7 Afs 73/2020- 35 - text
7 Afs 73/2020 - 38
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců JUDr. Tomáše Foltase a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: Mgr. M. J., zastoupen Mgr. Václavem Němcem, advokátem se sídlem Českobratrská 3321/46, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 1. 2020, č. j. 30 Af 13/2018
124,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 6 800 Kč k rukám jeho zástupce Mgr. Václava Němce, advokáta, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobce dne 29. 1. 2015 daňovou kontrolu na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období leden až prosinec roku 2012 v rozsahu prověření správnosti tvrzeného základu daně a daně. Na základě zjištěných skutečností správce daně neuznal nárok na odpočet daně z plnění uvedených na dokladech vystavených obchodními společnostmi MOSAN, s.r.o., TRINEX CZ, s.r.o. a Proznak Praha, s.r.o., neboť žalobce podle správce daně neprokázal, že jím deklarované obchodní případy se uskutečnily tak, jak jsou zachyceny na předložených dokladech, a že tato plnění jsou v souladu i se stavem faktickým. Žalobce podle správce daně tedy neprokázal, že uplatněný nárok na odpočet daně z přijatých plnění byl uplatněn v souladu s § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Správce daně dále zjistil, že žalobce měl na základě vystavených dokladů toto nakoupené zboží prodat obchodním společnostem TRINEX CZ, s.r.o. a STIM, spol. s r.o. Správce daně však dospěl k závěru, že se jednalo o fiktivní transakce, ke kterým nikdy skutečně nedošlo, a nebyly tak naplněny podmínky pro uplatnění daně ve smyslu § 21 zákona o DPH. Správce daně proto vyloučil uplatněnou daň a současně tuto uplatněnou daň z fiktivních plnění žalobci doměřil na základě § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH.
[2] Na základě výsledků daňové kontroly správce daně vydal dne 24. 8. 2016 dodatečné platební výměry, kterými žalobci doměřil DPH za zdaňovací období leden až prosinec roku 2012 v celkové výši 1 570 381 Kč a současně uložil zákonnou povinnost uhradit penále v celkové výši 314 071 Kč. Žalobce proti dodatečným platebním výměrům podal odvolání, která žalovaný společným rozhodnutím ze dne 5. 12. 2017, č. j. 52347/17/5300
22444
704601, zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.
II.
[3] Žalobce podal proti výše uvedenému rozhodnutí žalobu ke Krajskému soudu v Brně, který rozsudkem ze dne 30. 1. 2020, č. j. 30 Af 13/2018
124, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[4] Krajský soud přisvědčil závěru žalovaného, podle kterého bylo v řízení prokázáno, že se v případě předmětných obchodů jednalo o fiktivní plnění. Přestože tedy žalobce předložil formálně správné doklady, neprokázal samotnou existenci zboží, tedy že zboží skutečně přijal a následně dodal svým odběratelům.
[4] Krajský soud přisvědčil závěru žalovaného, podle kterého bylo v řízení prokázáno, že se v případě předmětných obchodů jednalo o fiktivní plnění. Přestože tedy žalobce předložil formálně správné doklady, neprokázal samotnou existenci zboží, tedy že zboží skutečně přijal a následně dodal svým odběratelům.
[5] Krajský soud nicméně přisvědčil námitce žalobce ohledně porušení principu neutrality, když všem kontrolovaným subjektům účastnícím se řetězce nebyly uznány nároky na odpočet daně na vstupu a současně byla ponechána povinnost uhradit daň na výstupu v souladu s § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH. Podle krajského soudu správní orgány při aplikaci dotčeného ustanovení zákona o DPH v situaci, kdy se jednalo o fiktivní plnění a bylo vyloučeno riziko ztráty daňových příjmů (když všechny články uzavřeného řetězce dodavatelů přiznaly a uhradily daň na výstupu), nezohlednily specifické okolnosti případu. Správní orgány sice uvedly, že ve vztahu k nesprávně fakturované dani lze využít možnosti opravy daně, nijak se však nezabývaly reálnou využitelností institutu opravy daně podle § 43 zákona o DPH (zejm. zda v době, kdy byl nárok na odpočet daně odepřen, mohl žalobce možnosti opravy reálně využít). Krajský soud dospěl k závěru, že správce daně je povinen umožnit plátci, který podle § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH vystavil doklad, na němž uvedl daň, tuto bezdůvodně vyfakturovanou daň na výstupu (z důvodu fiktivního plnění) „opravit“ v reakci na odepření nároku na odpočet daně právě z důvodu fiktivního plnění. Podle krajského soudu proti neprávem provedenému odpočtu daně z důvodu fiktivního dodání na vstupu totiž stojí bezdůvodně odvedená daň z fiktivního plnění na výstupu – tyto platby nemohou být posuzovány izolovaně. Pokud k nim došlo chybně, obě musí být vráceny.
III.
[6] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[6] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[7] Stěžovatel se neztotožňuje s názorem krajského soudu, že při svém rozhodování neměly správní orgány aplikovat § 108 zákona o DPH vzhledem k tomu, že sám žalobce opravu daně již provést nemohl. Pro takový postup totiž není zákonný podklad. Stěžovatel poukázal na skutečnost, že institut opravy výše daně podle § 43 zákona o DPH je vázán na vystavení opravných daňových dokladů poskytovatelem plnění a jejich doručení plátci, pro kterého se plnění uskutečnilo. Teprve poté je možné opravu výše daně provést v dodatečném daňovém přiznání, tedy v doměřovacím řízení. Je tedy zjevné, že možnost opravy výše daně je podmíněna aktivitou daňového subjektu, který nejprve vystaví opravný daňový doklad a doručí jej subjektu, pro něhož se plnění uskutečnilo, a poté je oprávněn provést opravu výše daně v dodatečném daňovém přiznání v rámci doměřovacího řízení. V posuzovaném případě nicméně žalobce po celou dobu daňového řízení trval na svém stanovisku, že plnění nebylo fiktivní a skutečně k němu došlo, a v žádném ze svých podání nepřipustil možnost opravy výše daně, ani tuto možnost nenaznačil. Podle stěžovatele se pak zachování neutrality nelze rovněž dovolávat právě z toho důvodu, že Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH (dále jen „směrnice o DPH“), jakož i zákon o DPH, umožňují nesprávně fakturovanou daň (z plnění, které nepodléhá zdanění) opravit, k čemuž však v daném případě nedošlo. Žalobce tedy v průběhu řízení tuto možnost reálně měl (daňová kontrola se týkala zdaňovacích období měsíců leden až prosinec roku 2012, přičemž lhůta pro možnost opravy výše daně činí tři roky od konce příslušného zdaňovacího období), avšak možnost opravy výše daně v průběhu celého řízení nenadnesl. Podle stěžovatele pak za takové situace nemůže přicházet v úvahu varianta, že by opravu výše daně provedly samy správní orgány a nahrazovaly tak aktivitu žalobce, a následně by neaplikovaly § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, neboť takový postup nemá oporu v zákoně. V nastalé situaci tedy postupovaly správní orgány zcela v souladu se zákonem, když posuzovaly otázku daně na vstupu a na výstupu svým způsobem odděleně, poněvadž zde absentovala vůle k opravě výše daně ze strany žalobce, který setrvával na správnosti svých tvrzení ohledně faktického uskutečnění plnění. Správní orgány tedy zcela správně v rámci daňové kontroly i následného odvolacího řízení prověřovaly právě tvrzení žalobce, přičemž opravu výše daně mohl libovolně podle svého uvážení v příslušných lhůtách iniciovat sám žalobce v samostatném řízení.
[7] Stěžovatel se neztotožňuje s názorem krajského soudu, že při svém rozhodování neměly správní orgány aplikovat § 108 zákona o DPH vzhledem k tomu, že sám žalobce opravu daně již provést nemohl. Pro takový postup totiž není zákonný podklad. Stěžovatel poukázal na skutečnost, že institut opravy výše daně podle § 43 zákona o DPH je vázán na vystavení opravných daňových dokladů poskytovatelem plnění a jejich doručení plátci, pro kterého se plnění uskutečnilo. Teprve poté je možné opravu výše daně provést v dodatečném daňovém přiznání, tedy v doměřovacím řízení. Je tedy zjevné, že možnost opravy výše daně je podmíněna aktivitou daňového subjektu, který nejprve vystaví opravný daňový doklad a doručí jej subjektu, pro něhož se plnění uskutečnilo, a poté je oprávněn provést opravu výše daně v dodatečném daňovém přiznání v rámci doměřovacího řízení. V posuzovaném případě nicméně žalobce po celou dobu daňového řízení trval na svém stanovisku, že plnění nebylo fiktivní a skutečně k němu došlo, a v žádném ze svých podání nepřipustil možnost opravy výše daně, ani tuto možnost nenaznačil. Podle stěžovatele se pak zachování neutrality nelze rovněž dovolávat právě z toho důvodu, že Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH (dále jen „směrnice o DPH“), jakož i zákon o DPH, umožňují nesprávně fakturovanou daň (z plnění, které nepodléhá zdanění) opravit, k čemuž však v daném případě nedošlo. Žalobce tedy v průběhu řízení tuto možnost reálně měl (daňová kontrola se týkala zdaňovacích období měsíců leden až prosinec roku 2012, přičemž lhůta pro možnost opravy výše daně činí tři roky od konce příslušného zdaňovacího období), avšak možnost opravy výše daně v průběhu celého řízení nenadnesl. Podle stěžovatele pak za takové situace nemůže přicházet v úvahu varianta, že by opravu výše daně provedly samy správní orgány a nahrazovaly tak aktivitu žalobce, a následně by neaplikovaly § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, neboť takový postup nemá oporu v zákoně. V nastalé situaci tedy postupovaly správní orgány zcela v souladu se zákonem, když posuzovaly otázku daně na vstupu a na výstupu svým způsobem odděleně, poněvadž zde absentovala vůle k opravě výše daně ze strany žalobce, který setrvával na správnosti svých tvrzení ohledně faktického uskutečnění plnění. Správní orgány tedy zcela správně v rámci daňové kontroly i následného odvolacího řízení prověřovaly právě tvrzení žalobce, přičemž opravu výše daně mohl libovolně podle svého uvážení v příslušných lhůtách iniciovat sám žalobce v samostatném řízení.
[8] Stěžovatel v případě žalobcem deklarovaných obchodů dospěl k závěru, že se nejednalo o reálnou ekonomickou činnost spočívající v nákupu a prodeji zboží, ale o pouhé „přeprodávání“ zboží, resp. vystavování daňových dokladů v řetězci firem, aniž by bylo zboží podle takto vystavených dokladů reálně dodáváno. Správní orgány pak logicky musely učinit závěr, že přestože žalobce předložil formálně správné daňové doklady, neprokázal samotnou existenci zboží, tj. že zboží skutečně přijal a následně dodal zmíněným odběratelům, resp. použil v rámci své ekonomické činnosti. Z tohoto důvodu nemohl být žalobci přiznán nárok na odpočet daně podle § 72 a 73 zákona o DPH. Správní orgány následně posuzovaly otázku daně na výstupu, kdy žalobce na daňovém dokladu uvedl daň, přičemž § 108 zákona o DPH upravuje, kdo je v konkrétních případech povinen daň přiznat a zaplatit. Podle odst. 1 písm. k) citovaného ustanovení je takovouto osobou osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede daň. Stěžovatel tak má za to, že daň byla z tohoto titulu žalobci doměřena oprávněně.
[8] Stěžovatel v případě žalobcem deklarovaných obchodů dospěl k závěru, že se nejednalo o reálnou ekonomickou činnost spočívající v nákupu a prodeji zboží, ale o pouhé „přeprodávání“ zboží, resp. vystavování daňových dokladů v řetězci firem, aniž by bylo zboží podle takto vystavených dokladů reálně dodáváno. Správní orgány pak logicky musely učinit závěr, že přestože žalobce předložil formálně správné daňové doklady, neprokázal samotnou existenci zboží, tj. že zboží skutečně přijal a následně dodal zmíněným odběratelům, resp. použil v rámci své ekonomické činnosti. Z tohoto důvodu nemohl být žalobci přiznán nárok na odpočet daně podle § 72 a 73 zákona o DPH. Správní orgány následně posuzovaly otázku daně na výstupu, kdy žalobce na daňovém dokladu uvedl daň, přičemž § 108 zákona o DPH upravuje, kdo je v konkrétních případech povinen daň přiznat a zaplatit. Podle odst. 1 písm. k) citovaného ustanovení je takovouto osobou osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede daň. Stěžovatel tak má za to, že daň byla z tohoto titulu žalobci doměřena oprávněně.
[9] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
IV.
[10] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že krajský soud aplikoval správně § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH zcela v souladu se základními principy DPH jakož i evropskou úpravou DPH a judikaturou Soudního dvora EU. Krajský soud jasně a správně vyložil pravidla aplikace § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH a dospěl k jedinému možnému a správnému závěru, že způsob, jakým správce daně aplikoval toto ustanovení zákona o DPH, je nepřijatelný. V další části svého vyjádření žalobce polemizoval se závěry stěžovatele i krajského soudu ohledně fiktivnosti obchodů s jeho obchodními partnery MOSAN, s.r.o., TRINEX CZ, s.r.o. a Proznak Praha, s.r.o. a STIM, spol. s r.o. Závěrem žalobce zdůraznil, že žádná daň nebyla dlužná a obchody byly zcela daňově neutrální. Podmiňování vrácení daně zasláním opravené faktury je tak zcela nepřiléhavé, neboť žádná daň nebyla vrácena a oprava faktury neměla na stanovení výše daně žádný vliv. Žalobce se ztotožnil s právním názorem krajského soudu, že opravu případně bezdůvodně vyfakturované daně bude možno zajistit buďto prolomením lhůty podle § 43 odst. 4 zákona o DPH, nebo zohledněním bezdůvodně fakturované daně na výstupu v rámci doměřovacího řízení. Jen takový postup odpovídá judikatuře Soudního dvora EU a rovněž účelu správy daní, jímž je podle § 1 odst. 2 daňového řádu správné zjištění a stanovení daně. V této souvislosti žalobce poukázal na to, že daňová kontrola byla ukončena a předmětné dodatečné platební výměry byly vydány až po uplynutí tříleté lhůty pro vystavení opravného daňového dokladu. Žalobce proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl a přiznal mu náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
V.
[11] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[12] Kasační stížnost není důvodná.
[13] Stěžovatel nesouhlasí s výkladem § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH provedeným krajským soudem. Postup, kdy správce daně všem kontrolovaným společnostem účastnícím se řetězce neuznal nároky na odpočet daně na vstupu a současně ponechal povinnost uhradit daň na výstupu, podle něj neporušuje princip neutrality DPH.
[14] Ze správního spisu vyplývá, že správce daně odepřel žalobci u neexistujících (fiktivních) plnění nakupovaných od společností MOSAN, s.r.o., TRINEX CZ, s.r.o. a Proznak Praha, s.r.o. nárok na odpočet daně na vstupu. Na výstupu však správce daně u týchž obchodních případů (tj. v případě následného prodeje zboží společnostem STIM, spol. s r.o. a Proznak Praha, s.r.o.) konstatoval, že vystavil
li žalobce daňové doklady, na kterých uvedl daň, vznikla mu v souladu s § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH povinnost tuto daň přiznat a odvést, přestože šlo toliko o fiktivní plnění.
[15] Podle § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH platí, že přiznat a zaplatit daň správci daně je povinna osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede daň.
[15] Podle § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH platí, že přiznat a zaplatit daň správci daně je povinna osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede daň.
[16] Neutralita DPH není porušena povinností přiznat a zaplatit daň osobou, která vystaví daňový doklad, na kterém uvede daň, podle § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH. Citované ustanovení vychází z čl. 203 směrnice o DPH, podle něhož daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře. DPH uvedenou na faktuře dluží vystavitel této faktury, a to i v případě, že nebylo uskutečněno žádné zdanitelné plnění (viz rozsudek Soudního dvora EU ze dne 31. 1. 2013, C
642/11, Stroy trans, bod 38). V souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora EU nesprávně uplatněná částka daně u plnění, jež dani nepodléhá, není daní ve smyslu směrnice o DPH. Z plnění, které dani nepodléhá, se nestává zdanitelné plnění jen z toho důvodu, že plátce uvede daň na daňovém dokladu a nelze ve vztahu k takové dani právo na odpočet uplatnit (viz rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C
342/87 Genius Holding). Účelem článku 203 směrnice o DPH je vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet daně (rozsudek ze dne 31. 1. 2013, C
642/11, Stroy trans, bod 32), tedy srovnatelný souběh odpočtu daně na vstupu příjemce faktury a daňového dluhu vystavitele faktury, jaký by také obvykle existoval v případě skutečného dodání mezi poskytovatelem plnění a jeho příjemcem. Podle znění článku 203 směrnice o DPH není přitom nezbytné, aby příjemce faktury odpočet skutečně provedl. V konečném důsledku ručí tedy vystavitel faktury nezávisle na zavinění za riziko (tedy abstraktně), že na základě této (nesprávné) faktury může její příjemce provést neoprávněný odpočet daně. Jedná se o abstraktní objektivní odpovědnost vystavitele faktury. Vzniká nejen v případě omylu o správné daňové sazbě (na faktuře je uvedena základní daňová sazba namísto snížené), nýbrž obzvláště i v případě fakturace fiktivních plnění (viz stanovisko generální advokátky Juliane Kokott ze dne 17. 1. 2019 ve věci C
712/17, EN.SA. Srl, body 33 a 34).
[16] Neutralita DPH není porušena povinností přiznat a zaplatit daň osobou, která vystaví daňový doklad, na kterém uvede daň, podle § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH. Citované ustanovení vychází z čl. 203 směrnice o DPH, podle něhož daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře. DPH uvedenou na faktuře dluží vystavitel této faktury, a to i v případě, že nebylo uskutečněno žádné zdanitelné plnění (viz rozsudek Soudního dvora EU ze dne 31. 1. 2013, C
642/11, Stroy trans, bod 38). V souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora EU nesprávně uplatněná částka daně u plnění, jež dani nepodléhá, není daní ve smyslu směrnice o DPH. Z plnění, které dani nepodléhá, se nestává zdanitelné plnění jen z toho důvodu, že plátce uvede daň na daňovém dokladu a nelze ve vztahu k takové dani právo na odpočet uplatnit (viz rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C
342/87 Genius Holding). Účelem článku 203 směrnice o DPH je vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet daně (rozsudek ze dne 31. 1. 2013, C
642/11, Stroy trans, bod 32), tedy srovnatelný souběh odpočtu daně na vstupu příjemce faktury a daňového dluhu vystavitele faktury, jaký by také obvykle existoval v případě skutečného dodání mezi poskytovatelem plnění a jeho příjemcem. Podle znění článku 203 směrnice o DPH není přitom nezbytné, aby příjemce faktury odpočet skutečně provedl. V konečném důsledku ručí tedy vystavitel faktury nezávisle na zavinění za riziko (tedy abstraktně), že na základě této (nesprávné) faktury může její příjemce provést neoprávněný odpočet daně. Jedná se o abstraktní objektivní odpovědnost vystavitele faktury. Vzniká nejen v případě omylu o správné daňové sazbě (na faktuře je uvedena základní daňová sazba namísto snížené), nýbrž obzvláště i v případě fakturace fiktivních plnění (viz stanovisko generální advokátky Juliane Kokott ze dne 17. 1. 2019 ve věci C
712/17, EN.SA. Srl, body 33 a 34).
[17] Z principu neutrality DPH nicméně vyplývá právo provést opravu, pokud vystavitel faktury prokáže svou dobrou víru nebo pokud včas zcela odstranil nebezpečí ztráty daňových příjmů (viz rozhodnutí Soudního dvora EU C
454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, spojené věci C
78/02 až C
80/02 nebo C
643/11, LVK – 56 EOOD). Členským státům přísluší, aby za účelem zajištění neutrality DPH upravily postup a podmínky provedení opravy bezdůvodně vyúčtované DPH tak, aby bylo možné opravit neodůvodněně vyúčtované daně, pokud vystavitel faktury prokáže svou dobrou víru nebo pokud vystavitel faktury včas zcela vyloučí nebezpečí ztráty daňových příjmů, přičemž tato oprava nesmí záviset na uvážení správce daně. Přijatá opatření nesmí překračovat meze toho, co je nezbytné k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům a nemohou být tedy používána způsobem, který by zpochybnil neutralitu DPH, jež je základní zásadou společného systému DPH (viz výše uvedené rozsudky Schmeink & Cofreth a Strobel, bod 59, Stadeco, bod 39, či rozsudek ve věci C
712/17). To by mělo platit zejména pro znaky abstraktního rizika (viz výše uvedené stanovisko generální advokáty ve věci C
712/17, bod 45). Pokud by žalobce vědomě vystavil faktury, které neodpovídají žádnému skutečnému plnění, nemůže se dovolávat dobré víry. Pokud však fiktivní prodeje nevedly k žádné ztrátě rozpočtových příjmů, směrnice o DPH vykládaná ve světle zásad neutrality a proporcionality ukládá členským státům, aby umožnily vystaviteli faktury za fiktivní plnění požadovat vrácení daně obsažené na této faktuře, kterou měl povinnost odvést, pokud včas zcela zamezil riziku ztráty daňových příjmů (viz body 34 a 35 výše uvedeného rozsudku ve věci C
712/17).
[17] Z principu neutrality DPH nicméně vyplývá právo provést opravu, pokud vystavitel faktury prokáže svou dobrou víru nebo pokud včas zcela odstranil nebezpečí ztráty daňových příjmů (viz rozhodnutí Soudního dvora EU C
454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, spojené věci C
78/02 až C
80/02 nebo C
643/11, LVK – 56 EOOD). Členským státům přísluší, aby za účelem zajištění neutrality DPH upravily postup a podmínky provedení opravy bezdůvodně vyúčtované DPH tak, aby bylo možné opravit neodůvodněně vyúčtované daně, pokud vystavitel faktury prokáže svou dobrou víru nebo pokud vystavitel faktury včas zcela vyloučí nebezpečí ztráty daňových příjmů, přičemž tato oprava nesmí záviset na uvážení správce daně. Přijatá opatření nesmí překračovat meze toho, co je nezbytné k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům a nemohou být tedy používána způsobem, který by zpochybnil neutralitu DPH, jež je základní zásadou společného systému DPH (viz výše uvedené rozsudky Schmeink & Cofreth a Strobel, bod 59, Stadeco, bod 39, či rozsudek ve věci C
712/17). To by mělo platit zejména pro znaky abstraktního rizika (viz výše uvedené stanovisko generální advokáty ve věci C
712/17, bod 45). Pokud by žalobce vědomě vystavil faktury, které neodpovídají žádnému skutečnému plnění, nemůže se dovolávat dobré víry. Pokud však fiktivní prodeje nevedly k žádné ztrátě rozpočtových příjmů, směrnice o DPH vykládaná ve světle zásad neutrality a proporcionality ukládá členským státům, aby umožnily vystaviteli faktury za fiktivní plnění požadovat vrácení daně obsažené na této faktuře, kterou měl povinnost odvést, pokud včas zcela zamezil riziku ztráty daňových příjmů (viz body 34 a 35 výše uvedeného rozsudku ve věci C
712/17).
[18] Pokud je vrácení DPH vzhledem k podmínkám, za kterých lze podat žádost o vrácení daně, nemožné či nepřiměřeně náročné, mohou uvedené zásady vyžadovat, aby členské státy upravily nástroje a procesní podmínky potřebné k tomu, aby osobě povinné k dani bylo umožněno získat zpět bezdůvodně vyfakturovanou daň. Podmínění opravy DPH bezdůvodně uvedené na faktuře tím, že tato faktura bude opravena, nejde v zásadě nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů (viz výše uvedený rozsudek ve věci Stadeco, body 40 a 47). Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se stanoviskem generální advokátky ve věci C
712/17 opřeném o citovanou judikaturu Soudního dvora EU, že „[c]elkově vzato vyžaduje unijní právo (a především zásady proporcionality a neutrality DPH) možnost opravy dluhu na DPH, který má podobu abstraktní objektivní odpovědnosti, podle článku 203 směrnice o DPH k okamžiku, v němž je vyloučeno ohrožení daňových příjmů“ a závěrem, podle něhož „[č]lánky 168 a 203 směrnice 2006/112/ES nebrání v případě fiktivních plnění, aby zároveň vznikl daňový dluh z důvodu vystavení faktury a odepření odpočtu daně na vstupu (a to i několikrát v rámci kolotočového řetězce plnění). Předpokladem je, že daňový dluh lze podle článku 203 směrnice o DPH opravit, jakmile je vyloučeno ohrožení daňových příjmů. V takovém případě lze sice z důvodu vystavení chybné faktury uložit sankci, avšak sankce v plné výši neodpočitatelné daně z fiktivních plnění na vstupu je nepřiměřená, pokud byla odvedena odpovídající DPH za fiktivní plnění na výstupu, a nevzniklo tedy žádné ohrožení daňových příjmů.“ Vnitrostátní právní úprava může vylučovat odpočet DPH zaplacené za fiktivní plnění a zároveň ukládat osobám, které uvedou DPH na faktuře, odvést tuto daň včetně daně za fiktivní plnění, avšak za podmínky, že vnitrostátní právo umožňuje opravit daňový dluh plynoucí z této povinnosti, pokud vystavitel uvedené faktury, který nejednal v dobré víře, včas zcela zamezil riziku ztráty daňových příjmů (viz výše uvedený rozsudek Soudního dvora EU ve věci C
712/17).
[18] Pokud je vrácení DPH vzhledem k podmínkám, za kterých lze podat žádost o vrácení daně, nemožné či nepřiměřeně náročné, mohou uvedené zásady vyžadovat, aby členské státy upravily nástroje a procesní podmínky potřebné k tomu, aby osobě povinné k dani bylo umožněno získat zpět bezdůvodně vyfakturovanou daň. Podmínění opravy DPH bezdůvodně uvedené na faktuře tím, že tato faktura bude opravena, nejde v zásadě nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů (viz výše uvedený rozsudek ve věci Stadeco, body 40 a 47). Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se stanoviskem generální advokátky ve věci C
712/17 opřeném o citovanou judikaturu Soudního dvora EU, že „[c]elkově vzato vyžaduje unijní právo (a především zásady proporcionality a neutrality DPH) možnost opravy dluhu na DPH, který má podobu abstraktní objektivní odpovědnosti, podle článku 203 směrnice o DPH k okamžiku, v němž je vyloučeno ohrožení daňových příjmů“ a závěrem, podle něhož „[č]lánky 168 a 203 směrnice 2006/112/ES nebrání v případě fiktivních plnění, aby zároveň vznikl daňový dluh z důvodu vystavení faktury a odepření odpočtu daně na vstupu (a to i několikrát v rámci kolotočového řetězce plnění). Předpokladem je, že daňový dluh lze podle článku 203 směrnice o DPH opravit, jakmile je vyloučeno ohrožení daňových příjmů. V takovém případě lze sice z důvodu vystavení chybné faktury uložit sankci, avšak sankce v plné výši neodpočitatelné daně z fiktivních plnění na vstupu je nepřiměřená, pokud byla odvedena odpovídající DPH za fiktivní plnění na výstupu, a nevzniklo tedy žádné ohrožení daňových příjmů.“ Vnitrostátní právní úprava může vylučovat odpočet DPH zaplacené za fiktivní plnění a zároveň ukládat osobám, které uvedou DPH na faktuře, odvést tuto daň včetně daně za fiktivní plnění, avšak za podmínky, že vnitrostátní právo umožňuje opravit daňový dluh plynoucí z této povinnosti, pokud vystavitel uvedené faktury, který nejednal v dobré víře, včas zcela zamezil riziku ztráty daňových příjmů (viz výše uvedený rozsudek Soudního dvora EU ve věci C
712/17).
[19] Je zásadně na daňovém subjektu, aby podle § 43 odst. 5 zákona o DPH případně provedl opravu nesprávně vyúčtované DPH postupem podle § 43 odst. 1 až 4 zákona o DPH. S ohledem na zásadu neutrality DPH by však za předpokladu naprostého vyloučení ztráty daňových příjmů neměla být možnost provést opravu v návaznosti na výsledek daňové kontroly a rozhodnutí na jejím základě vydaná (která vychází z odlišného posouzení správce daně obchodních transakcí v tom směru, že se nejednalo o faktické dodání zboží) zcela vyloučena, a to i přes výslovné znění ustanovení o lhůtě pro provedení opravy. Správce daně by se v případech, kdy sám překlasifikuje daň podle § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, měl (s přihlédnutím k zákonem stanoveným lhůtám pro opravu daňovým subjektem, které by mohly následné provedení opravy znemožnit) v návaznosti na námitky daňového subjektu zabývat otázkou, zda není naplněn předpoklad, že ztráta daňových příjmů byla zcela vyloučena (zejména v závislosti na průběhu řízení u dalších dotčených společností). Pokud dojde k závěru, že daňové příjmy nejsou ohroženy (např. s ohledem na odepření nároku na odpočet DPH z plnění, u něhož daňový subjekt nesprávně uvedl daň na faktuře), což by mělo být možné v situaci, kdy správce daně zná veškeré osoby zúčastněné na transakcích, a není tedy ohrožen cíl, jímž je zajištění souběhu odpočtu daně zaplacené na vstupu a daňového dluhu, je na místě výši daně opravit tak, že povinnost k úhradě DPH podle § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH nebude stanovena. Touto otázkou se však stěžovatel přes námitku žalobce ohledně porušení zásady neutrality DPH řádně nezabýval, a jeho posouzení souladu platebních výměrů se zásadou neutrality DPH tak bylo neúplné.
[19] Je zásadně na daňovém subjektu, aby podle § 43 odst. 5 zákona o DPH případně provedl opravu nesprávně vyúčtované DPH postupem podle § 43 odst. 1 až 4 zákona o DPH. S ohledem na zásadu neutrality DPH by však za předpokladu naprostého vyloučení ztráty daňových příjmů neměla být možnost provést opravu v návaznosti na výsledek daňové kontroly a rozhodnutí na jejím základě vydaná (která vychází z odlišného posouzení správce daně obchodních transakcí v tom směru, že se nejednalo o faktické dodání zboží) zcela vyloučena, a to i přes výslovné znění ustanovení o lhůtě pro provedení opravy. Správce daně by se v případech, kdy sám překlasifikuje daň podle § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, měl (s přihlédnutím k zákonem stanoveným lhůtám pro opravu daňovým subjektem, které by mohly následné provedení opravy znemožnit) v návaznosti na námitky daňového subjektu zabývat otázkou, zda není naplněn předpoklad, že ztráta daňových příjmů byla zcela vyloučena (zejména v závislosti na průběhu řízení u dalších dotčených společností). Pokud dojde k závěru, že daňové příjmy nejsou ohroženy (např. s ohledem na odepření nároku na odpočet DPH z plnění, u něhož daňový subjekt nesprávně uvedl daň na faktuře), což by mělo být možné v situaci, kdy správce daně zná veškeré osoby zúčastněné na transakcích, a není tedy ohrožen cíl, jímž je zajištění souběhu odpočtu daně zaplacené na vstupu a daňového dluhu, je na místě výši daně opravit tak, že povinnost k úhradě DPH podle § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH nebude stanovena. Touto otázkou se však stěžovatel přes námitku žalobce ohledně porušení zásady neutrality DPH řádně nezabýval, a jeho posouzení souladu platebních výměrů se zásadou neutrality DPH tak bylo neúplné.
[20] Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem, že zásada neutrality DPH nebrání odepření odpočtu daně a současnému stanovení daňové povinnosti zaplatit daň uvedenou na daňovém dokladu. Je však třeba též posoudit, zda nejsou naplněny výše uvedené předpoklady, za nichž má být umožněno takovou daň opravit, tedy mimo jiné úplné vyloučení ztráty daňových příjmů, a zda bude mít daňový subjekt vzhledem k zákonem stanoveným předpokladům případně následně možnost opravy této daně dosáhnout. Pokud je nesporné, že nevzniká žádné ohrožení daňových příjmů a současně zákonné podmínky (lhůty) neumožňují daňovému subjektu následné provedení opravy, pak je s ohledem na zásadu neutrality DPH třeba, aby výše daně byla správcem daně opravena a daň podle § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH stanovena nebyla, neboť toto ustanovení je třeba vykládat eurokonformně (viz rozsudek Soudního dvora EU ze dne 10. 4. 1984 ve věci 14/83, Von Colson a Kamann) v souladu se zásadou neutrality DPH tak, jak je vykládána judikaturou Soudního dvora EU.
[21] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že krajský soud posoudil právní otázku týkající se výkladu § 108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH ve vztahu k zásadě neutrality DPH správně.
[22] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
[22] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
[23] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobce měl ve věci plný úspěch, proto má právo na náhradu nákladů, které mu vznikly v souvislosti s právním zastoupením. Náklady řízení sestávají z odměny advokáta za dva úkony právní služby ve výši 2 x 3 100 Kč (převzetí a příprava zastoupení, vyjádření ke kasační stížnosti) podle § 7 bod 5, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů, a náhrady hotových výdajů ve výši 2 x 300 Kč podle § 13 odst. 4 citované vyhlášky. Celková částka náhrady nákladů řízení proto činí 6 800 Kč. Zástupce žalobce dále požadoval náhradu za úkon právní služby další porada s klientem (ve Zlíně), za ušlý čas na cestě Ostrava – Zlín
Ostrava a cestovné Ostrava – Zlín. Tuto náhradu nákladů soud žalobci nepřiznal, neboť tento soudu nedoložil, že se uvedená porada uskutečnila.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. října 2021
Mgr. David Hipšr
předseda senátu