poplatků. V zákoně o roz- počtovém určení daní je uvedeno, jaká daň je v tom kterém konkrétním případě daňovým příjmem obce, resp. kdy tato daň tvoří příjmy rozpočtů obcí. Ani z tohoto zákona není rov- něž patrné, že obec není povinna správci da- ně fyzicky platit daň z příjmů právnických osob, v případě, že je jejím poplatníkem. Po- stup, kterým se placení daně provede (pro- střednictvím pouhého pohybu na účtu obce), je pak upraven výše uvedeným opatřením Mi- nisterstva financí. Stěžovatel nic nenamítá proti stanovenému postupu placení daně z příjmů právnických osob obcí, ačkoliv se jedná o způsob placení daně, který není v zá- koně o správě daní a poplatků explicitně uve- den. I když není možné podle tohoto postu- pu rozpoznat den platby tak, jak je uveden v $ 61 zákona o správě daní a poplatků, nejde „uvedený způsob platby proti smyslu tohoto dobí roku 2003, kterým zvýšil svoji poslední známou daňovou povinnost za zdaňovací ob- dobí roku 2003, ještě nezaplatil splatnou částku daně za uvedené období nejpozději v den její splatnosti. Den splatnosti daně z příjmů právnických osob za zdaňovací ob- ustanovení. Nelze proto s úspěchém tvrdit, ž€ by se v daném případě jednalo o extenzivní výklad tohoto ustanovení. Nejvyšší správní soud v této souvislosti znovu připomíná, že je nezbytné od sebe důsledně oddělit platbu da- ně (řádně či dodatečně přiznané a vyměře- 583 1596 né) a penále vypočtené z titulu dodatečně přiznané a následně doměřené daně z příjmů právnických osob obci. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje i s názorem krajského soudu, že i když v této věci nejde o odepsání peněžních prostředků na úhradu dodatečně doměřené daně z příjmů právnických osob z účtu obce ve prospěch účtu správce daně, lze i zde jednoznačně určit den platby doměřené daně. Konkrétně je to ten den, kdy obec zaúčtovala platbu daně ja- ko realizovaný daňový výdaj. Pokud stěžova- tel v podání ze dne 7. 3. 2005 uvedl, že: „... do- datečně doměřená daň bude součástí daňového příjmu rozpočtu obce v souladu se zákonem č. 243/2000 Sb., f 4 odst. 1 písm. h) s použitím odst. 3 a bude proúčtována v účetnictví stěžovatele.. “, potvrdil tím mini- málně tu skutečnost, že dodatečně přiznaná daň ještě nebyla v souladu se shora uvede- ným opatřením zaplacena. Finanční úřad tak postupoval zcela správně a v souladu s $ 63 odst. 2 a 3 zákona o správě daní a poplatků, když částku, o kterou byla zvýšena původně přiznaná daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003, penalizoval saz- bou 0,05 % za příslušný počet dní, tedy ode dne následujícího po dni splatnosti (1. 7. 2004) do 7. 3. 2005 (stěžovatelem uvedené datum jako první možné „zaplacení“ dodateč- ně přiznané a doměřené daně). Nejvyšší správní soud proto na základě výše uvedeného konstatuje, že i když daň z příjmů právnických osob, pokud je jejím poplatníkem přímo obec, je daňovým pří- jmem rozpočtu obce a tato daň není z jeho účtu fyzicky placena, penále vypočtené z do- datečně přiznané a doměřené daně je však obec povinna zaplatit na účet správce daně. Postup finančních orgánů byl proto zcela v souladu se zákonem o správě daní a poplat- ků i se zákonem o rozpočtovém určení daní. 1596 Daňové řízení: způsob vrácení přeplatku k $ 64 odst. 2, 3 a 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „zákon o správě daní“)* I. Vrácení přeplatku daňovému dlužníkovi ve smyslu $ 64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, neznamená, že přeplatek musí být vrácen pouze na adresu bydliště daňového dlužníka nebo na jeho účet, který daňový dluž- ník uvedl při registraci dle 6 33 citovaného zákona. Jedná-li se o vratitelný přeplatek, nejedná se již o finanční prostředky, kterými by bylo lze jakkoli státem disponovat, jak je tomu při postupu dle $ 64 odst. 2 a 3 citovaného zákona, ale jedná se o finanč- ní prostředky daňového dlužníka, které spadají výlučně do jeho dispoziční sféry. II. Správce daně je v případě postupu dle $ 64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, povinen částku představující vratitelný přeplatek pouká- zat dle výslovné dispozice daňového dlužníka, aniž by byl povinen zkoumat po- hnutky a důvody, které k projevené vůli daňového dlužníka vedly, osobu vlastníka účtu, na nějž má být přeplatek vrácen, ověřovat, zda je daňový dlužník s takto pou- kázanou platbou skutečně oprávněn disponovat, případně zkoumat, zda např. pou- kázáním platby na jiný účet, než který uvedl daňový dlužník při registraci, by moh- lo dojít k porušení jiných právních předpisů. V případě pochybností, např. o pravosti žádosti samotné, je namístě postupovat v souladu s $ 21 odst. 8 citované- ho zákona. » Nyní též ve znění zákona č. 444/2005 Sb. 584
Město Kopřivnice proti Finančnímu ředitelství v Ostravě o daň z příjmů, o kasační stíž-
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z obsahu spisu vyplývá, že dne 7. 3. 2005 podal stěžovatel dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003. V tomto přiznání zvýšil částku daně oproti poslední známé daňové povinnosti o 1 608 900 Kč. V podání ze dne 7. 3. 2005, č. j. OF 13001/2004/Hrn-1399/04, nazvané Sdělení k dodatečnému daňovému přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 uvedl stěžovatel důvody, pro které bylo dodatečné daňové přiznání podáno. V jeho závěru uvedl, že dodatečně doměřená daň bude součástí daňového příjmu rozpočtu obce v souladu se zákonem o rozpočtovém určení daní (§ 4 odst. 1 písm. h) za použití odst. 3 tohoto ustanovení) a bude proúčtována v účetnictví stěžovatele. Penále z daně doměřené podle dodatečného daňového přiznání bylo vypočteno za dobu od 1. 7. 2004 (den následující po dni splatnosti daně řádně přiznané – 30. 6. 2004) do 7. 3. 2005, tj. 250 dní prodlení, sazbou 0,05% z částky 1 608 900 Kč (dodatečně doměřené daně) a výše penále tak činí 201 113 Kč.
Příslušenstvím daně se rozumí penále, zvýšení daně, náklady daňového řízení, úroky a pokuty uložené podle tohoto nebo jiného daňového zákona. Příslušenství daně, s výjimkou pokut, sleduje osud daně, nestanoví-li správce daně svým rozhodnutím jinak. Zvláštní zákon může stanovit u příslušenství daně jeho rozpočtové určení odchylně od rozpočtového určení daně, k němuž bylo vyměřeno (§ 58 zákona o správě daní a poplatků).
Daňové přiznání nebo hlášení je povinen podat každý, komu vzniká v souladu s tímto zákonem nebo zvláštním předpisem tato povinnost, nebo ten, koho k tomu správce daně vyzve. Daňové přiznání se nepodává v průběhu konkurzu. Není-li v tomto nebo v jiném daňovém zákoně stanoveno jinak, daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání nebo hlášení (§ 40 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků).
Zjistí-li daňový subjekt, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost, je povinen předložit do konce měsíce následujícího po tomto zjištění dodatečné přiznání nebo hlášení. V dodatečném daňovém přiznání nebo hlášení uvede daňový subjekt i den zjištění důvodů pro jeho podání. V této lhůtě je dodatečná daň též splatná (§ 41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků).
Podle ustanovení § 63 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je daňový dlužník v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti. Penále se počítá za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti (§ 63 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků).
Z daně, doměřené podle dodatečného daňového přiznání nebo hlášení daňového dlužníka, se vypočte penále podle odstavce 2 poloviční sazbou (§ 63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků). Penále se vypočte vždy ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní doměřenou na základě dodatečného daňového přiznání.
Podle ustanovení § 4 odst. 3 zákona o rozpočtovém určení daní není součástí daňového příjmu podle odstavce 1 písm. h) tohoto ustanovení úhrada rozdílu mezi daní vyměřenou nebo dodatečně vyměřenou obci správcem daně a daní obcí přiznanou nebo dodatečně přiznanou ani příslušenství daně.
Z ustanovení § 4 odst. 3 zákona o rozpočtovém určení daní vyplývá, že příjmem obce není mimo jiné penále jakožto příslušenství daně, které bylo finančním úřadem stěžovateli předepsáno.
Podává-li obec přiznání k dani z příjmů, toto pouze vyplní a předloží správci daně, a ve svém účetnictví si pak zaúčtuje odvod finančnímu úřadu a zároveň přijetí prostředků od finančního úřadu. K faktickému převodu finančních prostředků však nedochází. Uvedený postup byl upraven opatřením Ministerstva financí k účtování daně z příjmů placené obcí ze dne 23. 5. 1994, č. j. 124/28 997/1994, kterým byl stanoven postup obcí při placení daně z příjmů. Toto opatření je plně v souladu s ustanovením § 4 odst. 1 písm. h) zákona o rozpočtovém určení daní, podle kterého tvoří daňové příjmy rozpočtů obcí daň z příjmů právnických osob v případech, kdy poplatníkem je příslušná obec, s výjimkou daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby. V daném případě tak dochází k fikci placení řádně přiznané daně.
Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem stěžovatele, že není možno, aby došlo k prodlení s plněním fakticky nulové platební povinnosti, když žádná daň ze strany stěžovatele nemá být správci daně podle zákona fyzicky placena. Tato okolnost však není v dané věci rozhodná. V tomto případě nejde o platbu daně, ať již řádně či dodatečně přiznané, popř. řádně či dodatečně vyměřené, a ani o penále stanovené v důsledku prodlení daňového subjektu s platbou daně (§ 63 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), nýbrž o stanovení, resp. vypočtení penále z daně dodatečně doměřené podle dodatečného daňového přiznání. Je tomu tak proto, že stěžovatel podal dodatečné daňové přiznání na daň z příjmů právnických osob, na základě něhož zvýšil svoji poslední známou daňovou povinnost. Jak již bylo výše uvedeno (§ 63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), penále se vypočte i z daně, která byla doměřena podle dodatečného daňového přiznání. Jelikož stěžovatel dodatečné daňové přiznání podal, bylo mu finančním úřadem zcela v souladu s právní úpravou penále vypočteno, a v zákonné lhůtě též sděleno. V tomto případě tedy není relevantní skutečnost, že daň, ať již řádně či dodatečně přiznaná, není fyzicky placena správci daně (státu). Relevantní je okolnost, že došlo k dodatečnému přiznání daně. Penále, resp. jeho vypočtení a placení, totiž není odvislé od toho, zda je stěžovatel povinen platit řádně či dodatečně vyměřenou daň ve prospěch státního rozpočtu. Penále podle ustanovení § 63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků je ze zákona stanoveno na základě skutečnosti, že poplatník daně, v tomto případě stěžovatel, dodatečně přiznal daň za zdaňovací období, za které již daň byla vyměřena. Penále stanovené z titulu dodatečně vyměřené daně nemá vliv na prodlení s placením řádně či dodatečně vyměřené daně. Nejvyšší správní soud proto neshledal důvodnou kasační námitku stěžovatele, že v předcházejícím soudním řízení byla nesprávně posouzena právní otázka možnosti vzniku prodlení, v případě dodatečného přiznání daně obcí.
Nedůvodná je rovněž i druhá stížní námitka, v níž stěžovatel vytýká krajskému soudu, že v napadeném rozsudku v rozporu se zákonem posoudil právní otázku dne platby, neboť nesprávně interpretoval § 61 zákona o správě daní a poplatků a nepřípustným způsobem výkladu, navíc v neprospěch daňového subjektu, rozšířil taxativní výčet dnů platby.
V ustanovení § 63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků je bez dalšího stanoveno, že z daně, doměřené na základě dodatečného daňového přiznání nebo hlášení daňového dlužníka, se vypočte penále podle odstavce 2 zákona o správě daní a poplatků, a to poloviční sazbou, tedy 0,05%. Stěžovatel byl v postavení daňového dlužníka, neboť tím, že v roce 2005 podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003, kterým zvýšil svoji poslední známou daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2003, ještě nezaplatil splatnou částku daně za uvedené období nejpozději v den její splatnosti. Den splatnosti daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 byl 30. 6. 2004, tedy den, kdy byl stěžovatel povinen podat řádné daňové přiznání za uvedené zdaňovací období. Počátek prodlení, od něhož se odvíjí povinnost platit penále, je tedy určen přímo zákonem, a to v ustanovení § 63 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Správce daně platebním výměrem pouze deklaratorně sděluje daňovému subjektu předpis penále, sám o něm však konstitutivně nerozhoduje (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2008, č. j. 9 Afs 65/2007 - 54, www.nssoud.cz).
Dále stěžovatel namítal, že v § 61 zákona o správě daní a poplatků není stanoven den platby pro případ placení daně z příjmů právnických osob obcí, tedy pro tento speciální případ, a tvrdí, že ani výkladem soudu nelze rozšiřovat dny platby, které jsou v zákoně stanovené taxativně.
Nikde v zákoně o správě daní a poplatků však není stanoveno, že obec není povinna fyzicky platit daň z příjmů právnických osob. Způsob placení daně je upraven v ustanovení § 59 zákona o správě daní a poplatků. V zákoně o rozpočtovém určení daní je uvedeno, jaká daň je v tom kterém konkrétním případě daňovým příjmem obce, resp. kdy tato daň tvoří příjmy rozpočtů obcí. Ani z tohoto zákona není rovněž patrné, že obec není povinna správci daně fyzicky platit daň z příjmů právnických osob, v případě, že je jejím poplatníkem. Postup, kterým se placení daně provede (prostřednictvím pouhého pohybu na účtu obce), je pak upraven výše uvedeným opatřením Ministerstva financí. Stěžovatel nic nenamítá proti stanovenému postupu placení daně z příjmů právnických osob obcí, ačkoliv se jedná o způsob placení daně, který není v zákoně o správě daní a poplatků explicitně uveden. I když není možné podle tohoto postupu rozpoznat den platby tak, jak je uveden v ustanovení § 61 zákona o správě daní a poplatků, nejde uvedený způsob platby proti smyslu tohoto ustanovení. Nelze proto s úspěchem tvrdit, že by se v daném případě jednalo o extenzívní výklad tohoto ustanovení. Nejvyšší správní soud v této souvislosti znovu připomíná, že je nezbytné od sebe důsledně oddělit platbu daně (řádně či dodatečně přiznané a vyměřené) a penále vypočtené z titulu dodatečně přiznané a následně doměřené daně z příjmů právnických osob obci.
Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje i s názorem krajského soudu, že i když v této věci nejde o odepsání peněžních prostředků na úhradu dodatečně doměřené daně z příjmů právnických osob z účtu obce ve prospěch účtu správce daně, lze i zde jednoznačně určit den platby doměřené daně. Konkrétně je to ten den, kdy obec zaúčtovala platbu daně jako realizovaný daňový výdaj. Pokud stěžovatel v podání ze dne 7. 3. 2005 uvedl, že: „… dodatečně doměřená daň bude součástí daňového příjmu rozpočtu obce v souladu se zákonem č. 243/2000 § 4 odst. 1 písm. h) s použitím odst. 3 a bude proúčtována v účetnictví stěžovatele.“, potvrdil tím minimálně tu skutečnost, že dodatečně přiznaná daň ještě nebyla v souladu se shora uvedeným opatřením zaplacena. Finanční úřad tak postupoval zcela správně a v souladu s ustanovením § 63 odst. 2 a 3 zákona o správě daní a poplatků, když částku, o kterou byla zvýšena původně přiznaná daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003, penalizoval sazbou 0,05% za příslušný počet dní, tedy ode dne následujícího po dni splatnosti (1. 7. 2004) do 7. 3. 2005 (stěžovatelem uvedené datum jako první možné „zaplacení“ dodatečně přiznané a doměřené daně).
Nejvyšší správní soud proto na základě výše uvedeného konstatuje, že i když daň z příjmů právnických osob, pokud je jejím poplatníkem přímo obec, je daňovým příjmem rozpočtu obce a tato daň není z jeho účtu fyzicky placena, penále vypočtené z dodatečně přiznané a doměřené daně je však obec povinna zaplatit na účet správce daně. Postup finančních orgánů byl proto zcela v souladu se zákonem o správě daní a poplatků i se zákonem o rozpočtovém určení daní.
V závěru kasační stížnosti stěžovatel poznamenává, že se krajský soud vůbec nezabýval otázkou, jaký je skutečný den proúčtování dodatečné daňové povinnosti a uvádí, že podle jeho účetnictví je dnem proúčtování 1. 3. 2005. Tato námitka stěžovatele však neodpovídá skutečnosti. Krajský soud se v závěru odůvodnění svého rozsudku zabýval dnem platby (účetní operace) dodatečně přiznané daně stěžovatelem a z textu podání, která se vztahovala k dodatečnému daňovému přiznání, dovodil, že dodatečně doměřená daň bude zaplacena (proúčtována) nejdříve 7. 3. 2005, resp. po tomto datu. Jestliže z data 7. 3. 2005 vycházel při penalizaci dodatečně doměřené daně i finanční úřad, nelze tomuto postupu vytknout žádné pochybení. Ostatně stěžovatel ani správním orgánům nedoložil nic na podporu svého tvrzení, že k proúčtování dodatečně doměřené daně došlo již dne 1. 3. 2005.
Především však nelze pominout fakt, že ani v žalobě, ani při ústním jednání před krajským soudem se stěžovatel nezmínil o datu 1. 3. 2005, jako o datu, kdy došlo (či mělo dojít) k proúčtování dodatečně přiznané daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 v jeho účetnictví. V takovém případě se jedná o skutkové novum, uplatněné až v kasační stížnosti, k němuž kasační soud při svém rozhodování nepřihlíží (§ 109 odst. 4 s. ř. s.). K tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, č. j. 1 Azs 34/2004 - 49, publikovaný ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 419/2004).
Ze všech výše uvedených důvodů neshledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost opodstatněnou, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ustanovení § 109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, věta první ve spojení s § 120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. března 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu