I. Pravidlo § 11 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, o místu
plnění při pořízení zboží z jiného členského státu lze užít pouze u „pořizovatele“
zboží. Signálem, že by jím určitá osoba mohla být (a většinou také v běžných obchodních případech bude), je, že svému dodavateli poskytne své identifikační číslo. II. Poskytnutí identifikačního čísla není samo o sobě dostatečným důvodem pro
závěr, že osoba, která je poskytla někomu, kdo následně do jiného členského státu
než státu její registrace k dani dovezl určité zboží, je pořizovatelem onoho zboží. Bude tomu tak jen tehdy, jestliže si ten, kdo své identifikační číslo údajnému dodavateli
poskytl, toto zboží u dodavatele také vskutku objednal.
I. Pravidlo § 11 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, o místu
plnění při pořízení zboží z jiného členského státu lze užít pouze u „pořizovatele“
zboží. Signálem, že by jím určitá osoba mohla být (a většinou také v běžných obchodních případech bude), je, že svému dodavateli poskytne své identifikační číslo. II. Poskytnutí identifikačního čísla není samo o sobě dostatečným důvodem pro
závěr, že osoba, která je poskytla někomu, kdo následně do jiného členského státu
než státu její registrace k dani dovezl určité zboží, je pořizovatelem onoho zboží. Bude tomu tak jen tehdy, jestliže si ten, kdo své identifikační číslo údajnému dodavateli
poskytl, toto zboží u dodavatele také vskutku objednal.
16. 1. 2012 žalobkyni doměřil daň z přidané
hodnoty a sdělil povinnost platit penále; pro
č. 344/2013 Sb.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
dělení uskutečňovaného plnění správce daně respektoval.“ Východiska nastavená shora
citovanou judikaturou Soudního dvora tak
byla v projednávaném případě respektována.
Stěžovatelka v podané žalobě žádné konkrétní výhrady proti podřazení jednotlivých plnění pod kulturní služby nevznesla, proto se
krajský soud a nyní ani Nejvyšší správní soud
nemohl zařazením jednotlivých plnění mezi
osvobozená, případně zdanitelná plnění blíže zabývat. Pro předmět soudního řízení
správního je bez významu, že stěžovatelka takové výhrady vznášela v průběhu daňového
řízení. Aby se k takovým námitkám mohly
správní soudy věcně vyjádřit, musela by je
stěžovatelka vtělit do podané žaloby a následně do kasační stížnosti. Pokud tak neučinila,
omezil se Nejvyšší správní soud na obecné
hodnocení jejích výhrad vznesených v tomto
směru, které neshledal opodstatněnými.
zdaňovací období 3. čtvrtletí 2008 jí doměřil
DPH ve výši 5 931 510 Kč a sdělil povinnost
platit penále ve výši 1 186 302 Kč, za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2008 jí doměřil DPH
ve výši 4 900 490 Kč a sdělil povinnost platit
penále ve výši 980 098 Kč.
Žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství
v Českých Budějovicích, které s účinností od
1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se
ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb.
ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční
ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] svým rozhodnutím ze dne
1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se
ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb.
ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční
ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] svým rozhodnutím ze dne
27. 7. 2012 zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí správního orgánu I. stupně.
Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích, jenž svým rozhodnutím
ze dne 15. 5. 2013, čj. 10 Af 537/2012-73, žalobu zamítl. V odůvodnění rozsudku dospěl
krajský soud k závěru, že v daňovém řízení
bylo zejména na základě informací poskytnutých německou daňovou správou prokázáno,
že žalobkyně pořídila pohonné hmoty z Německa od obchodní společnosti TRANS-OIL
Mineralölhandels-GmbH (dále jen „Trans-Oil“).
Ty byly dopraveny do Rakouska, kde však nebyly zdaněny. Žalobkyně poskytla pro tuto
transakci svoje daňové identifikační číslo
a další údaje, proto bylo nutno za místo plnění považovat Českou republiku v souladu
s § 11 odst. 2 zákona o DPH. Dodatečné zdanění dodávek pohonných hmot v České republice za situace, kdy nedošlo k jejich zdanění v Rakousku, bylo v souladu se zákonnou
úpravou i se směrnicí Rady 2006/112/ES
o společném systému daně z přidané hodnoty.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti
rozhodnutí krajského soudu kasační stížnost,
v níž namítala, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, které skutečnosti je povinen prokázat správní orgán a které stěžovatelka. Pro stěžovatelku je obtížné prokázat, že
zboží nenakoupila a nezaplatila, neboť by musela prokázat reálnou neexistenci určité skutečnosti. Svými tvrzeními však zpochybnila
a upozornila na nedostatečnost dokumentů,
ze kterých správní orgány vycházely. Skutková podstata, z níž správce daně vycházel, tak
nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu.
Podle stěžovatelky je nepřípustné, aby zahra-
niční firma na základě potenciálního zájmu
stěžovatelky o obchodní transakci vystavila
bez jejího vědomí faktury, tyto jí nedoručila
a zboží dodala jinému subjektu, ačkoli stěžovatelku uvedla jako objednatele. Takovéto
jednání lze označit za podvodné, a v jeho důsledku pak daňová povinnost nepřípustně
dopadne na stěžovatelku, která s celou obchodní záležitostí neměla nic společného.
Daňová povinnost může být stěžovatelce uložena pouze v tom případě, kdy bude zcela
jednoznačně prokázáno, že stěžovatelka zboží od společnosti Trans-Oil nakoupila. Celé
správní řízení postrádá logiku, protože pokud by stěžovatelka dané zboží skutečně pořídila, pak by jí sice vznikla povinnost odvést
DPH, ale zároveň by mohla uplatnit nárok na
odpočet daně, čímž by celá situace pro ni byla daňově neutrální. Je zcela nelogické, proč
by stěžovatelka takovýmto způsobem postupovala a vystavila se riziku penalizace ze strany správního úřadu.
Konkrétně stěžovatelka v kasační stížnosti rozsáhle rekapitulovala vývoj řízení před
správními orgány a obsah svých předchozích
podání. Stěžejní důkazy, zpráva německé daňové správy a dokumenty, které byly k této
zprávě přiloženy, jsou podle stěžovatelky nedostatečné a neprůkazné. Správce daně neobstaral doklady o celé této transakci, tj. zejména objednávky, potvrzení objednávek,
dodací listy, faktury a výpisy z účtu k celému
objemu údajné transakce. Pokud německá daňová správa nebyla schopna tyto dokumenty
v požadované podobě předložit a poskytla
pouze několik listin s pochybnou důkazní
hodnotou, činí tvrzení jednatele společnosti
Trans-Oil obsažené v německé zprávě nedůvěryhodným a nedostatečným. Už pouhá skutečnost, že reakce německé daňové správy
přišla až po roce a půl a neobsahovala kompletní požadované údaje, vzbuzuje důvodné
pochybnosti o přístupu německé daňové
správy. Současně lze podle stěžovatelky z této
skutečnosti usuzovat možnou snahu společnosti Trans-Oil o zatajení či zkreslení rozhodujících skutečností. Dopis ze dne 9. 7. 2008,
ve kterém stěžovatelka požaduje vystavovat
faktury na sebe podle poskytnutých údajů,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
tak prostřednictvím
pouze dokládá záměr stěžovatelky uskutečňovat do budoucna obchody se společností
Trans-Oil, nikoli že tyto obchody proběhly.
Naopak stěžovatelka vždy tvrdila, že k žádným obchodům se společností Trans-Oil z její
strany nedošlo. To potvrzuje místopřísežné
prohlášení Thomase K. ze dne 17. 8. 2012. Stěžovatelka uvedla, že zpochybnila i další přiložený dokument, přepravní oznámení (Versandanzeige) ze dne 31. 7. 2008, když doložila
údaje o konkursním řízení z rakouského obchodního rejstříku, že společnost Mühlberger
Spedition und Transport GmbH již k tomuto
datu byla v konkursu a veškeré obchody byly
správcem daně ukončeny. Přiložená faktura
vystavená společností Trans Oil nesouhlasí
s předloženým expedičním listem, nesouhlasí ani množství dodávky uvedené na těchto
dokumentech a vystavená faktura se týká pouze částky, která představuje pouhých 3,9 %
celkové částky ve smyslu hodnoty zboží údajně dodaného stěžovatelce. Potvrzení zakázky
firmou Trans-Oil nenavazuje na předchozí
dokumenty. Stěžovatelka zpochybnila i platby doložené německou daňovou správou. Lze
podle něj důvodně předpokládat, že tyto
platby provedla osoba odlišná od stěžovatelky, aby znemožnila identifikovat skutečnou
osobu, která platbu provedla, a vzniklo tak důvodné podezření právě ve vztahu k stěžovatelce. Pokud by platby prováděla stěžovatelka,
učinila by
svého
bankovního účtu. Přípis o fakturaci zboží
předložený německou daňovou správou je
podle stěžovatelky falzifikát, výpověď jednatele společnosti Trans-Oil pak není doložena
protokolem a tato osoba ani není blíže specifikovaná. Přiložené dokumenty jsou tak chaotické a netvoří na sebe navazující logický celek. Tvrzení německé daňové správy se opírá
pouze o informace ze souhrnného hlášení
společnosti Trans-Oil, aniž by bylo provedeno bližší šetření a opatřeny a předloženy průkazné materiály, jak ostatně požadoval sám
správce daně. Nikdo se nezabýval skutečností, že v řízení nebylo zjištěno, z jakého účtu
byla hrazena zbývající částka více než 2 miliony EUR, komu tento účet či účty patří a kdo je
oprávněn jimi disponovat.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
Dále stěžovatelka uvedla, že pořízení výše
uvedeného zboží od společnosti Trans-Oil
nelze dovodit ani z informace poskytnuté rakouskou daňovou správou, která obsahuje
pouze domněnky ve vztahu k uváděným
transakcím. Zpráva o rakouské daňové kontrole (Betriebsprüfung) podle stěžovatelky
jednoznačně prokazuje, že celý obchod organizoval Thomas K., který obstarával rovněž
dopravu. Thomas K. nebyl pověřený k tomu,
aby jednal jménem stěžovatelky či uzavíral jejím jménem smlouvy. Zboží tak nechal fakturovat na stěžovatelku bez jejího vědomí. Toto
tvrzení předložená zpráva rakouského správce daně nijak nevyvrací, když je v ní konstatováno, že Thomas K. kontaktoval společnost
Trans-Oil jako zástupce, z tohoto lze pouze
dovodit, že se deklaroval jako zástupce stěžovatelky, a rakouský správní úřad již nezkoumal, zda tomu tak skutečně bylo a zda pan
Kriechhammer byl k tomuto jednání zplnomocněn. Na základě této zprávy tak žalovaný
nemůže mít za prokázané, že stěžovatelka pořídila od společnosti Trans-Oil předmětné
zboží.
Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí
krajského soudu i rozhodnutí správního orgánu II. stupně a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním
soudem
(...) [9] V projednávané věci je rozhodnou
právní otázkou to, zda stěžovatelka je „pořizovatelem zboží z jiného členského státu“ ve
smyslu § 11 odst. 2 zákona o DPH. Pokud by
jím byla, za místo plnění by se v daném případě dodávky zboží do jiného členského státu
považovala Česká republika, tedy tuzemsko,
což by znamenalo, že stěžovatelka by byla povinna přiznat DPH za pořízené zboží podle
pravidel § 25 zákona o DPH. Pokud by však
místem plnění nebylo tuzemsko, stěžovatelka
by takovou povinnost neměla.
[10] Podle § 11 odst. 1 tohoto zákona
„[z]a místo plnění při pořízení zboží z jiné-
ho členského státu se považuje místo, kde se
zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli“. Podle odstavce 2
však platí, že „[z]a místo plnění při pořízení
zboží z jiného členského státu se považuje
členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě registrované k dani v jiném členském státě,
která mu dodává zboží, pokud ukončení
odeslání nebo přepravy zboží je v členském
státě odlišném od členského státu, který vydal toto daňové identifikační číslo, a jestliže
pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží
z jiného členského státu bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo
přepravy zboží. Tímto ustanovením není dotčeno ustanovení odstavce 1.“ Podle odstavce 3: „Pokud je však pořízení zboží z jiného
členského státu předmětem daně podle odstavce 1 v členském státě ukončení odeslání
nebo přepravy zboží následně potom, co bylo předmětem daně v tuzemsku, protože daňové identifikační číslo, které pořizovatel
poskytl osobě, která mu dodává zboží a která je registrovaná k dani v jiném členském
státě, bylo vydáno v tuzemsku, je pořizovatel oprávněn snížit základ daně v tuzemsku
o základ daně, z kterého byla odvedena daň
v členském státě ukončení odeslání nebo
přepravy zboží. Pro snížení základu daně
platí obdobně § 42.“ Konečně podle odstavce 4: „Pokud však je použit zjednodušený postup při dodání zboží do jiného členského
státu formou třístranného obchodu, za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se považuje místo stanovené podle
odstavce 1, pokud pořizovatel uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu za účelem následného dodání zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží
podle odstavce 1 a osoba, které bylo zboží dodáno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, přiznala a zaplatila daň
jako při pořízení zboží z jiného členského
státu a pořizovatel podal souhrnné hlášení.“
[11] Z výše uvedené citace rozhodného
ustanovení zákona o DPH je patrné, že pravidlo podle § 11 odst. 2 zákona o DPH je jedním
z doplňkových pravidel pro určení místa
plnění, jež se uplatní, neuplatní-li se základní
pravidlo podle odstavce 1. Pravidlo podle odstavce 2 vychází z toho, že existuje osoba registrovaná k dani v určitém členském státě,
která v jiném členském statě pořídí zboží
a toto zboží není dodáno do členského státu,
v němž je objednatel registrován k dani,
nýbrž do jiného členského státu. Podstatným
prvkem toho, aby na určitou osobu mohlo
být uplatněno pravidlo podle § 11 odst. 2 zákona o DPH, je, že tato osoba je vskutku „pořizovatelem“ zboží. Signálem, že taková osoba by mohla být (a většinou také v běžných
obchodních případech bude) pořizovatelem
zboží, je, že svému dodavateli poskytne své
identifikační číslo. V určitých případech však
samo o sobě nebude poskytnutí identifikačního čísla dostatečným důvodem pro závěr,
že osoba, která je poskytla někomu, kdo následně do jiného členského státu než státu její registrace k dani dovezl určité zboží, je
vskutku pořizovatelem onoho zboží. Bude tomu tak jen tehdy, jestliže si ten, kdo své identifikační číslo údajnému dodavateli poskytl,
toto zboží u dodavatele také vskutku objednal. Forma či způsob objednání je zcela irelevantní, neboť v oblasti DPH je i zde podstatný
pouze skutečný obsah rozhodného právního
jednání. Je tedy velmi dobře možné, že objednání se bude dít konkludentně, na základě
neformálních či zkratkovitých sdělení, na základě obvyklé praxe zavedené mezi stranami
(např. pravidelné dodávání zboží v určitých
časových intervalech), paušálně pro jakýkoli
objem zboží, který je dodavatel připraven poskytnout aj. Vždy však k objednání musí dojít.
Nelze totiž připustit, aby se pouhým poskytnutím identifikačního čísla někdo ve vztahu
ke zboží od toho, jemuž toto číslo poskytl, dostal do pozice jakéhosi univerzálního odběratele, na kterého by domnělý dodavatel vykázal
dodání všelijakého svého zboží, ve skutečnosti poskytnutého jiným osobám, i když by
domnělý odběratel ve skutečnosti o žádnou
dodávku od odběratele zájem neprojevil. Takovýto výklad pravidla v § 11 odst. 2 zákona
o DPH by popíral smysl a účel DPH, neboť by
daňovou povinnost alokoval v rozporu s tím,
jak skutečně probíhají obchodní vztahy mezi
jednotlivými plátci DPH, a tedy daňovou zá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
těž rozkládal jinak, než jak má podle systému
DPH být její rozložení nastaveno, a sice zásadně (až na odůvodněné výjimky, jako je například i pravidlo podle § 11 odst. 2 zákona
o DPH) podle místa „spotřeby“ zdanitelného
plnění. Navíc není ani ústavně přijatelné
(z hlediska zásady zákonného zakotvení daňové povinnosti, viz čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), aby dani, která má
být zásadně spojena s uskutečněním určité
transakce, byl podroben někdo, kdo se ve
skutečnosti na žádné transakci, s níž by mělo
být zdanění spojeno, nepodílel.
[12] Ze spisu vyplynulo, že správce daně
vycházel při posouzení dané věci ze zjištění
německé daňové správy, které mu bylo zasláno na základě mezinárodního dožádání dne
27. 7. 2012 zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí správního orgánu I. stupně.
Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích, jenž svým rozhodnutím
ze dne 15. 5. 2013, čj. 10 Af 537/2012-73, žalobu zamítl. V odůvodnění rozsudku dospěl
krajský soud k závěru, že v daňovém řízení
bylo zejména na základě informací poskytnutých německou daňovou správou prokázáno,
že žalobkyně pořídila pohonné hmoty z Německa od obchodní společnosti TRANS-OIL
Mineralölhandels-GmbH (dále jen „Trans-Oil“).
Ty byly dopraveny do Rakouska, kde však nebyly zdaněny. Žalobkyně poskytla pro tuto
transakci svoje daňové identifikační číslo
a další údaje, proto bylo nutno za místo plnění považovat Českou republiku v souladu
s § 11 odst. 2 zákona o DPH. Dodatečné zdanění dodávek pohonných hmot v České republice za situace, kdy nedošlo k jejich zdanění v Rakousku, bylo v souladu se zákonnou
úpravou i se směrnicí Rady 2006/112/ES
o společném systému daně z přidané hodnoty.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti
rozhodnutí krajského soudu kasační stížnost,
v níž namítala, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, které skutečnosti je povinen prokázat správní orgán a které stěžovatelka. Pro stěžovatelku je obtížné prokázat, že
zboží nenakoupila a nezaplatila, neboť by musela prokázat reálnou neexistenci určité skutečnosti. Svými tvrzeními však zpochybnila
a upozornila na nedostatečnost dokumentů,
ze kterých správní orgány vycházely. Skutková podstata, z níž správce daně vycházel, tak
nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu.
Podle stěžovatelky je nepřípustné, aby zahra-
niční firma na základě potenciálního zájmu
stěžovatelky o obchodní transakci vystavila
bez jejího vědomí faktury, tyto jí nedoručila
a zboží dodala jinému subjektu, ačkoli stěžovatelku uvedla jako objednatele. Takovéto
jednání lze označit za podvodné, a v jeho důsledku pak daňová povinnost nepřípustně
dopadne na stěžovatelku, která s celou obchodní záležitostí neměla nic společného.
Daňová povinnost může být stěžovatelce uložena pouze v tom případě, kdy bude zcela
jednoznačně prokázáno, že stěžovatelka zboží od společnosti Trans-Oil nakoupila. Celé
správní řízení postrádá logiku, protože pokud by stěžovatelka dané zboží skutečně pořídila, pak by jí sice vznikla povinnost odvést
DPH, ale zároveň by mohla uplatnit nárok na
odpočet daně, čímž by celá situace pro ni byla daňově neutrální. Je zcela nelogické, proč
by stěžovatelka takovýmto způsobem postupovala a vystavila se riziku penalizace ze strany správního úřadu.
Konkrétně stěžovatelka v kasační stížnosti rozsáhle rekapitulovala vývoj řízení před
správními orgány a obsah svých předchozích
podání. Stěžejní důkazy, zpráva německé daňové správy a dokumenty, které byly k této
zprávě přiloženy, jsou podle stěžovatelky nedostatečné a neprůkazné. Správce daně neobstaral doklady o celé této transakci, tj. zejména objednávky, potvrzení objednávek,
dodací listy, faktury a výpisy z účtu k celému
objemu údajné transakce. Pokud německá daňová správa nebyla schopna tyto dokumenty
v požadované podobě předložit a poskytla
pouze několik listin s pochybnou důkazní
hodnotou, činí tvrzení jednatele společnosti
Trans-Oil obsažené v německé zprávě nedůvěryhodným a nedostatečným. Už pouhá skutečnost, že reakce německé daňové správy
přišla až po roce a půl a neobsahovala kompletní požadované údaje, vzbuzuje důvodné
pochybnosti o přístupu německé daňové
správy. Současně lze podle stěžovatelky z této
skutečnosti usuzovat možnou snahu společnosti Trans-Oil o zatajení či zkreslení rozhodujících skutečností. Dopis ze dne 9. 7. 2008,
ve kterém stěžovatelka požaduje vystavovat
faktury na sebe podle poskytnutých údajů,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
tak prostřednictvím
pouze dokládá záměr stěžovatelky uskutečňovat do budoucna obchody se společností
Trans-Oil, nikoli že tyto obchody proběhly.
Naopak stěžovatelka vždy tvrdila, že k žádným obchodům se společností Trans-Oil z její
strany nedošlo. To potvrzuje místopřísežné
prohlášení Thomase K. ze dne 17. 8. 2012. Stěžovatelka uvedla, že zpochybnila i další přiložený dokument, přepravní oznámení (Versandanzeige) ze dne 31. 7. 2008, když doložila
údaje o konkursním řízení z rakouského obchodního rejstříku, že společnost Mühlberger
Spedition und Transport GmbH již k tomuto
datu byla v konkursu a veškeré obchody byly
správcem daně ukončeny. Přiložená faktura
vystavená společností Trans Oil nesouhlasí
s předloženým expedičním listem, nesouhlasí ani množství dodávky uvedené na těchto
dokumentech a vystavená faktura se týká pouze částky, která představuje pouhých 3,9 %
celkové částky ve smyslu hodnoty zboží údajně dodaného stěžovatelce. Potvrzení zakázky
firmou Trans-Oil nenavazuje na předchozí
dokumenty. Stěžovatelka zpochybnila i platby doložené německou daňovou správou. Lze
podle něj důvodně předpokládat, že tyto
platby provedla osoba odlišná od stěžovatelky, aby znemožnila identifikovat skutečnou
osobu, která platbu provedla, a vzniklo tak důvodné podezření právě ve vztahu k stěžovatelce. Pokud by platby prováděla stěžovatelka,
učinila by
svého
bankovního účtu. Přípis o fakturaci zboží
předložený německou daňovou správou je
podle stěžovatelky falzifikát, výpověď jednatele společnosti Trans-Oil pak není doložena
protokolem a tato osoba ani není blíže specifikovaná. Přiložené dokumenty jsou tak chaotické a netvoří na sebe navazující logický celek. Tvrzení německé daňové správy se opírá
pouze o informace ze souhrnného hlášení
společnosti Trans-Oil, aniž by bylo provedeno bližší šetření a opatřeny a předloženy průkazné materiály, jak ostatně požadoval sám
správce daně. Nikdo se nezabýval skutečností, že v řízení nebylo zjištěno, z jakého účtu
byla hrazena zbývající částka více než 2 miliony EUR, komu tento účet či účty patří a kdo je
oprávněn jimi disponovat.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
Dále stěžovatelka uvedla, že pořízení výše
uvedeného zboží od společnosti Trans-Oil
nelze dovodit ani z informace poskytnuté rakouskou daňovou správou, která obsahuje
pouze domněnky ve vztahu k uváděným
transakcím. Zpráva o rakouské daňové kontrole (Betriebsprüfung) podle stěžovatelky
jednoznačně prokazuje, že celý obchod organizoval Thomas K., který obstarával rovněž
dopravu. Thomas K. nebyl pověřený k tomu,
aby jednal jménem stěžovatelky či uzavíral jejím jménem smlouvy. Zboží tak nechal fakturovat na stěžovatelku bez jejího vědomí. Toto
tvrzení předložená zpráva rakouského správce daně nijak nevyvrací, když je v ní konstatováno, že Thomas K. kontaktoval společnost
Trans-Oil jako zástupce, z tohoto lze pouze
dovodit, že se deklaroval jako zástupce stěžovatelky, a rakouský správní úřad již nezkoumal, zda tomu tak skutečně bylo a zda pan
Kriechhammer byl k tomuto jednání zplnomocněn. Na základě této zprávy tak žalovaný
nemůže mít za prokázané, že stěžovatelka pořídila od společnosti Trans-Oil předmětné
zboží.
Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí
krajského soudu i rozhodnutí správního orgánu II. stupně a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním
soudem
(...) [9] V projednávané věci je rozhodnou
právní otázkou to, zda stěžovatelka je „pořizovatelem zboží z jiného členského státu“ ve
smyslu § 11 odst. 2 zákona o DPH. Pokud by
jím byla, za místo plnění by se v daném případě dodávky zboží do jiného členského státu
považovala Česká republika, tedy tuzemsko,
což by znamenalo, že stěžovatelka by byla povinna přiznat DPH za pořízené zboží podle
pravidel § 25 zákona o DPH. Pokud by však
místem plnění nebylo tuzemsko, stěžovatelka
by takovou povinnost neměla.
[10] Podle § 11 odst. 1 tohoto zákona
„[z]a místo plnění při pořízení zboží z jiné-
ho členského státu se považuje místo, kde se
zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli“. Podle odstavce 2
však platí, že „[z]a místo plnění při pořízení
zboží z jiného členského státu se považuje
členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě registrované k dani v jiném členském státě,
která mu dodává zboží, pokud ukončení
odeslání nebo přepravy zboží je v členském
státě odlišném od členského státu, který vydal toto daňové identifikační číslo, a jestliže
pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží
z jiného členského státu bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo
přepravy zboží. Tímto ustanovením není dotčeno ustanovení odstavce 1.“ Podle odstavce 3: „Pokud je však pořízení zboží z jiného
členského státu předmětem daně podle odstavce 1 v členském státě ukončení odeslání
nebo přepravy zboží následně potom, co bylo předmětem daně v tuzemsku, protože daňové identifikační číslo, které pořizovatel
poskytl osobě, která mu dodává zboží a která je registrovaná k dani v jiném členském
státě, bylo vydáno v tuzemsku, je pořizovatel oprávněn snížit základ daně v tuzemsku
o základ daně, z kterého byla odvedena daň
v členském státě ukončení odeslání nebo
přepravy zboží. Pro snížení základu daně
platí obdobně § 42.“ Konečně podle odstavce 4: „Pokud však je použit zjednodušený postup při dodání zboží do jiného členského
státu formou třístranného obchodu, za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se považuje místo stanovené podle
odstavce 1, pokud pořizovatel uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu za účelem následného dodání zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží
podle odstavce 1 a osoba, které bylo zboží dodáno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, přiznala a zaplatila daň
jako při pořízení zboží z jiného členského
státu a pořizovatel podal souhrnné hlášení.“
[11] Z výše uvedené citace rozhodného
ustanovení zákona o DPH je patrné, že pravidlo podle § 11 odst. 2 zákona o DPH je jedním
z doplňkových pravidel pro určení místa
plnění, jež se uplatní, neuplatní-li se základní
pravidlo podle odstavce 1. Pravidlo podle odstavce 2 vychází z toho, že existuje osoba registrovaná k dani v určitém členském státě,
která v jiném členském statě pořídí zboží
a toto zboží není dodáno do členského státu,
v němž je objednatel registrován k dani,
nýbrž do jiného členského státu. Podstatným
prvkem toho, aby na určitou osobu mohlo
být uplatněno pravidlo podle § 11 odst. 2 zákona o DPH, je, že tato osoba je vskutku „pořizovatelem“ zboží. Signálem, že taková osoba by mohla být (a většinou také v běžných
obchodních případech bude) pořizovatelem
zboží, je, že svému dodavateli poskytne své
identifikační číslo. V určitých případech však
samo o sobě nebude poskytnutí identifikačního čísla dostatečným důvodem pro závěr,
že osoba, která je poskytla někomu, kdo následně do jiného členského státu než státu její registrace k dani dovezl určité zboží, je
vskutku pořizovatelem onoho zboží. Bude tomu tak jen tehdy, jestliže si ten, kdo své identifikační číslo údajnému dodavateli poskytl,
toto zboží u dodavatele také vskutku objednal. Forma či způsob objednání je zcela irelevantní, neboť v oblasti DPH je i zde podstatný
pouze skutečný obsah rozhodného právního
jednání. Je tedy velmi dobře možné, že objednání se bude dít konkludentně, na základě
neformálních či zkratkovitých sdělení, na základě obvyklé praxe zavedené mezi stranami
(např. pravidelné dodávání zboží v určitých
časových intervalech), paušálně pro jakýkoli
objem zboží, který je dodavatel připraven poskytnout aj. Vždy však k objednání musí dojít.
Nelze totiž připustit, aby se pouhým poskytnutím identifikačního čísla někdo ve vztahu
ke zboží od toho, jemuž toto číslo poskytl, dostal do pozice jakéhosi univerzálního odběratele, na kterého by domnělý dodavatel vykázal
dodání všelijakého svého zboží, ve skutečnosti poskytnutého jiným osobám, i když by
domnělý odběratel ve skutečnosti o žádnou
dodávku od odběratele zájem neprojevil. Takovýto výklad pravidla v § 11 odst. 2 zákona
o DPH by popíral smysl a účel DPH, neboť by
daňovou povinnost alokoval v rozporu s tím,
jak skutečně probíhají obchodní vztahy mezi
jednotlivými plátci DPH, a tedy daňovou zá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
těž rozkládal jinak, než jak má podle systému
DPH být její rozložení nastaveno, a sice zásadně (až na odůvodněné výjimky, jako je například i pravidlo podle § 11 odst. 2 zákona
o DPH) podle místa „spotřeby“ zdanitelného
plnění. Navíc není ani ústavně přijatelné
(z hlediska zásady zákonného zakotvení daňové povinnosti, viz čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), aby dani, která má
být zásadně spojena s uskutečněním určité
transakce, byl podroben někdo, kdo se ve
skutečnosti na žádné transakci, s níž by mělo
být zdanění spojeno, nepodílel.
[12] Ze spisu vyplynulo, že správce daně
vycházel při posouzení dané věci ze zjištění
německé daňové správy, které mu bylo zasláno na základě mezinárodního dožádání dne
1. 8. 2011. V dotazu českého správce daně se
uvádí, že stěžovatelka měla pořídit pohonné
hmoty ve výši 2 181 993 EUR (ve 3. čtvrtletí
2008 ve výši 1 253 194 EUR a ve 4. čtvrtletí
2008 ve výši 928 799 EUR), které byly dopraveny do Rakouska společnosti Haslinger
GmbH, Traun, kde nedošlo k jejich zdanění.
Z listin opatřených německým správcem daně plyne, že společnost Trans-Oil měla stěžovatelce ve třech dodávkách v červenci (15. 7.,
1. 8. 2011. V dotazu českého správce daně se
uvádí, že stěžovatelka měla pořídit pohonné
hmoty ve výši 2 181 993 EUR (ve 3. čtvrtletí
2008 ve výši 1 253 194 EUR a ve 4. čtvrtletí
2008 ve výši 928 799 EUR), které byly dopraveny do Rakouska společnosti Haslinger
GmbH, Traun, kde nedošlo k jejich zdanění.
Z listin opatřených německým správcem daně plyne, že společnost Trans-Oil měla stěžovatelce ve třech dodávkách v červenci (15. 7.,
17. 7. a 18. 7. 2008) dodat pohonné hmoty za
celkem 85 312,39 EUR a ve dvou dodávkách
v srpnu (21. 8. 2008 a ještě jednou téhož dne)
pohonné hmoty za celkem 31 000 EUR, tedy
v hodnotě výrazně nižší než výchozí údaje
českého správce daně uvedené v žádosti
o poskytnutí informací. Z odpovědi německé
daňové správy také vyplývá, že stěžovatelka
poskytla německému dodavateli obchodní
údaje o sobě potřebné pro případné budoucí
obchodování s pohonnými hmotami. Toto sdělení německé daňové správy se stalo základním
důkazem, z něhož správce daně vycházel.
Správce daně prováděl i šetření u rakouské daňové správy, která dodání pohonných hmot
do Rakouska potvrdila. Stěžovatelka se k těmto informacím vyjádřila dne 31. 8. 2011 v tom
smyslu, že s nákupem neměla nic společného
a Finanční úřad Linec potvrdí, že zboží zůstalo a bylo zdaněno v Rakousku pro vlastní potřebu jednatele. Později stěžovatelka svoje
stanovisko upravovala. V průběhu ústního
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
jednání, které proběhlo dne 21. 11. 2011, stěžovatelka uvedla, že k obchodu z její strany
nedošlo a že neobdržela faktury a nezaplatila
za dodávky. Transakci podle ní zřejmě organizoval Thomas K. bez souhlasu a vědomí stěžovatelky a nechal ji fakturovat na rakouskou
společnost stěžovatelky. Zboží podle stěžovatelky do Rakouska dorazilo a byla z něj odvedena spotřební daň z přírodního oleje. Shodné tvrzení stěžovatelka zopakovala i při
jednání dne 11. 1. 2012.
též
[13] Z přípisu ze dne 9. 7. 2008 adresovaného obchodní společnosti Trans-Oil, který
podepsal jednatel stěžovatelky, je nepochybná dispozice pro dodavatele, aby faktury
v budoucnu nebyly vystavovány na „Fa Mühlberger Traun“, nýbrž na adresu stěžovatelky,
a to z důvodu, že její obchodní sídlo bylo přeloženo do Českých Budějovic. Současně bylo
společnosti Trans-Oil oznámeno daňové identifikační číslo stěžovatelky a přílohou dopisu
bylo i oznámení finančního úřadu ve věci přidělení daňového identifikačního čísla stěžovatelky, výpis obchodního rejstříku a rozhodnutí o udělení licence i licence pro EU. Byla
sdělena
jména kontaktních osob
(Ansprechpartner), a sice Leopolda D. a Thomase K., spolu s jejich telefonními čísly.
[14] Pro projednávanou věc je podstatné,
zda v daňovém řízení bylo prokázáno, že stěžovatelka byla pořizovatelem předmětných
pohonných hmot. Dosavadní skutková zjištění však jsou, jak stěžovatelka důvodně namítá, pro takový závěr nedostačující. Jisté je toliko to, že stěžovatelka poskytla společnosti
Trans-Oil, která je registrována jako plátce
DPH v Německu, své daňové registrační číslo
jakož i další doklady a údaje umožňující vzájemné obchodní styky. Stěžovatelka však popírá, že by objednala konkrétní pohonné
hmoty ve 3. a 4. čtvrtletí roku 2008. Tvrdí, že
měla záměr s touto společností obchodovat,
avšak že k uskutečnění konkrétních obchodů
nedošlo. Též tvrdí, že s údajným dodavatelem
pohonných hmot obchodovaly s ním fakticky
propojené společnosti sídlící v Rakousku.
Důkazy provedené v řízení nedávají jednoznačnou odpověď na otázku, jménem koho
byly ve skutečnosti pohonné hmoty objedná-
ny – jednání Thomase K. v tomto smyslu na
základě dosud provedených důkazů nelze
bez dalšího automaticky přičítat stěžovatelce.
Ve věci zůstala řada nevyjasněných skutkových otázek. V první řadě není zřejmé, zda určité dokumenty, které se v souvislosti s údajnou objednávkou objevily, byly skutečně
vystaveny fyzickými osobami, jejichž jednání
je přičitatelné stěžovatelce. Dále není jasné,
zda, kým a jaké částky byly za údajně objednané pohonné hmoty zaplaceny. Rovněž není
jasné množství pohonných hmot, které mělo
být stěžovatelkou od společnosti Trans-Oil
pořízeno.
[15] Dosavadní skutková zjištění tedy
správcům daně neumožňovala učinit závěr,
že stěžovatelka je osobou, která podle § 25 ve
spojení s § 11 odst. 2 zákona o DPH byla povinna podat daňové přiznání k DPH za pořízení předmětných pohonných hmot. Pokud
přesto takovou daň stěžovatelce vyměřily,
jednaly v rozporu s § 1 odst. 2 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, neboť daň nebyla stanovena správně, a porušily § 8 odst. 1
větu druhou, část věty za středníkem, téhož
zákona, neboť nepřihlédly k tomu, že stěžovatelka vznáší závažné námitky proti té verzi
rozhodných skutkových okolností, k níž se
klonili správci daně, a navrhuje k jejímu vyvrácení důkazy, které by mohly sporné skutkové okolnosti objasnit. Správce daně tím nemohl dostát ani povinnosti podle § 8 odst. 3
daňového řádu, neboť pro nedostatečné zjištění skutkového stavu nebyl schopen hodnotit jednání stěžovatelky podle jeho skutečného obsahu a podle toho dospět k závěru, zda
stěžovatelka byla povinna podat přiznání
k DPH, anebo nikoli.
[16] Nejvyšší správní soud podotýká, že
podle § 92 odst. 3 daňového řádu „[d]aňový
subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších
podáních“. Stěžovatelka netvrdí, že je povinna zaplatit DPH za předmětné pohonné hmoty; naopak tvrdí, že takovou povinnost nemá,
neb je nepořídila. Je zjevné, že po stěžovatelce nelze požadovat prokazování, že něco neudělala; stěžovatelka však naopak navrhla řa-
du důkazů, které mohou prokázat, že rozhodné skutkové okolnosti se odehrály tak, že to
vskutku nebyla stěžovatelka, kdo předmětné
pohonné hmoty pořídil.
[17] Nejvyšší správní soud proto shledal,
že kasační stížnost je s ohledem na § 103
odst. 1 písm. b) s. ř. s. důvodná, neboť skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech.
Zrušil proto podle § 110 odst. 1 věty první,
části věty před středníkem, s. ř. s. rozsudek
krajského soudu, který žalobou napadené
rozhodnutí finančního ředitelství aproboval,
a zároveň podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.
s ohledem na to, že uvedené správní rozhodnutí nemůže pro nedostatek skutkových zjištění potřebných pro posouzení věci obstát,
i toto správní rozhodnutí. Věc pak vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[18] V dalším řízení bude třeba, aby
správce daně doplnil dokazování tak, že se zaměří na vše, co provázelo cestu předmětných
pohonných hmot od dodavatele (společnosti
Trans-Oil) na místo určení v Rakousku. Zejména tedy bude namístě zjistit, která fyzická
osoba a jakým způsobem požádala Trans-Oil
o dodávku pohonných hmot a zda takovéto
jednání je přičitatelné stěžovatelce, anebo jiné fyzické či právnické osobě. Bude rovněž
třeba upřesnit a zkompletovat zjištění ohledně toho, jaké množství pohonných hmot bylo
dodáno a zda údaje, z nichž vycházeli čeští
správci daně, korespondují s údaji, které má
k dispozici německý správce daně ve vztahu
ke společnosti Trans-Oil. Dále bude třeba se
zaměřit na otázku, kdo a jakým způsobem pohonné hmoty zaplatil, neboť pořízení pohonných hmot stěžovatelkou přichází v daných
skutkových souvislostech v úvahu tehdy, jestliže to byla právě stěžovatelka, kdo pohonné
hmoty zaplatil. Stěžovatelka mohla jistě placení provést i nepřímo, tedy například z účtu
jiné osoby, prostřednictvím hotovosti poskytnuté jinou osobou, jednáním jiné osoby na její vlastní účet po dohodě se stěžovatelkou aj.,
nicméně nějakým způsobem přičitatelným
stěžovatelce platba být provedena musela.
Výše uvedená skutková zjištění bude pravděpodobně nutno provést ve spolupráci se
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
Společnost s ručením omezeným HASLINGER Transport proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně. *) S účinností od 1. 1. 2014 byl § 11 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb. změněn zákonným opatřením Senátu a OV Bank, C-41/04, Sb. rozh., s. I-9433, bod 19,
nebo rozsudek ze dne 29. 3. 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Sb. rozh., s. I-2697, bod 21). [41] V projednávané věci si správní orgány výše uvedených principů byly vědomy
a hodnotily, zda dílčí plnění poskytnutá stěžovatelkou bylo možné podřadit pod poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží s nimi
úzce souvisejícího. Na straně 10 napadeného
rozhodnutí žalovaný uvedl, že osvobozeno
od daně bez nároku na odpočet je v případě
stěžovatelky „např. vstupné do ZOO, neboť
jde o úplatu za poskytnutou službu, [...] dodání zboží v podobě průvodce, mapky a brožury o ZOO. Na rozdíl např. od plnění, které
není poskytnutím kulturní služby, a je tedy
zdanitelné, jako např. dodání zboží v podobě prodeje knih, pohledů, hraček, suvenýrů
a poskytování stravovacích služeb. Toto roz-