Nebyly-li daňové pohledávky za dlužníkem podle § 40a odst. 1 písm. b) a c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, včas, tedy do jejich přezkumu v přezkumném jednání, uhrazeny zvláštní formou „započtení“ podle § 64 odst. 2 téhož
zákona, a tím spíše, nejsou-li vůbec takové pohledávky správce daně za dlužníkem,
je případný přeplatek na dani, který dlužník má, „vratitelným přeplatkem“ a musí
být správcem daně zaplacen do podstaty, aby jej bylo možno použít k uspokojení věřitelů v rámci insolvenčního řízení.
Nebyly-li daňové pohledávky za dlužníkem podle § 40a odst. 1 písm. b) a c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, včas, tedy do jejich přezkumu v přezkumném jednání, uhrazeny zvláštní formou „započtení“ podle § 64 odst. 2 téhož
zákona, a tím spíše, nejsou-li vůbec takové pohledávky správce daně za dlužníkem,
je případný přeplatek na dani, který dlužník má, „vratitelným přeplatkem“ a musí
být správcem daně zaplacen do podstaty, aby jej bylo možno použít k uspokojení věřitelů v rámci insolvenčního řízení.
Lze uzavřít, že správní orgány obou stupňů v souzené věci postupovaly v souladu se
zákonem, když nevyhověly návrhu žalobkyně
na vydání předmětného povolení. Závěry,
k nimž při rozhodování ve věci samé dospěly,
Daňové řízení: započtení; přeplatek na dani
sační stížnosti žalobce.
Finanční úřad v Hradci Králové rozhodnutím ze dne 1. 11. 2010 zamítl žádost žalobce o vrácení přeplatku na dani z příjmů za
rok 2009. Finanční ředitelství v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“) pak rozhodnutím ze dne 20. 12. 2010 zamítlo i odvolání žalobce proti rozhodnutí I. stupně.
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem
ze dne 30. 6. 2011, čj. 31Af 18/2011-28, zamítl
žalobu žalobce proti rozhodnutí finančního
ředitelství.
V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl,
že správní orgán I. stupně dne 14. 9. 2010 sdělil dlužníkovi, že podle § 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992 nelze po přezkumném
jednání, které se konalo dne 5. 5. 2010, v řízení o stanovení daňových povinností, které nejsou pohledávkami za podstatou, pokračovat.
Na toto sdělení navazovalo rozhodnutí správ-
mají náležitou oporu ve skutkových zjištěních učiněných v průběhu správního řízení
a jsou ve vydaných rozhodnutích dostatečně
určitým a srozumitelným způsobem odůvodněny. Postup správních orgánů proto nelze
označit za libovůli a svévoli, která by měla za
následek porušení práv žalobkyně garantovaných Listinou.
ního orgánu I. stupně o zamítnutí žádosti
o vrácení přeplatku podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992.
Krajský soud poukázal na to, že podle § 40a
odst. 4 daňového řádu z roku 1992 upravujícího institut nedoplatků v insolvenčním řízení, se pro potřeby úpadku považuje za majetek daňového subjektu „vratitelný přeplatek
podle § 64 odst. 2 citovaného zákona, přičemž postup pro zjištění vratitelnosti přeplatku vzniklého na základě skutečností,
které nastaly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se
uplatní pro nedoplatky [...] nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání“. Podle citovaného § 40a odst. 4 daňového
řádu z roku 1992 se však „[p]o přezkumném
jednání řízení o stanovení daňové povinnosti zastavuje až do vydání rozhodnutí,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013
ho zákona, přičemž postup pro zjištění vratitelnosti přeplatku vzniklého na základě skutečností,
které nastaly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se
uplatní pro nedoplatky [...] nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání“. Podle citovaného § 40a odst. 4 daňového
řádu z roku 1992 se však „[p]o přezkumném
jednání řízení o stanovení daňové povinnosti zastavuje až do vydání rozhodnutí,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013
jímž se insolvenční řízení končí“. Krajský
soud konstatoval, že přezkumné jednání se
konalo dne 5. 5. 2010 a z citované právní
úpravy podle jeho názoru nepochybně vyplývá, že po tomto přezkumném jednání se řízení o stanovení daňové povinnosti zastavuje.
Ze skutkových okolností je dále zřejmé, že
stěžovatel podal za dlužníka daňové přiznání
k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2009 v době, kdy daňové řízení
již bylo zastaveno. Ačkoliv se stěžovatel svým
podáním učiněným v souladu s § 21 daňového řádu z roku 1992 domáhal zahájení daňového řízení, jež by mělo být ukončeno rozhodnutím o stanovení výše daňové povinnosti,
která by v konkrétním případě znamenala vyčíslení daňového přeplatku, je nepochybné,
že toto řízení bylo zastaveno, a tudíž daňová
povinnost nebyla stanovena. Jako nedůvodnou vyhodnotil krajský soud námitku, že stěžovateli měl být daňový přeplatek vrácen podle § 64 daňového řádu z roku 1992. K takové
situaci totiž nemohlo podle platné právní
úpravy daňového řízení dojít, neboť daňová
povinnost nebyla dlužníkovi z důvodu zastavení daňového řízení doposud vyměřena. Žádost
o vrácení přeplatku tedy byla správním orgánem I. stupně zamítnuta v souladu se zákonem.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce
(stěžovatel) kasační stížnost, v níž namítal, že
krajský soud se nevypořádal se skutečností,
že k zastavení daňového řízení po přezkumném jednání mělo dojít ještě před tím, než bylo daňové řízení vůbec podáním daňového
přiznání zahájeno. Závěr krajského soudu, že
daňové řízení bylo zastaveno po přezkumném jednání, je v rozporu s § 40b daňového
řádu z roku 1992, který výslovně stanoví, že
po účinnosti zahájení insolvenčního řízení
lze daňové řízení zahájit, aniž by jakkoli uváděl, že by daňové řízení nemohlo být vedeno
po přezkumném jednání. Krajský soud pominul účel a smysl právní úpravy, kterou v dané
věci aplikoval.
Režim přeplatků v insolvenčním řízení je
upraven v § 40a odst. 4 daňového řádu z roku
1992, podle něhož je pro potřeby úpadku za
majetek daňového subjektu považován vratitelný přeplatek podle § 64 odst. 2 daňového
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013
řádu z roku 1992. Druhá věta prvního souvětí citovaného ustanovení pak omezuje použitelnost postupu pro zjištění vratitelnosti přeplatku, a to tak, že pokud přeplatek vznikl na
základě skutečností, které „nastaly nejpozději přede dnem předcházejícím dni účinnosti
rozhodnutí o úpadku“, lze tento postup použít na daňové pohledávky s nárokem na
uspokojení ze zajištění a přihlášené daňové
pohledávky nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání.
S 12 / 2 013
řádu z roku 1992. Druhá věta prvního souvětí citovaného ustanovení pak omezuje použitelnost postupu pro zjištění vratitelnosti přeplatku, a to tak, že pokud přeplatek vznikl na
základě skutečností, které „nastaly nejpozději přede dnem předcházejícím dni účinnosti
rozhodnutí o úpadku“, lze tento postup použít na daňové pohledávky s nárokem na
uspokojení ze zajištění a přihlášené daňové
pohledávky nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání.
Postup pro zjištění vratitelnosti přeplatku vzniklého po dni účinnosti rozhodnutí
o úpadku se uplatní pro daňové pohledávky
za majetkovou podstatou. Z citovaného ustanovení nelze dovodit právo správce daně zadržet zaplacené zálohy na daň s odůvodněním, že
po přezkumném jednání došlo k zastavení
daňového řízení (které navíc ani nebylo zahájeno). Daň tedy nemohla být vyměřena a přeplatek nebyl vratitelný. Postup podle § 64
odst. 2 daňového řádu z roku 1992, kdy správce daně zkoumá, zda se jedná o vratitelný přeplatek, svou povahou odpovídá započtení.
Správce daně vyplatí přeplatek daňovému
subjektu, pokud zároveň neeviduje nedoplatek na jiné dani. Použití přeplatku na úhradu
nedoplatku na jiné dani není ničím jiným než
úkonem směřujícím k započtení.
Pokud by byl postup podle citovaného
ustanovení uplatňován i v insolvenčním řízení, byl by správce daně neoprávněně zvýhodněn oproti jiným konkursním věřitelům dlužníka, neboť by, na rozdíl od nich, byl oprávněn
postupem podle citovaného ustanovení činit
kroky směřující k započtení. Podle názoru
stěžovatele není správný názor, že po přezkoumání daňové pohledávky, či dokonce po
přezkumném jednání, již přeplatek nelze vrátit, neboť nemůže být vyměřena daň. Vyloučeno je pouze použití přeplatku na úhradu jiné daně a jeho následné označení za
přeplatek, který není vratitelný. Ustanovení
§ 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992
omezuje správce daně v oprávnění zadržet
přeplatek tím, že jej použije na úhradu daňových nedoplatků, a součástí majetkové podstaty dlužníka je jakýkoli přeplatek.
Stěžovatel dále namítal, že výklad zastávaný finančním ředitelstvím a krajským soudem je v rozporu s čl. 11 odst. 1 věty druhé
Listiny základních práv a svobod. Zatímco
ostatní věřitelé jsou povinni splnit své závazky
vůči dlužníkovi ve prospěch majetkové podstaty a k započtení jsou oprávněni přistoupit
pouze tehdy, jestliže byly splněny zákonné
podmínky pro započtení před rozhodnutím
o způsobu řešení úpadku, správce daně zadržuje přeplatek na dani z příjmů, aniž dokonce
vede
jakoukoli pohledávku za dlužníkem
a opírá se přitom o formalistický argument, že
daň nelze v kontextu platné právní úpravy vyměřit a ověřit vratitelnost přeplatku.
elé jsou povinni splnit své závazky
vůči dlužníkovi ve prospěch majetkové podstaty a k započtení jsou oprávněni přistoupit
pouze tehdy, jestliže byly splněny zákonné
podmínky pro započtení před rozhodnutím
o způsobu řešení úpadku, správce daně zadržuje přeplatek na dani z příjmů, aniž dokonce
vede
jakoukoli pohledávku za dlužníkem
a opírá se přitom o formalistický argument, že
daň nelze v kontextu platné právní úpravy vyměřit a ověřit vratitelnost přeplatku.
Stěžovatel poukázal na nález ze dne 28. 7.
2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, č. 145/2005 Sb. ÚS,
v němž Ústavní soud řešil otázku, která z kolidujících právních úprav má být upřednostněna jako speciální. Jedním z klíčových argumentů se stal ústavní princip rovnosti
v ochraně vlastnického práva, když Ustavní
soud dospěl k závěru, že neexistuje žádný důvod upřednostnit v konkursním řízení správce daně tím, že mu cestou použití přeplatku
na úhradu nedoplatku jiné daně bude umožněno provést úkon odpovídající započtení,
jestliže obecně bylo započtení v konkursu nepřípustné. Argumentace Ústavního soudu
neztratila nic na své relevanci tím, že zákon
č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho
řešení (insolvenční zákon), za určité situace
započtení připouští. Podstatné totiž je, že stát
reprezentovaný správcem daně nesmí dosáhnout na vyšší úroveň ochrany svého vlastnického práva než ostatní konkursní věřitelé.
Žádný z jiných konkursních věřitelů není
oprávněn použít k započtení pohledávku za
dlužníkem, nebyla-li řádně přihlášena a přezkoumána. Obdobně tedy správce daně není
oprávněn uplatnit postup pro ověření vratitelnosti přeplatku za výhodnějších podmínek než ostatní věřitelé. Tím spíše pak správce daně není oprávněn zadržovat přeplatek
dlužníka na dani z příjmů s formalistickým
odůvodněním, že mu kontext právní úpravy
neumožní vyměřit daň, a tím se fakticky obohatit na úkor dlužníka a ostatních jeho věřitelů.
Vzhledem k tomu, že účinností zákona
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zanikla ke dni 1. 1. 2013 finanční ředitelství zřízená podle zákona č. 531/1990 Sb.,
o územních finančních orgánech, a jejich působnost ve věcech rozhodování o opravných
prostředcích přešla na Odvolací finanční ředitelství, je nyní tento správní orgán žalovaným.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové a rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové zrušil
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
ě České republiky, zanikla ke dni 1. 1. 2013 finanční ředitelství zřízená podle zákona č. 531/1990 Sb.,
o územních finančních orgánech, a jejich působnost ve věcech rozhodování o opravných
prostředcích přešla na Odvolací finanční ředitelství, je nyní tento správní orgán žalovaným.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové a rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové zrušil
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Jádrem sporu je právní otázka, zda
pro potřeby řešení úpadku v insolvenčním řízení lze za majetek daňového subjektu považovat i částku, která by z hlediska hmotného
práva daňového měla povahu vratitelného
přeplatku podle § 64 odst. 2 daňového řádu
z roku 1992, tzn. byla by nárokem daňového
subjektu na vrácení částky jím zaplacené nad
rámec jeho splatných daňových povinností,
pokud takový vratitelný přeplatek vznikl
v důsledku skutečností zakládajících daňové
povinnosti, včetně příslušenství daně, které
nastaly nejpozději dnem předcházejícím dni
účinnosti rozhodnutí o úpadku, i když postup pro zjištění vratitelnosti takového přeplatku se do jejich přezkoumání při přezkumném jednání neuplatnil.
Režim daní v insolvenčním řízení byl
upraven zejména v § 40a a § 40b daňového
řádu z roku 1992.
V § 40a citovaného zákona (pasáže v citacích zákonů zvýraznil Nejvyšší správní soud)
bylo stanoveno, že:
„(1) Pro účely insolvenčního řízení se da-
ňové nedoplatky považují za
a) daňové pohledávky za majetkovou
podstatou,
b) daňové pohledávky s nárokem na
uspokojení ze zajištění, nebo
c) další přihlášené daňové pohledávky.
(2) Daňové pohledávky uvedené v odstavci 1 písm. a) vznikají v důsledku skuteč-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013
ností zakládajících daňové povinnosti, včetně příslušenství daně, které nastaly v době od
účinnosti rozhodnutí o úpadku do vydání
rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí.
(3) Daňové pohledávky uvedené v odstavci 1 písm. b) a c) vznikají v důsledku
skutečností zakládajících daňové povinnosti, včetně příslušenství daně, které nastaly
nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku.
(4) Pro potřeby úpadku je za majetek daňového subjektu považován vratitelný přeplatek podle § 64 odst. 2, přičemž postup
pro zjištění vratitelnosti přeplatku vzniklého na základě skutečností, které nastaly
nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se uplatní pro
nedoplatky uvedené v odstavci 1 písm. b)
a c) nejpozději do jejich přezkoumání při
přezkumném jednání. Po přezkumném
jednání se řízení o stanovení této daňové
povinnosti zastavuje až do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí.
Postup pro zjištění vratitelnosti přeplatku
vzniklého na základě skutečností, které nastaly v době od účinnosti
rozhodnutí
o úpadku, se uplatní pro nedoplatky uvedené v odstavci 1 písm. a).“
V § 40b odst. 1 až 3 daňového řádu z roku
1992 pak bylo stanoveno:
né v odstavci 1 písm. b)
a c) nejpozději do jejich přezkoumání při
přezkumném jednání. Po přezkumném
jednání se řízení o stanovení této daňové
povinnosti zastavuje až do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí.
Postup pro zjištění vratitelnosti přeplatku
vzniklého na základě skutečností, které nastaly v době od účinnosti
rozhodnutí
o úpadku, se uplatní pro nedoplatky uvedené v odstavci 1 písm. a).“
V § 40b odst. 1 až 3 daňového řádu z roku
1992 pak bylo stanoveno:
„(1) Při insolvenčním řízení je daňový
subjekt povinen podat nejpozději do 30 dnů
ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku daňové přiznání nebo hlášení, popřípadě vyúčtování, za část zdaňovacího období, která
uplynula do dne předcházejícího účinnosti
tohoto rozhodnutí a za kterou dosud nebylo
podáno. Zjistí-li insolvenční správce nedostatečnost podkladů, pro kterou nelze zajistit
splnění povinnosti podle věty první, zaniká
mu povinnost učinit tato podání; o tom insolvenční správce vyrozumí správce daně ve
stejné lhůtě a poskytne mu nezbytnou součinnost ke stanovení daně podle pomůcek.
(2) Lhůty pro podání přiznání, hlášení
nebo vyúčtování v průběhu insolvenčního
řízení zůstávají zachovány.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013
(3) Po účinnosti rozhodnutí o zahájení insolvenčního řízení lze daňové řízení
zahájit a v něm pokračovat. Daňovou exekuci lze nařídit, nelze ji však provést.“
Pro výklad citovaných ustanovení, jakož
i pro výklad dalších souvisejících ustanovení
daňového řádu z roku 1992 (zejména § 64) je
podstatné, že se aplikují v insolvenčním řízení. Pro toto řízení platí zásady zakotvené v § 5
insolvenčního zákona, v souladu s nimiž je
nutno vykládat i ustanovení daňových předpisů, aplikují-li se v souvislosti s insolvenčním řízením.
Podle § 5 insolvenčního zákona spočívá in-
solvenční řízení zejména na těchto zásadách:
„a) insolvenční řízení musí být vedeno
tak, aby žádný z účastníků nebyl nespravedlivě poškozen nebo nedovoleně zvýhodněn a aby se dosáhlo rychlého, hospodárného a co nejvyššího uspokojení věřitelů;
b) věřitelé, kteří mají podle tohoto zákona
zásadně stejné nebo obdobné postavení,
mají v insolvenčním řízení rovné možnosti;
c) nestanoví-li tento zákon jinak, nelze
práva věřitele nabytá v dobré víře před zahájením insolvenčního řízení omezit rozhodnutím insolvenčního soudu ani postupem insolvenčního správce;
d) věřitelé jsou povinni zdržet se jednání, směřujícího k uspokojení jejich pohledávek mimo insolvenční řízení, ledaže to
dovoluje zákon.“
Z výše uvedených zásad vyplývá pro projednávanou věc, že daňové pohledávky vůči
dlužníkovi, stejně jako daňověprávní nároky
dlužníka vůči správci daně, jsou majetkovými
hodnotami zásadně stejné povahy jako jiné
(především soukromoprávní) majetkové povinnosti či jiná majetková práva dlužníka, jež
se vypořádávají v insolvenčním řízení. Správce daně nemá mít zásadně jiné, zejména ne
nespravedlivě výhodnější postavení než jiní
věřitelé, a jeho pohledávky se mají uspokojit
zásadně v insolvenčním řízení. Mimo ně pouze tehdy, dovoluje-li to zákon.
Ustanovení § 40a odst. 1 až 3 daňového
řádu z roku 1992 kategorizuje jednotlivé dru-
mi zásadně stejné povahy jako jiné
(především soukromoprávní) majetkové povinnosti či jiná majetková práva dlužníka, jež
se vypořádávají v insolvenčním řízení. Správce daně nemá mít zásadně jiné, zejména ne
nespravedlivě výhodnější postavení než jiní
věřitelé, a jeho pohledávky se mají uspokojit
zásadně v insolvenčním řízení. Mimo ně pouze tehdy, dovoluje-li to zákon.
Ustanovení § 40a odst. 1 až 3 daňového
řádu z roku 1992 kategorizuje jednotlivé dru-
hy pohledávek správce daně za dlužníkem
a v hmotněprávní rovině definuje podmínky
jejich vzniku. Především stanoví, že rozhodující pro rozlišení mezi dvěma základními kategoriemi pohledávek, a sice na jedné straně
daňovými pohledávkami za majetkovou podstatou a na straně druhé daňovými pohledávkami s nárokem na uspokojení ze zajištění
a dalšími přihlášenými daňovými pohledávkami, je okamžik účinnosti rozhodnutí o úpadku.
Vedle kategorizace pohledávek správce
daně za dlužníkem se v § 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992 stanoví také, že majetkovou hodnotou, jež má být vypořádána v insolvenčním řízení (tj. má zásadně sloužit
k uspokojení věřitelů), je vratitelný přeplatek. Právě to, tedy hmotněprávní ustanovení,
jež definuje určitý majetkový nárok dlužníka
vůči správci daně jako majetkovou hodnotu,
jež má být v insolvenčním řízení použita zásadně k uspokojení věřitelů podle pravidel
tohoto řízení, je obsahem úvodní části první
věty § 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992.
Další části této první věty, jakož i navazující
věta druhá [tj. slova: „postup pro zjištění
vratitelnosti přeplatku vzniklého na základě skutečností, které nastaly nejpozději
dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se uplatní pro nedoplatky
uvedené v odstavci 1 písm. b) a c) nejpozději
do jejich přezkoumání při přezkumném jednání. Po přezkumném jednání se řízení o stanovení této daňové povinnosti zastavuje až
do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí.“] jsou ustanoveními procesní povahy, jež souvisejí se zásadou zakotvenou v § 5
písm. d) insolvenčního zákona, neboť jako výjimku z pravidla, že pohledávky věřitelů se
uspokojují pouze v insolvenčním řízení, stanoví oprávnění správce daně uspokojit svoji
pohledávku zvláštní formou započtení mimo
insolvenční řízení, a sice užitím daňového
přeplatku na úhradu daňového nedoplatku
na jiné dani podle pravidel zakotvených
v § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992. Tato výjimečná, a správce daně zvýhodňující,
možnost je v § 40a odst. 4 větě první in fine
citovaného zákona zcela logicky časově omezena okamžikem přezkoumání nedoplatků
í pouze v insolvenčním řízení, stanoví oprávnění správce daně uspokojit svoji
pohledávku zvláštní formou započtení mimo
insolvenční řízení, a sice užitím daňového
přeplatku na úhradu daňového nedoplatku
na jiné dani podle pravidel zakotvených
v § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992. Tato výjimečná, a správce daně zvýhodňující,
možnost je v § 40a odst. 4 větě první in fine
citovaného zákona zcela logicky časově omezena okamžikem přezkoumání nedoplatků
dlužníka vůči správci v klíčovém institutu insolvenčího řízení, a sice v přezkumném jednání. Pouze pokud správce daně „stihne“ provést proceduru podle § 64 odst. 2 daňového
řádu z roku 1992 před přezkumem svých pohledávek v přezkumném jednání, může dosáhnout jejich, ze svého pohledu výhodného,
avšak ostatní věřitele zkracujícího, uspokojení cestou zápočtu sui generis. Po přezkumném jednání pak správce daně nemůže proceduru podle § 64 odst. 2 daňového řádu
z roku 1992 v průběhu insolvenčního řízení
použít. Ustanovení § 40a odst. 4 věty druhé
daňového řádu z roku 1992, podle které se
po přezkumném jednání řízení o stanovení
této daňové povinnosti zastavuje až do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí, znamená pouze, že proceduru „započtení“
podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992
nelze po stanovenou dobu (tedy od přezkumného jednání do vydání rozhodnutí,
jímž se insolvenční řízení končí) použít. Jakkoli slovo „zastavuje“ může samo o sobě vyvolávat jisté výkladové nejasnosti, neboť obvykle se používá tehdy, chce-li zákonodárce
stanovit, že určité řízení definitivně končí,
v daném kontextu je jeho význam jiný a vychází ze smyslu a účelu insolvenčního řízení
– dosáhnout toho, že pohledávky věřitelů za
dlužníkem, včetně pohledávek daňových, budou až na výjimky vypořádány koncentrovaně, tedy v rámci procedury insolvenčního řízení, a vyloučit samostatné uspokojování
věřitelů mimo rámec insolvenčního řízení.
Procedura podle § 64 odst. 2 daňového řádu
z roku 1992 tedy může být na dlužníka použitelná opět až po vydání rozhodnutí, jímž se
insolvenční řízení končí.
To znamená, že nebyly-li daňové pohledávky za dlužníkem podle § 40a odst. 1
písm. b) a c) daňového řádu z roku 1992 včas,
tedy do jejich přezkumu v přezkumném jednání, uhrazeny zvláštní formou „započtení“
podle § 64 odst. 2 téhož zákona, a tím spíše,
nejsou-li vůbec takové pohledávky správce
daně za dlužníkem, je případný přeplatek na
dani, který dlužník má, „vratitelným přeplatkem“ a musí být správcem daně zaplacen do
podstaty, aby jej bylo možno použít k uspo-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013
podle § 40a odst. 1
písm. b) a c) daňového řádu z roku 1992 včas,
tedy do jejich přezkumu v přezkumném jednání, uhrazeny zvláštní formou „započtení“
podle § 64 odst. 2 téhož zákona, a tím spíše,
nejsou-li vůbec takové pohledávky správce
daně za dlužníkem, je případný přeplatek na
dani, který dlužník má, „vratitelným přeplatkem“ a musí být správcem daně zaplacen do
podstaty, aby jej bylo možno použít k uspo-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013
kojení věřitelů v rámci insolvenčního řízení.
Věta druhá v § 40a odst. 4 daňového řádu z roku
1992 má právě opačný význam, než jaký jí přičítali ve svém výkladu správní orgány obou
stupňů. Okamžikem přezkumu pohledávek,
jež mají povahu pohledávek podle § 40a odst.
1 písm. b) a c) daňového řádu z roku 1992, se
v přezkumném řízení uzavírá správci daně
prostor k provedení „započtení“ podle § 64
odst. 2 téhož zákona. I po přezkumném jednání však může být v daňovém řízení rozhodnuto, že na určité dani vznikl přeplatek, a také je přirozeně možno takový přeplatek
vyplatit do podstaty a použít jej k uspokojení
věřitelů. Bylo by ostatně zcela v rozporu se
základní zásadou insolvenčního řízení zakotvenou v § 5 písm. a) insolvenčního zákona,
aby zvláštní zákon správci daně bez rozumných důvodů umožnil „zmrazit“ na svém
účtu prostředky dlužníka po dobu trvání insolvenčního řízení a nedat je k dispozici pro
účely insolvenčního řízení k rozdělení mezi
věřitele. Žádné rozumné důvody pro takovou
zvláštní úpravu pak v její dikci, systematice
ani smyslu a účelu nejsou patrné, a i proto není výklad správních orgánů obou stupňů
a krajského soudu správný. Výkladu opačnému naopak nebrání ani úprava daňového řízení – že daňové řízení ve věci přeplatku
v průběhu insolvenčního řízení může probíhat, plyne jednoznačně z § 40b odst. 3 daňového řádu z roku 1992, jak však bylo výše vyloženo, v rámci něho není možno použít
procedury „započtení“ přeplatku podle § 64
odst. 2 daňového řádu z roku 1992.
Podpůrně lze argumentovat také tím, že
právní úprava se svým smyslem a účelem, zejména pak svými ekonomickými a právními
účinky na vzájemné vztahy dlužníka v úpad-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013
tku
v průběhu insolvenčního řízení může probíhat, plyne jednoznačně z § 40b odst. 3 daňového řádu z roku 1992, jak však bylo výše vyloženo, v rámci něho není možno použít
procedury „započtení“ přeplatku podle § 64
odst. 2 daňového řádu z roku 1992.
Podpůrně lze argumentovat také tím, že
právní úprava se svým smyslem a účelem, zejména pak svými ekonomickými a právními
účinky na vzájemné vztahy dlužníka v úpad-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 013
ku a věřitele, který chce provést započtení,
podobá režimu započtení soukromoprávních pohledávek v souvislosti s insolvencí,
jak je zakotven zejména v § 140 odst. 2 a 3 insolvenčního zákona. Podle odstavce 2 citovaného ustanovení „[z]apočtení vzájemných
pohledávek dlužníka a věřitele je po rozhodnutí o úpadku přípustné, jestliže zákonné
podmínky tohoto započtení byly splněny
před rozhodnutím o způsobu řešení úpadku, není-li dále stanoveno jinak“. Podle odstavce 3 citovaného ustanovení „[z]apočtení
podle odstavce 2 není přípustné,
jestliže
dlužníkův věřitel a) se ohledně své započitatelné pohledávky nestal přihlášeným věřitelem, nebo [...] d) dosud neuhradil splatnou
pohledávku dlužníka v rozsahu, v němž
převyšuje započitatelnou pohledávku tohoto
věřitele“. I úprava v oblasti soukromých práv
tedy připouští za určitých podmínek v souvislosti s insolvencí jednostranné započtení
ze strany věřitele, avšak stanoví věcné a časové limity takového úkonu. Úprava daňověprávního „započtení“ v § 64 odst. 2 daňového
řádu z roku 1992 proto musí být v souvislosti
s insolvenčním řízením (§ 40a a násl. citovaného zákona) vykládána i s přihlédnutím
k podobné úpravě soukromoprávní, jakkoli
se od ní v řadě dílčích parametrů liší.
Výše popsaným způsobem však správní
orgány obou stupňů na rozhodné právní
otázky nenahlížely a žádosti stěžovatele o vrácení přeplatku na dani z příjmů za rok 2009
nevyhověly. Krajský soud pak jejich postup
aproboval. Kasační stížnost stěžovatele je
proto podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. důvodná, neboť krajský soud nesprávně posoudil rozhodnou právní otázku.
JUDr. Jan M. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o vrácení přeplatku na dani, o ka- *) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem. oleje, může kdokoliv nakládat způsobem, jakým se mu zlíbí, bez ohledu na podmínky stanovené platnou právní úpravou.