k$ 57 odst. 5 a 6 73 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků“ Došlo-li v obnoveném daňovém řízení u daňového dlužníka ke zrušení rozhod- nutí ukládajícího mu zaplatit daň z převodu nemovitostí a k vydání nového rozhod- nutí stanovujícího jinou výši této daně a přitom nedošlo ve vztahu k daňovému ru- čiteli k vydání nové výzvy podlé 6 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je výzva daňovému ručiteli podle $ 73 odst. 1 citovaného zákona vyzýva- jící jej k zaplacení splatného nedoplatku na takto nově stanovené dani v náhradní lhůtě rozhodnutím ve smyslu $ 65 odst. 1 s. ř. s.
k$ 57 odst. 5 a 6 73 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků“ Došlo-li v obnoveném daňovém řízení u daňového dlužníka ke zrušení rozhod- nutí ukládajícího mu zaplatit daň z převodu nemovitostí a k vydání nového rozhod- nutí stanovujícího jinou výši této daně a přitom nedošlo ve vztahu k daňovému ru- čiteli k vydání nové výzvy podlé 6 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je výzva daňovému ručiteli podle $ 73 odst. 1 citovaného zákona vyzýva- jící jej k zaplacení splatného nedoplatku na takto nově stanovené dani v náhradní lhůtě rozhodnutím ve smyslu $ 65 odst. 1 s. ř. s.
Prejudikatura: č. 792/2006 Sb. NSS a č. 1754/2009 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 43/1999 Sb. ÚS (sp. zn. IV; ÚS 198/99), č. 147/2000 Sb. ÚS (sp. zn. III. ÚS 358/99), č. 148/2000 Sb. ÚS (sp. zn. III. ÚS 595/99), č. 138/2001 Sb. ÚS (sp: zn. I. ÚS 446/2000), 33/2002 Sb. ÚS (sp. zn. L ÚS 445/2000) a č. 232/2007 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 78/2005). 2427 Daňové řízení: rozsah přezkumu rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek © (X k $ 31 odst. 5 a $ 50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb.» Při zkoumání zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek ve smys- lu $ 50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, musí odvolací orgán a následně k žalobní námitce rovněž správní soud brát v úvahu i to, jaké pomůcky ke stanovení daně byly správcem daně skutečně použity. Pokud správce daně použije jako pomůcky přímo své poznatky týkající se zdaňování dotčeného daňového sub- jektu za předmětné zdaňovací období, je třeba, aby prokázal nesplnění právě těch povinností daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ($ 31 odst. 5 téhož zákona), které mají přímou souvislost s použitými pomůckami.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené usnesení krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 2, 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti, přičemž neshledal vady uvedené v odst. 3 tohoto ustanovení, k nimž by musel přihlížet z úřední povinnosti.
Proti usnesení o odmítnutí žaloby lze v kasační stížnosti uplatnit pouze důvody uvedené v ust. § 103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., tzn. proč je nezákonné a proč mělo být tedy o žalobě rozhodnuto meritorně. Nejvyšší správní soud se tedy nemůže v řízení o kasační stížnosti proti napadenému usnesení zabývat zákonností napadeného správního rozhodnutí, vadami řízení před správním orgánem či dokonce posuzovat jemu předcházející správní rozhodnutí. Nejvyšší správní soud v této souvislosti odkazuje na svou ustálenou judikaturu (např. rozsudek ze dne 22. 1. 2004, č. j. 5 Azs 43/2003 - 38, publikovaný pod č. 524/2005 Sb. NSS, rozsudek ze dne 21. 4. 2005, č. j. 3 Azs 33/2004 - 98, publikovaný pod č. 625/2005 Sb. NSS a rozsudek ze dne 5. 1. 2006, č. j. 2 As 45/2005 - 65, www.nssoud.cz).
Nejprve se však Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti usnesení krajského soudu pro nedostatek důvodů. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu, není-li z odůvodnění rozhodnutí zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč jeho žalobní námitky považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, je takové rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby (srov. rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný pod č. 589/2005 Sb. NSS; a také rozsudek ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52; www.nssoud.cz). Nedostatkem důvodů však nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí. V daném případě je sice odůvodnění napadeného usnesení stručné, ale je tomu tak proto, že krajský soud rozhodl o odmítnutí žaloby a z toho důvodu se nezabýval, a ani zabývat nemohl, žalobními námitkami stěžovatele. Odůvodnění napadeného usnesení však obsahuje argumentaci, ze které je zřejmé, proč krajský soud nepovažoval výzvu správce daně vydanou podle ust. § 73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, a tedy ani rozhodnutí finančního ředitelství o odvolání, za rozhodnutí po materiální stránce. Námitka nepřezkoumatelnosti tak není důvodná.
Dále se Nejvyšší správní soud zabýval další stížní námitkou, zda krajský soud odmítl žalobu v souladu se zákonem. Krajský soud svou argumentaci opřel o právní názor vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 22/2006 - 72, publ. pod č. 976/2006 Sb. NSS, že výzva správce daně podle ust. § 73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě není podle ustálené judikatury správních soudů rozhodnutím ve smyslu ust. § 65 s. ř. s., ale je pouhým úkonem správce daně k vymáhání již stanovené a splatné daňové povinnosti.
Při rozhodování o kompetenční výluce ze soudního přezkumu je třeba v každém jednotlivém případě zkoumat, zda se napadené správní rozhodnutí dotýká subjektivních práv či povinností stěžovatele, a to včetně těch, jež mají oporu v ústavním či mezinárodním právu a v pochybnostech je na místě přijmout závěr ve prospěch soudního přezkumu.
Posouzení výzvy podle ust. § 73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků se v judikatuře správních soudů postupně vyvíjelo. Původně bylo na tuto výzvu nahlíženo výhradně a ve všech případech jako na procesní úkon upravující řízení. Stejně bylo nahlíženo i na výzvu ručiteli podle 57 odst. 5 citovaného zákona. Takový názor vyslovil i Ústavní soud, např. v nálezu ze dne 17. 6. 1999, sp. zn. IV. ÚS 198/99. V následujících nálezech ze dne 12. 10. 2000, sp. zn. III. ÚS 595/99 a ze dne 19. 12. 2000, sp. zn. III. ÚS 358/99 (www.nalus.usoud.cz) však Ústavní soud přiznal výzvě charakter soudem přezkoumatelného rozhodnutí v případech, kdy byla vydána vůči ručiteli. Společné těmto rozhodnutím je, že podle právního názoru v nich vyjádřeného se poskytuje soudní ochrana tam, kde subjekt, jemuž byla výzva zaslána, je odlišný od daňového dlužníka, a tudíž nemohl využít soudní ochrany v řízení, v němž došlo k vyměření nebo doměření daně. Právě to je rozhodující pro posouzení, zda výzva podle § 73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků zasahuje do subjektivních práv či povinností stěžovatele (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 9. 2008, č. j. 2 Afs 79/2008
40).
Nejvyšší správní soud se proto neztotožňuje s názorem krajského soudu, že předmětná výzva k uhrazení daňového nedoplatku má povahu pouhého procesního úkonu. Závěry krajského soudu by byly správné, pokud by stěžovateli po vydání rozhodnutí v obnoveném řízení byla doručena výzva podle ust. § 57 odst. 5 (příp. po 1. 6. 2006 podle § 57a) zákona o správě daní a poplatků. Za takové situace by měla výzva k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle ustanovení § 73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků skutečně povahu procesního úkonu, neboť by její adresát již byl v pozici daňového dlužníka s přesně stanovenou daňovou povinností (srov. nález Ústavního soudu ze dne 21. 12. 2006, sp. zn. I. ÚS 78/05, www.nalus.usoud.cz). Nejvyšší správní soud v této souvislosti odkazuje na další judikaturu Ústavního soudu vztahující se k postavení ručitele, podle které "na rozdíl od dlužníka, kterému již dříve byla rozhodnutím celního orgánu povinnost zaplatit dluh stanovena, však v poměru k ručiteli taková povinnost rozhodnutím celního orgánu před uskutečněním výzvy stanovena nebyla". Pokud však nebyla před zasláním výzvy k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě vyměřena daňovému subjektu daň rozhodnutím podle § 32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, je třeba na tuto výzvu pohlížet jako na rozhodnutí správního orgánu, kterým se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva a povinnosti, a lze se tedy ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. žalobou domáhat přezkoumání takové výzvy. Takové rozhodnutí deklaratorní povahy má nepochybně všechny atributy rozhodnutí správního orgánu a nelze je považovat za rozhodnutí pouhé procesní povahy. Jde totiž o rozhodnutí, které konstatuje existenci splatného daňového nedoplatku, a tím i již existující daňovou povinnost stěžovatele (srov. nález ze dne 19. 3. 2002, sp. zn. I. ÚS 445/2000, publikován v Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 25, nález č. 33, str. 265; nález ze dne 18. 9. 2001, sp. zn. I. ÚS 446/2000, www.nalus.usoud.cz).
V případě stěžovatele nebyla před zasláním výzvy k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě vyměřena stěžovateli daň rozhodnutím podle § 32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, neboť mu nebyla zaslána výzva podle § 57 odst. 5 (příp. po 1. 6. 2006 podle § 57a) zákona o správě daní a poplatků k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, jenž vznikl neuhrazením daně z převodu nemovitostí vyměřené daňovému dlužníkovi MOVA, a. s. platebním výměrem ze dne 4. 10. 2004. Stěžovateli byla sice zaslána výzva podle § 57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem dne 23. 3. 2004, ale ta se týkala zaplacení nedoplatku, jenž vznikl neuhrazením daně z převodu nemovitostí vyměřené tomuto daňovému dlužníkovi zrušeným platebním výměrem ze dne 23. 10. 1998, protože Finanční úřad ve Zlíně po povolení obnovy vydal nový platební výměr dne 4. 10. 2004, jímž byla snížena daňová povinnost daňového subjektu MOVA, a. s. na částku 4 811 750 Kč. V tomto platebním výměru finanční úřad vyslovil, že se jím v souladu s ustanovením § 55 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků mění rozhodnutí ze dne 23. 10. 1998. Podle citovaného ustanovení však není přípustné, aby se původní rozhodnutí pouze změnilo, když důvodem obnovy řízení byla nově uplatněná cena převáděných nemovitostí a pro tento důvod byla obnova řízení povolena. Podle citovaného ustanovení totiž platí, že je-li obnova řízení povolena a důvod obnovy se původního rozhodnutí týká, ruší se novým rozhodnutím původní rozhodnutí, byť by toto nové rozhodnutí bylo obsahově stejné jako rozhodnutí původní. Tvrzení finančního úřadu, že se novým rozhodnutím mění původní rozhodnutí, je proto v rozporu s ustanovením § 55 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků a nemůže mít žádné právní účinky.
Stěžovatel dále namítal, že výzva podle § 57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, jenž vznikl neuhrazením daně z převodu nemovitostí vyměřené daňovému dlužníkovi platebním výměrem ze dne 23. 10. 1998, pozbyla v důsledku obnovy řízení platnosti a odkazoval na ustanovení § 55 odst. 7 citovaného zákona, podle kterého platí, že pokud řízení nebo jeho jednotlivé úkony nebyly dotčeny důvodem, pro který se obnova řízení povoluje nebo nařizuje, zůstávají v platnosti. Nejvyšší správní soud předně zdůrazňuje, že obsahem předmětné výzvy je samostatné vyměření daňové povinnosti ručiteli, proto nelze vycházet z ustanovení § 55 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Výzvou se ručiteli samostatně zakládají přesně stanovené práva a povinnosti, jež úzce souvisí s povinnostmi primárního dlužníka. Smyslem samostatného stanovení povinnosti ručitele uhradit dlužnou daň není ztížení možné právní obrany ručitele, ale naopak prosazení odpovídající ochrany práv ručitele. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že i když je stanovení povinnosti ručitele uhradit dlužnou daň samostatným řízením, bylo by v rozporu se smyslem tohoto institutu, aby po zrušení rozhodnutí o povinnosti primárního dlužníka zaplatit daň, měl tuto nezaplacenou daň uhradit ručitel, neboť v dané situaci již neexistuje konkrétně stanovený nedoplatek primárního dlužníka. Z principu akcesority vyplývá, že závazek ručitele je závislý na závazku hlavním. Po obnově řízení proto musí správce daně vyměřit znovu daňovou povinnost ručiteli výzvou podle § 57 odst. 5 (případně s účinností od 1. 6. 2006 podle § 57a) zákona o správě daní a poplatků, neboť tato daňová povinnost ručitele je závislá na přesně stanovené daňové povinnosti primárního dlužníka v novém rozhodnutí vydaném v rámci obnovy řízení. Jinak by ručitel neměl k dispozici obdobné prostředky k obraně jako primární dlužník, jenž se může podle § 55 odst. 8 věty druhé proti novému rozhodnutí ve věci odvolat. Ručitel má obdobnou povinnost jako dlužník, tj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka zaplacením daně, proto nelze akceptovat jejich nerovné postavení (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 – 54, a nejnověji též usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího právního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 9 Afs 58/2007 - 96, publikované na www.nssoud.cz). Lze proto shrnout, že k nedoplatku, který vznikl neuhrazením daně z převodu nemovitostí vyměřené po obnově řízení platebním výměrem ze dne 4. 10. 2004, správce daně nevydal výzvu ručiteli - stěžovateli podle § 57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, ale pouze výzvu podle § 73 dost. 1 téhož zákona. V daném případě proto výzva k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle ustanovení § 73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků nemůže mít povahu procesního úkonu, neboť při jejím zasílání nebyl stěžovatel již v pozici daňového dlužníka s přesně stanovenou daňovou povinností. Z ustanovení § 73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků lze dovodit, že sám pojem "splatný daňový nedoplatek" předpokládá, že správce daně stěžovateli daň již vyměřil a předepsal. Podle ustanovení § 32 odst. 1 citovaného zákona lze v daňovém řízení ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že pokud nebyla před zasláním výzvy k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě vyměřena daňovému subjektu daň rozhodnutím dle § 32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, je třeba na výzvu k uhrazení daňového nedoplatku pohlížet jako na rozhodnutí správního orgánu, kterým se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva a povinnosti, a lze se tedy ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. žalobou domáhat přezkoumání takové výzvy soudem. Krajský soud proto v daném případě pochybil, pokud se odmítl zabývat meritorně žalobou stěžovatele.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je důvodná, a proto napadené usnesení krajského soudu podle § 110 odst. 1 věta prvá s. ř. s. zrušil a věc vrátil dalšímu řízení. Ve věci rozhodl v souladu s § 109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. ledna 2009
JUDr. Eliška Cihlářová předsedkyně senátu