Výdaje daňového subjektu, který působí v rámci vícestupňové struktury poskytující služby finančních poradců, vynaložené na školení osob nacházejících se na
nižších patrech této struktury mohou být nákladem splňujícím podmínky generální klausule v § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jestliže jsou příjmy dotyčného daňového subjektu na výkonech školených osob přímo nebo i jen
zprostředkovaně (prostřednictvím dalších článků vícestupňové struktury) závislé.
Výdaje daňového subjektu, který působí v rámci vícestupňové struktury poskytující služby finančních poradců, vynaložené na školení osob nacházejících se na
nižších patrech této struktury mohou být nákladem splňujícím podmínky generální klausule v § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jestliže jsou příjmy dotyčného daňového subjektu na výkonech školených osob přímo nebo i jen
zprostředkovaně (prostřednictvím dalších článků vícestupňové struktury) závislé.
Žalobce a Petr H. (dále jen „školitel“) působili ve společnosti INOLYMP, spol. s r. o.,
přičemž byli ve smluvním vztahu, z něhož vyplývalo nadřazené postavení žalobce vůči školiteli. Žalobce měl určitý příjem z každé pojistky uzavřené školitelem, či dokonce z každé
pojistky uzavřené podřízenými školitele (pyramidální systém výplaty provizí i systém vzájemného synchronního subordinačního postavení). Primárním zájmem žalobce bylo,
aby školitel prováděl školení, neboť z každého spolupracovníka, který se zařadil do systému spolupráce, dosahoval více příjmů, byť
byly nepřímé. Jednalo se o tzv. meziprovize
nebo provize za vedení.
Finanční úřad v Českých Budějovicích
(dále jen „správce daně“) doměřil rozhodnutím ze dne 11. 8. 2010 žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006
ve výši 202 100 Kč, dále žalobci stanovil nárok na daňový bonus ve výši 0 Kč a uložil mu
povinnost zaplatit penále ve výši 40 420 Kč.
Žalobce podal proti rozhodnutí správce
daně odvolání, které žalovaný svým rozhodnutím ze dne 4. 3. 2011 zamítl.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Českých Budějovicích, který ji rozsudkem ze dne 21. 7.
2011, čj. 10 Af 25/2011-35, zamítl. Krajský
soud v rozsudku zaujal názor, že žalobce namítal nesprávnost vyloučení výdajů na pro-
nájem prostor za účelem školení, která vedl
školitel. Školitel byl vyslechnut jako svědek
a uvedl, že se žalobcem uzavřel dohodu, dle
které náklady za pronájem ponese žalobce.
Podle správce daně bylo prokázáno, že školitel v roce 2006 školil nové spolupracovníky
v pronajatých prostorách, ale nebylo prokázáno, že nositelem výdajů za pronájem byl žalobce, ani že k těmto vynaloženým výdajům
existují v daňové evidenci žalobce příjmy,
které by k nim měly vztah. Takovými příjmy
nemohly být příjmy z provizních účtů, jestliže školitel v předmětném zdaňovacím období podnikal jako samostatný podnikatel. Školitel byl podřízeným žalobce, ovšem sám
prováděl školení nových spolupracovníků,
kteří se stali jeho podřízenými a z jejichž činností měl následně příjem ve formě provizí,
z čehož vyplývá, že nositelem těchto výdajů
mohl být pouze školitel. Zcela irelevantní je
okolnost, že žalobce měl z činností školitele
a jeho podřízených také příjmy. Krajský soud
neshledal důvodnou námitku žalobce, že nebylo správcem daně ověřováno, zda v důsledku dosažených určitých příjmů školitelem
automaticky nevzniká nárok na získání příjmů žalobci. Žalobce nenavrhoval k těmto
skutečnostem žádné důkazy ani nepředložil
žádné důkazní prostředky. Za takto zjištěného skutkového stavu se krajský soud ztotožnil
se závěrem správce daně a konstatoval, že nositelem těchto výdajů nemohl být žalobce.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
nou námitku žalobce, že nebylo správcem daně ověřováno, zda v důsledku dosažených určitých příjmů školitelem
automaticky nevzniká nárok na získání příjmů žalobci. Žalobce nenavrhoval k těmto
skutečnostem žádné důkazy ani nepředložil
žádné důkazní prostředky. Za takto zjištěného skutkového stavu se krajský soud ztotožnil
se závěrem správce daně a konstatoval, že nositelem těchto výdajů nemohl být žalobce.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, ve které
označil závěr krajského soudu o neunesení
důkazního břemene ve vztahu k výdajům za
pronájmy salonků a o neprokázání příjmů
v souvislosti s těmito výdaji za nesprávný.
V řízení mělo být zjišťováno, zda v důsledku
aktivní činnosti a příjmů školitele automaticky vzniká nárok na získání příjmů stěžovateli.
Náklady za pronajaté salonky byly náklady,
které vynaložil stěžovatel, byť školení prováděl na jeho příkaz školitel. Stěžovatel od samého počátku uváděl, že pronájmy sloužily
ke školení stávajících pracovníků, získání nových a že účelem takových setkání bylo posilování prodejní sítě, za kterou primárně odpovídal stěžovatel. Správce daně nesprávně,
v neprospěch stěžovatele, provedl dokazování, zda jsou v uvedených prostorách nějaké
salonky, když muselo být evidentní z předložených důkazů, např. fotografií, že se v nich
nacházejí místa, která by se dala charakterizovat jako salonky. Správce daně mohl a měl
v daňové evidenci školitele při místním šetření zjistit, že v roce 2006 školitel uplatnil do
daňových výdajů několikrát pronájem prostor za účelem školení, přičemž dodací listy
byly zcela totožné s doklady stěžovatele.
Stěžovatel dále tvrdil, že výdaje ve výši
109 200 Kč za pronájem existovaly a že nebyl
nikdy povinen prokázat bezprostřední vztah
těchto výdajů se svými příjmy, neboť se jednalo o zcela jiný ekonomický vztah, než je obvyklý bezprostřední. Nesprávnost závěru
krajského soudu dovozuje z neznalosti obchodního systému nastaveného v pojišťovnictví. Bezprostřední vztah mezi výdaji a příjmy stěžovatele je dán, neboť jeho příjmy byly
závislé na produkci školitele a jeho podřízených. K výdajům za pronájem salonků už stěžovatel vzhledem k uvedenému více prokázat
nemohl. Byl-li správce daně toho názoru, že
za stěžovatelem popsané situace by bylo třeba změnit směr i účel dokazování, měl být stěžovatel o tomto řádně zpraven.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti
uvedl, že školení v pronajatých saloncích prováděl školitel, který si, podle své výpovědi, tyto výdaje jako daňové uplatnil, neboť proti
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
nim přiznal příjem ve formě provize z činnosti nových spolupracovníků, které svou činností
získal. Stěžovatel rovněž neprokázal příjmy,
které by korespondovaly s výdaji vynaloženými
za pronájem salonků. Důkazní břemeno v tomto případě jde k tíži stěžovatele.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích
a rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
nim přiznal příjem ve formě provize z činnosti nových spolupracovníků, které svou činností
získal. Stěžovatel rovněž neprokázal příjmy,
které by korespondovaly s výdaji vynaloženými
za pronájem salonků. Důkazní břemeno v tomto případě jde k tíži stěžovatele.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích
a rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Pokud jde o první námitku, není mezi
účastníky sporu, že školení neprováděl stěžovatel, ale školitel, který byl ve struktuře podnikatelů v systému pojišťovnictví na nižším
stupni než stěžovatel. Od tohoto zjištění a toho, že si některé výdaje za pronájem uplatnil
školitel, žalovaný a krajský soud odvíjeli svůj
závěr, že se nejednalo o výdaje stěžovatele,
ale o výdaje školitele, a dále že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně jím uplatněných výdajů za pronájem. Příjmy z provizí
pro stěžovatele pak shledali pro posouzení
oprávněnosti uplatnění výdajů za irelevantní.
Tyto závěry jsou podle Nejvyššího správního
soudu logicky rozporné a opírají se o nedostatečně zjištěný skutkový stav.
Podle § 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů: „Výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně
odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve
výši stanovené tímto zákonem a zvláštními
předpisy.“
Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze
dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005-72, uvedl,
že „[n]utno však konstatovat, že pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daňově
uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost
s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze
však opomíjet i další podmínku stanovenou
v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ne
každý výdaj poplatníkem uplatněný totiž
musí obstát jako výdaj daňově uznatelný.
Na jednu stranu neobstojí výdaj, který poplatník sice prokáže, nebude však mít souvislost s jeho podnikatelskou činností, na
druhou stranu se může jednat o výdaj, který
s podnikáním sám o sobě souviset bude, poplatník však neprokáže, že jej skutečně vynaložil. Z § 24 zákona o daních z příjmů totiž plyne, že za výdaje snižující daňový
základ poplatníka lze uznat výdaje takové,
které poplatník: 1) skutečně vynaložil, 2) vynaložil v souvislosti se získáním daňově
účinných, tj. zdanitelných příjmů, 3) vynaložil v daném zdaňovacím období, 4) o nichž
tak stanoví zákon.“
s jeho podnikatelskou činností, na
druhou stranu se může jednat o výdaj, který
s podnikáním sám o sobě souviset bude, poplatník však neprokáže, že jej skutečně vynaložil. Z § 24 zákona o daních z příjmů totiž plyne, že za výdaje snižující daňový
základ poplatníka lze uznat výdaje takové,
které poplatník: 1) skutečně vynaložil, 2) vynaložil v souvislosti se získáním daňově
účinných, tj. zdanitelných příjmů, 3) vynaložil v daném zdaňovacím období, 4) o nichž
tak stanoví zákon.“
Podle zprávy o daňové kontrole stěžovatel do daňově uznatelných výdajů zahrnul
i částku 109 200 Kč za pronájem salonků, a to na
základě 26 dokladů (dodacích listů) vystavených společnostmi Hotel Gomel, a. s. (19 dokladů) a Budějovický Budvar, n. p. (7 dokladů).
Jako příjem pak uplatnil částku 2 169 479 Kč.
Na čtyřech dokladech, vždy na částku 4 200 Kč,
ze dne 15. 2. 2006 a 1. 3. 2006 (od Budějovického Budvaru) a ze dne 19. 4. 2006 a 3. 5. 2006
(od Hotelu Gomel) je jako odběratel uveden
stěžovatel. Na dalších dvou dokladech také
na částku 4 200 Kč ze dne 10. 1. 2006 (od Budějovického Budvaru) a 22. 11. 2006 (od Hotelu Gomel) je jako odběratel uveden školitel.
Ze správního spisu nelze zjistit, zda správce
daně zjišťoval, kdo fakticky úhradu za pronájem zaplatil, zda stěžovatel nebo školitel, zda
zjišťoval okolnosti týkající se školení a způsobu vystavování předmětných dokladů uvedenými společnostmi. Součástí spisu je pouze
výpis z webových stránek těchto subjektů.
Správce daně sice ověřil v daňové evidenci
školitele, že si v roce 2006 uplatnil do daňových výdajů 2x pronájem prostor v Budějovickém Budvaru a 15x pronájem salonku
v hotelu Gomel, ale nikde nespecifikoval, neporovnal jednotlivé doklady v tom smyslu,
zda se jednalo o zcela totožné doklady předložené i stěžovatelem. Ve zprávě o daňové
kontrole je pouze neurčitě konstatováno, že
se jednalo o totožný „druh“ dokladů. Není také zřejmé, co z tohoto poznatku ve vztahu
k dokladům vystaveným stěžovateli dovodil.
Skutečnosti, že stěžovatel školení osobně
neprováděl a že jak stěžovatel, tak školitel
jsou samostatní podnikatelé, správce daně sice konstatoval, ale není z nich zřejmé, co
oklady v tom smyslu,
zda se jednalo o zcela totožné doklady předložené i stěžovatelem. Ve zprávě o daňové
kontrole je pouze neurčitě konstatováno, že
se jednalo o totožný „druh“ dokladů. Není také zřejmé, co z tohoto poznatku ve vztahu
k dokladům vystaveným stěžovateli dovodil.
Skutečnosti, že stěžovatel školení osobně
neprováděl a že jak stěžovatel, tak školitel
jsou samostatní podnikatelé, správce daně sice konstatoval, ale není z nich zřejmé, co
z nich ve vztahu k průkaznosti předložených
dokladů dovodil. Ve výzvě ze dne 23. 11. 2009
konstatoval, že ve všech termínech školení
stěžovatel vykázal pracovní jízdy značného
rozsahu, že školení prováděl školitel, a proto stěžovatele vyzval k prokázání toho, zda výdaje za
pronájem salonků v souhrnné výši 109 200 Kč
byly vynaloženy v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jako výdaje na dosažení,
zajištění a udržení příjmů. Takto formulovaná pochybnost a výzva není dostatečně konkrétní. Není z ní zejména zřejmé, zda správce
daně zpochybňuje výdaje jako takové a jejich
vztah k příjmům stěžovatele, anebo to, zda
vůbec patřily stěžovateli. Není tak vůbec zřejmé, zda vyloučil uplatněné výdaje pouze proto, že je již jednou uplatnil školitel nebo proto, že stěžovatel sice mohl mít tyto výdaje, ale
neprokázal jejich souvislost s příjmy, či proto, že považoval některá školení za fiktivní.
Skutečnost, že se správce daně částečně zaměřil na otázku, zda se pronajímané prostory
v Budějovickém Budvaru nenazývaly salonkem, přičemž se jednalo zřejmě o jiné prostory, a na fakt, že se stěžovatel a školitel neshodli na dnech, v nichž školení probíhala,
nasvědčuje tomu, že mohl mít pochybnosti
o konání školení ve dnech, které byly uvedeny
na stěžovatelem předložených dokladech. Tento závěr ale ze zprávy o daňové kontrole a jejím
průběhu, zejména z výzev adresovaných stěžovateli, není zcela zřejmý. Z názoru žalovaného
a krajského soudu navíc vyplývá, že tyto výdaje
vůbec nemohly být výdaji stěžovatele.
V obecné rovině je nutno zdůraznit, že
k vyhodnocení, zda určité výdaje splňují podmínky uznatelnosti ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je vždy nutné posuzovat podmínky, za jakých byly vynaloženy.
V daném případě se jedná o náklady vynaložené v rámci vícestupňové struktury poskytující
služby finančních poradců. Nebylo zpochybněno, že ekonomické výsledky stěžovatele byly ovlivněny i tím, jak úspěšně pracovali lidé
v této struktuře na nižší úrovni. Pokud tomu
tak skutečně bylo, výdaje vynaložené v souvislosti se školením osob, jež měly v takové
struktuře pracovat, mohou být výdaji uznatelnými ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
ních poradců. Nebylo zpochybněno, že ekonomické výsledky stěžovatele byly ovlivněny i tím, jak úspěšně pracovali lidé
v této struktuře na nižší úrovni. Pokud tomu
tak skutečně bylo, výdaje vynaložené v souvislosti se školením osob, jež měly v takové
struktuře pracovat, mohou být výdaji uznatelnými ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
z příjmů. Za předpokladu, že – byť i nepřímo
– jsou příjmy stěžovatele ovlivněny úspěšností nových spolupracovníků, z nichž má
provize školitel, je z hlediska uznatelnosti nerozhodné, zda výdaje na pronájem školicích
místností hradil školitel nebo stěžovatel, protože každý z nich může v okamžiku, kdy uvedený výdaj vynakládá, očekávat, že to povede
ke zvýšení jeho příjmů. To znamená, že ať již
vynaložil uvedené výdaje kdokoli z nich, je
nutno je zásadně považovat ve vztahu k tomu,
kdo je vynaložil, za výdaje splňující podmínky uznatelnosti. Je zároveň také zřejmé, že
uznatelné by byly i tehdy, kdyby je vynaložil
jeden z nich a druhému vyúčtoval a nechal si
je od něho zaplatit. Pak by výdaje vynaložil
druhý z nich. Samozřejmě platí, že pokud výdaje byly vynaloženy, může si je podle § 24
odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnit
pouze jeden a nikoli oba. V zásadě je však na
nich, jak mezi sebou výdaje alokují, neboť
u obou by se jednalo o výdaje vynaložené
v souladu s citovaným ustanovením.
Je tedy nesprávný právní názor správce
daně, že uvedené výdaje mohly být přičitatelné pouze školiteli, protože takové závěry nelze vůbec z dosavadních skutkových zjištění
dovodit. Nejprve je třeba zjistit, kdo zaplatil
za pronájem prostor, tj. čí to byly výdaje, zda
stěžovatele nebo školitele. Dále je třeba se zabývat tím, existují-li relevantní pochybnosti
ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád z roku 1992“)*) o tom, zda
se školení případně zaplacená stěžovatelem
vůbec uskutečnila, příp. zda se uskutečnila
jen některá. Uznatelné totiž mohou být jen
výdaje vynaložené na pronájmy za účelem
školení, příp. za jiným účelem, který podle ra-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
abývat tím, existují-li relevantní pochybnosti
ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád z roku 1992“)*) o tom, zda
se školení případně zaplacená stěžovatelem
vůbec uskutečnila, příp. zda se uskutečnila
jen některá. Uznatelné totiž mohou být jen
výdaje vynaložené na pronájmy za účelem
školení, příp. za jiným účelem, který podle ra-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 013
cionálního předpokladu stěžovatele v době,
kdy byly vynaloženy, mohly vést k – byť nepřímému – zvýšení jeho příjmů. Není vyloučeno uznání výdaje i na školení, které se nakonec neuskutečnilo, a sice tehdy, byl-li
vynaložen za situace, kdy se stěžovatel mohl
domnívat, že se uskuteční, přičemž následně
již nebylo bez dalšího možné zaplacenou
částku dostat zpět. Dále je nutné posoudit
i povahu vztahů mezi stěžovatelem a školitelem a v souvislosti s tím i skutečnost, zda
smlouvy uzavřené v pronajatých prostorách
byly skutečně základem jeho příjmů, byť třeba i nepřímo. Je totiž možné i takové fungování obchodního modelu mezi stěžovatelem
a školitelem, že takto uzavřené smlouvy generovaly, resp. měly generovat, příjem jen školiteli, zatímco stěžovateli ani zčásti ne. V průběhu daňové kontroly však nebylo vůbec
zjištěno, zda se jednalo o smlouvy, z nichž plynul příjem jak stěžovateli, tak školiteli či jen
primárně stěžovateli, anebo o smlouvy, z nichž
stěžovatel žádný příjem nezískal, resp. ani získat neměl. Ve spise se přitom opakovaně vyskytuje informace, že stěžovatel teprve v roce
2007 vyplatil školiteli provize z těchto smluv.
K těmto skutečnostem měly směřovat dotazy
správce daně, který měl správným způsobem
aktivovat důkazní břemeno stěžovatele ve
smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu z roku
1992. Měl mu sdělit, které skutečnosti pro
posouzení oprávněnosti uplatnění výdajů za
pronájem má za rozhodné a vyzvat jej ke konkrétním tvrzením a k předložení či navržení
důkazních prostředků ohledně těchto tvrzení.
Správce daně tak měl zcela jednoznačně identifikovat, zda se jedná o výdaje stěžovatele,
a poté se zabývat uznatelností z hlediska § 24
odst. 1 zákona o daních z příjmů. (...)
Vojtěch S. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů fyzických a č. 492/2000 Sb. osob, o kasační stížnosti žalobce.