I. Povinností správce daně je poučit svědky o všech následcích neúplné či ne- pravdivé výpovědi. Tyto následky jsou uvedeny v $ 21 odst. 1 písm. g) zákona ČNR č. 200/1990 Sb., o přestupcích, dle kterého se přestupku dopustí ten, kdo úmyslně podá nepravdivou nebo neúplnou svědeckou výpověď ve správním řízení anebo úmyslně uvede nepravdivý údaj v čestném prohlášení u správního orgánu. Násled- kem neúplné či nesprávné výpovědi však nemůže být uložení pokuty podle $ 37 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. II. Povinností správce daně není poučovat svědky o tom, že se mohou dopustit trestného činu křivého obvinění podle $ 174 trestního zákona, neboť poučení 0 ná- sledcích nepravdivé či neúplné výpovědi podle $ 8 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se má týkat typických a běžných právních následků ne- pravdivé výpovědi v daňovém řízení před správci daně. III. V daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva pouze roz- hodnutím. Úkon, kterým správce daně neumožní nahlížení do spisu, je proto roz- 1080 hodnutím ve smyslu $ 32 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplat- ků, a jako takový musí obsahovat tzv. základní náležitosti stanovené v odst. 2 cit. ustanovení. Neobsahuje-li takové rozhodnutí poučení o opravných prostředcích, lze odvolání proti rozhodnutí o nepovolení nahlížení do spisu podat podle $ 32 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, do šesti měsíců ode dne, kdy daňovému subjektu nebylo do spisu umožněno nahlížet.
I. Povinností správce daně je poučit svědky o všech následcích neúplné či ne- pravdivé výpovědi. Tyto následky jsou uvedeny v $ 21 odst. 1 písm. g) zákona ČNR č. 200/1990 Sb., o přestupcích, dle kterého se přestupku dopustí ten, kdo úmyslně podá nepravdivou nebo neúplnou svědeckou výpověď ve správním řízení anebo úmyslně uvede nepravdivý údaj v čestném prohlášení u správního orgánu. Násled- kem neúplné či nesprávné výpovědi však nemůže být uložení pokuty podle $ 37 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. II. Povinností správce daně není poučovat svědky o tom, že se mohou dopustit trestného činu křivého obvinění podle $ 174 trestního zákona, neboť poučení 0 ná- sledcích nepravdivé či neúplné výpovědi podle $ 8 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se má týkat typických a běžných právních následků ne- pravdivé výpovědi v daňovém řízení před správci daně. III. V daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva pouze roz- hodnutím. Úkon, kterým správce daně neumožní nahlížení do spisu, je proto roz- 1080 hodnutím ve smyslu $ 32 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplat- ků, a jako takový musí obsahovat tzv. základní náležitosti stanovené v odst. 2 cit. ustanovení. Neobsahuje-li takové rozhodnutí poučení o opravných prostředcích, lze odvolání proti rozhodnutí o nepovolení nahlížení do spisu podat podle $ 32 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, do šesti měsíců ode dne, kdy daňovému subjektu nebylo do spisu umožněno nahlížet.
Stěžovatel namítal procesní nepoužitel- nost výslechů svědků; poukázal na skuteč- nost, že svědci nebyli poučeni o tom, že se ne- úplnou či nepravdivou výpovědí mohou dopustit přestupku proti pořádku ve státní správě podle $ 21 odst. 1 písm. b) a c) zákona o přestupcích, případně trestného činu kři- vého obvinění podle $ 174 trestního zákona. Podle $ 8 odst. 4 daňového řádu je správ- ce daně povinen před výslechem poučit svědka nebo osobu přezvědnou o možnosti odepřít výpověď, o jeho povinnosti vypoví- dat pravdivě a nic nezamlčet a o právních ná- sledcích nepravdivé nebo neúplné výpovědi. Nejvyšší správní soud shledává stěžovate- lův úsudek o tom, že svědci měli být poučeni o možných následcích nepravdivé či neúplné výpovědi v daňovém řízení i s ohledem na existenci této skutkové podstaty v zákoně o přestupcích, správným, neboť je povinnos- tí správce daně poučit daňové subjekty o všech následcích neúplné či nepravdivé vý- povědi. Na daňové řízení, které je bezpochyby řízením správním, dopadá mimo jiné i $ 21 odst. 1 písm. g) zákona o přestupcích, dle kte- rého se přestupku dopustí ten, kdo úmyslně podá nepravdivou nebo neúplnou svědec- kou výpověď ve správním řízení anebo úmy- slně uvede nepravdivý údaj v čestném pro- hlášení u správního orgánu. Toto ustanovení je na daňové řízení nutno aplikovat i z důvodu, že daňový řád neobsahuje vlastní ustanovení, které by bylo v případě podání nepravdivé či neúplné výpovědi použitelné. Nejvyšší správ- ní soud v této souvislosti považuje za vhodné uvést, že praxe správců daně, kteří za takové ustanovení považují $ 37 odst. 1 d. ř., není ko- rektní, neboť z prostého jazykového výkladu tohoto ustanovení je zřejmé, že podání ne- pravdivé či neúplné výpovědi před správcem daně nemůže být nesplněním povinnosti ne- peněžité povahy, a to už z toho důvodu, že pro tento úkon nestanoví správce daně žád- nou konkrétní lhůtu. Protože daňový řád ne- obsahuje vlastní úpravu následků neúplné či nepravdivé výpovědi před správcem daně ja- Ko tzv. jiný správní delikt, je s ohledem na $2 odst. 1 zákona o přestupcích nutno použít tento předpis. Při posuzování důvodnosti to- hoto stížního bodu je ovšem nutné přihléd- nout k usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 11. 2002, sp. zn. IV. ÚS 487/02, podle nějž skutečnost, „že svědci nebyli poučení o tom, že se mohou dopustit přestupku, nezname- ná, že svědecká výpověď nemá hodnotu dů- kazu. Případná nedostatečnost poučení svědka neznamená zásah do subjektivních práv žalobce, ale zásah do takovýchto práv svědka, pokuď by v souvislosti s podanou svědeckou výpovědí bylo zahájeno řízení o přestupek“. S ohledem na výše citované roz- hodnutí Ústavního soudu Nejvyšší správní soud činí závěr, že je povinností správce daně poučit svědka o právních následcích neprav- divé a neúplné výpovědi i s ohledem na $ 21 odst. 1 písm. g) zákona o přestupcích, avšak ze skutečnosti, že se tak nestalo, nelze dovo- dit, že svědecké výpovědi nemají hodnotu důkazu. Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že nelze přisvědčit stěžovateli, že ne- úplná či nepravdivá výpověď svědků může mít za následek vznik odpovědnosti za pře- stupek dle $ 21 odst. 1 písm. b) a c) zákona o přestupcích, a to s ohledem na existenci speciální skutkové podstaty v písm. £) cit. ustanovení. Nejvyšší správní soud dále také nesdílí ná- zor stěžovatele, že svědci měli být rovněž po- učeni, že se mohou dopustit trestného činu křivého obvinění podle $ 174 trestního záko- na. Vychází přitom z názoru, že poučení 0 ná- sledcích nepravdivé či neúplné výpovědi po- dle $ 8 odst. 4 d. ř. se má týkat typických a běžných právních následků nepravdivé vý- povědi v daňovém řízení před správci daně, kam naplnění poměrně složité skutkové pod- staty uvedeného trestného činu nepatří. Po- dle $ 174 trestního zákona se totiž trestného činu křivého obvinění dopustí ten, kdo jiné- ho lživě obviní z trestného činu v úmyslu při- vodit jeho trestní stíhání. K naplnění uvede- ného trestného činu tedy nepostačuje pouhé uvedení nepravdy, ale navíc tato nepravda musí spočívat v obvinění z jiného trestného činu s cílem přivodit mu trestní stíhání. Tako- vá situace by však v daňovém řízení byla na- prosto výjimečná a Nejvyššímu správnímu soudu ani z jeho činnosti její výskyt není znám. Tato námitka je tedy nedůvodná. Další stížní námitkou je poukaz na skuteč- nost, že správce daně neumožnil stěžovateli nahlédnout do spisu, a to ani do jeho volně přístupné části, a že nepostupoval v souladu s $ 23 odst. 4 d. ř., neboť o neumožnění na- hlédnutí nevydal rozhodnutí ve smyslu $ 32 odst. 1 d. ř. s poučením. Podle $ 23 odst. 1 daňového řádu je daňo- vý subjekt oprávněn nahlédnout do spisů tý- kajících se jeho daňových povinností, s vý- jimkou částí spisu uvedených v odstavci 2. Správce daně je povinen o každém nahlížení do spisu pořídit úřední záznam. Podle odst. 2 téhož ustanovení není daňový subjekt opráv- něn nahlížet do úřední korespondence s jiný- mi státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry ji- ných daňových subjektů. Není-li ohrožen zá- jem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností. 207 1081 Důvody tohoto nahlédnutí uvede vždy vý- slovně v úředním záznamu. Toto omezení při nahlížení do spisů platí přiměřeně i při za- půjčení spisů pro řízení před jinými orgány než orgány správce daně všech stupňů. Podle odst. 4 téhož ustanovení se může daňový sub- jekt, nesouhlasí-li s rozsahem, v jakém mu by- lo do spisu umožněno nahlédnout, odvolat do patnácti dnů ode dne, kdy do spisu nahlížel. S ohledem na okolnost, že v daňovém ří- zení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva pouze rozhodnutím, je nutno přisvěd- čit stěžovateli, že úkon, kterým správce daně umožňuje či neumožňuje nahlížení do spisu, je rozhodnutím ve smyslu $ 32 d. ř. a jako ta- kový musí obsahovat tzv. základní náležitosti stanovené v odst. 2 cit. ustanovení. Nejvyšší správní soud konstatuje, že obsahem správní- ho spisu je i protokol o ústním jednání ze dne 12. 2. 2001, jehož obsahem je i následující text. Daňový subjekt „žádal o nahlédnutí do dožádání FÚ Prahy 4 na příslušné FÚ doda- vatelů firmy D. a jejich odpovědí. Nahlédnu- tí do protokolů svědků dožádaných FÚ. Da- ňovému subjektu nebylo v tomto rozsahu umožněno nahlédnutí do spisu“ Protokol mj. obsahuje i označení oprávněného správ- ce daně, který rozhodnutí vydal, označení příjemce rozhodnutí (stěžovatel), je datován a podepsán jak správcem daně, tak i stěžova- telem. Protokol však neobsahuje poučení o opravných prostředcích, proto byl stěžova- tel oprávněn postupovat podle $ 32 odst. 4d. ř. a odvolání proti rozhodnutí o nepovolení na- hlížení do spisu podat do šesti měsíců ode dne, kdy mu nebylo do spisu umožněno nahlížet. Tohoto oprávnění však stěžovatel nevyužil. 1081 Daňové řízení: důkazní břemeno daňového subjektu; splnění u: povinnosti nepeněžité povahy k$31 odst. 9 a $ 37 odst. I zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zá- kona č. 35/1993 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Správce daně nemůže uložit daňovému subjektu pokutu podle $ 37 odst. 1 záko- na ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, z důvodu, že daňový subjekt ne- unesl důkazní břemeno dle $ 31 odst. 9 téhož zákona.
Společnost s ručením omezeným D. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Dle ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti nejprve namítal, že svědecké výpovědi jsou procesně nepoužitelné, a to jednak z důvodu toho, že mu bylo odepřeno zúčastnit se výslechů svědků a klást jim otázky, a dále i pro nedostatky v poučení těchto svědků, které jim bylo správcem daně uděleno v rozporu s ust. § 8 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků.
Podle § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků má daňový subjekt,
u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření.
S ohledem na okolnost, že výkladem tohoto ustanovení se zabýval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, Nejvyšší správní soud považuje v této souvislosti za vhodné ocitovat z jeho rozhodnutí následující. „Ustanovení § 16 zákona
o správě daní a poplatků nese sice název „Daňová kontrola“, avšak dle názoru Ústavního soudu v rámci zachování „rovnosti zbraní“ v daňovém řízení je třeba vycházet z principu, že pravidlo uvedené v ust. § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků je třeba aplikovat vždy, je-li finančním orgánem ve vztahu k daňovému subjektu prováděno
dokazování (ust. § 31 citovaného zákona).“ Vzhledem k výše uvedenému nezbylo Nejvyššímu správnímu soudu než shledat námitku stěžovatele týkající se jeho práva klást svědkům otázky za důvodnou a rozhodnutí městského soudu zrušit, neboť jeho právní závěr je v rozporu s názorem vyjádřeným Ústavním soudem. Z výše citovaného nálezu dále vyplývá, že „správce daně pochybil, jestliže se příslušných osob dotazoval na důležité okolnosti v daňovém řízení, jež se týkaly jiných osob, byly-li jim známy, neboť se zjevně jedná o výslech svědka. Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení.“ Je proto zřejmé, že výslechy osob prováděné dožádanými správci daně, ať již formálně v postavení svědka či daňových subjektů, byly výslechy svědků ve smyslu shora uvedené definice a dopadalo na ně právo stěžovatele účastnit se jich a klást svědkům otázky. Skutečnost, že se tak dělo ve vytýkacím řízení, je proto nerozhodná.
Pro úplnost je nutné konstatovat, že pokud stěžovatel ve své kasační stížnosti uvedl, že vytýkací řízení tvoří toliko fázi daňové kontroly, není jeho závěr správný. Na tomto místě se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje s názorem městského soudu, podle kterého vytýkací řízení není stádiem daňové kontroly, nýbrž je prostředkem či postupem směřujícím
k odstranění či objasnění pochybností o údajích daňového přiznání pro účely vyměření daně. Vytýkací řízení na rozdíl od daňové kontroly předchází vlastnímu vyměření daně, poté, co správce daně daň vyměřil, vytýkací řízení již vést nemůže.
Stěžovatel dále namítal procesní nepoužitelnost výslechů svědků, když poukázal na skutečnost, že tito nebyli poučeni o tom, že se neúplnou či nepravdivou výpovědí mohou dopustit přestupků proti pořádku ve státní správě podle ust. § 21 odst. 1 písm. b) a c) přestupkového zákona, případně trestného činu křivého obvinění podle § 174 trestního zákona.
Podle ust. § 8 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků je správce daně povinen před výslechem poučit svědka nebo osobu přezvědnou o možnosti odepřít výpověď, o jeho povinnosti vypovídat pravdivě a nic nezamlčet a o právních následcích nepravdivé nebo neúplné výpovědi.
Nejvyšší správní soud k tomuto stížnímu bodu konstatuje, že shledává stěžovatelův úsudek, že svědci měli být správcem daně poučeni o možných následcích nepravdivé či neúplné výpovědi v daňovém řízení i s ohledem na existenci této skutkové podstaty v zákoně č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „přestupkový zákon“), správným, neboť je povinností správce daně poučit daňové subjekty o všech následcích neúplné či nepravdivé výpovědi. Na daňové řízení, které je bezpochyby řízením správním, dopadá mimo jiné i ust. § 21 odst. 1 písm. g) přestupkového zákona, dle kterého se přestupku dopustí ten, kdo úmyslně podá nepravdivou nebo neúplnou svědeckou výpověď ve správním řízení anebo úmyslně uvede nepravdivý údaj v čestném prohlášení u správního orgánu. Toto ustanovení je na daňové řízení nutno aplikovat i z důvodu, že zákon o správě daní a poplatků neobsahuje vlastní ustanovení, které by bylo v případě podání nepravdivé či neúplné výpovědi použitelné. Nejvyšší správní soud v této souvislosti považuje za vhodné uvést, že praxe správců daně, kteří za takové ustanovení považují ust. § 37 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, není korektní, neboť z prostého jazykového výkladu tohoto ustanovení je zřejmé, že podání nepravdivé či neúplné výpovědi
před správcem daně nemůže být nesplněním povinnosti nepeněžité povahy a to už z toho důvodu, že pro tento úkon nestanoví správce daně žádnou konkrétní lhůtu. Protože zákon o správě daní a poplatků neobsahuje vlastní úpravu následků neúplné či nepravdivé výpovědi před správcem daně jako tzv. jiný správní delikt, je s ohledem na ust. § 2 odst. 1 přestupkového zákona nutno použít tento předpis. Při posuzování důvodnosti tohoto stížního bodu je ovšem nutné zohlednit usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 11. 2002, sp. zn. IV. ÚS 487/02, ve kterém tento vyjádřil, že „ze skutečnosti, že svědci nebyli poučeni o tom, že se mohou dopustit přestupku, neznamená, že svědecká výpověď nemá hodnotu důkazu. Případná nedostatečnost poučení svědka neznamená zásah do subjektivních práv žalobce, ale zásah do takovýchto práv svědka, pokud by v souvislosti s podanou svědeckou výpovědí bylo zahájeno řízení o přestupek.“ S ohledem na výše citované rozhodnutí Ústavního soudu Nejvyšší správní soud činí závěr, že je povinností správce daně poučit svědka o právních následcích nepravdivé a neúplné výpovědi i s ohledem na ust. § 21 odst. 1 písm. g) přestupkového zákona, avšak ze skutečnosti, že se tak nestalo, nelze dle rozhodnutí Ústavního soudu citovaného výše dovodit, že svědecké výpovědi nemají hodnotu důkazu. Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že nelze přisvědčit stěžovateli, že neúplná či nepravdivá výpověď svědků může mít za následek vznik odpovědnosti za přestupek dle ust. § 21 odst. 1 písm. b) a c) přestupkového zákona, a to s ohledem na existenci speciální skutkové podstaty v písm. g) cit. ustanovení. Nejvyšší správní soud dále také nesdílí názor stěžovatele, že svědci měli být rovněž poučeni, že se mohou dopustit trestného činu křivého obvinění podle § 174 trestního zákona. Vychází přitom z názoru, že poučení o následcích nepravdivé či neúplné výpovědi podle § 8 odst. 4 daňového řádu se má týkat typických a běžných právních následků nepravdivé výpovědi v daňovém řízení před správci daně, kam naplnění poměrně složité skutkové podstaty uvedeného trestného činu nepatří. Podle § 174 trestního zákona se totiž trestného činu křivého obvinění dopustí ten, kdo jiného lživě obviní z trestného činu v úmyslu přivodit jeho trestní stíhání. K naplnění uvedeného trestného činu tedy nepostačuje pouhé uvedení nepravdy, ale navíc tato nepravda musí spočívat v obvinění z jiného trestného činu s cílem přivodit mu trestní stíhání. Taková situace by však v daňovém řízení byla naprosto výjimečná a Nejvyššímu správnímu soudu ani z jeho činnosti její výskyt není znám. Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že tato námitka stěžovatele je z důvodů uvedených výše nedůvodná.
Další stížní námitkou stěžovatele je poukaz na skutečnost, že mu správce daně neumožnil nahlédnout do spisu, a to i do jeho volně přístupné části, a že nepostupoval v souladu s ust. § 23 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, neboť o neumožnění nahlédnutí nevydal rozhodnutí ve smyslu ust. § 32 odst. 1 cit. zákona s poučením.
Podle § 23 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou částí spisu uvedených v odstavci 2. Správce daně je povinen o každém nahlížení do spisu pořídit úřední záznam. Podle odst. 2 téhož ustanovení není daňový subjekt oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností. Důvody tohoto nahlédnutí uvede vždy výslovně v úředním záznamu. Toto omezení při nahlížení do spisů platí přiměřeně
i při zapůjčení spisů pro řízení před jinými orgány než orgány správce daně všech stupňů. Podle odst. 4 téhož ustanovení se může daňový subjekt, nesouhlasí-li s rozsahem, v jakém mu bylo do spisu umožněno nahlédnout, odvolat do patnácti dnů ode dne, kdy do spisu nahlížel.
S ohledem na okolnost, že v daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva pouze rozhodnutím, je nutno přisvědčit stěžovateli, že úkon, kterým správce daně umožňuje či neumožňuje nahlížení do spisu, je rozhodnutím ve smyslu ust. § 32 zákona
o správě daní a poplatků a jako takový musí obsahovat tzv. základní náležitosti stanovené v odst. 2 cit. ustanovení. Nejvyšší správní soud konstatuje, že obsahem správního spisu je i protokol o ústním jednání, č. j. 44909/01/004514/5415, ze dne 12. 2. 2001, jehož obsahem je i následující text. Daňový subjekt „žádal o nahlédnutí do dožádání FÚ Prahy 4 na příslušné FÚ dodavatelů firmy D. a jejich odpovědí. Nahlédnutí do protokolů svědků dožádaných FÚ. Daňovému subjektu nebylo v tomto rozsahu umožněno nahlédnutí do spisu.“ Protokol mimo jiného obsahuje i označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal, označení příjemce rozhodnutí (stěžovatel), je datován a podepsán jak správcem daně, tak i stěžovatelem. Protokol však neobsahuje poučení o opravných prostředcích, proto byl stěžovatel oprávněn aplikovat ust. § 32 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků a odvolání proti rozhodnutí o nepovolení nahlížení do spisu podat do šesti měsíců ode dne, kdy mu nebylo do spisu umožněno nahlížet. Tohoto oprávnění však stěžovatel nevyužil. Nejvyšší správní soud se však v této souvislosti zabýval též zákonností rozhodnutí správce daně o neumožnění stěžovateli nahlédnout do spisu, přičemž konstatuje, že v této věci je uvedený postup správce daně v zásadě možný, neboť dožádání správce daně jiným správcům daně a odpovědi na ně lze považovat za úřední korespondenci, do které daňový subjekt oprávněn nahlížet není. V případě žádosti o „nahlédnutí do protokolů svědků dožádaných FÚ“ by námitka stěžovatele byla důvodná pouze tehdy, jestliže by bylo zřejmé, že stěžovatel požádal o nahlédnutí do výpovědí svědků, které se týkaly stanovení jeho daňové povinnosti. Pouze v tomto případě by se jednalo o takovou vadu, která by znamenala zkrácení stěžovatele na jeho právech, a to s ohledem na skutečnost, že právě svědecké výpovědi byly základem pro doměření daňové povinnosti stěžovatele.
V neposlední řadě stěžovatel poukazuje na fakt, že ve správním spisu jsou založeny
i materiály označené jako svědecké výpovědi, které však nesepsali pracovníci správce daně, ale samotné osoby označující se jako svědci. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že s ohledem na výše uvedený nález Ústavního soudu je za svědeckou výpověď možné označit pouze takový akt, který obsahově splňuje zákonem dané požadavky, t. j. svědek je správcem daně dotazován na důležité okolnosti týkající se daňového subjektu. Je tedy nerozhodné, zda-li byly přípisy či materiály nazvány „svědeckou výpovědí“, neboť za takové nemohou být považovány. Nelze také přisvědčit stěžovateli, že poté, co správci daně předložil tyto „svědecké výpovědi“, byl tento akt správce daně nucen chápat jako návrh výslechu nového svědka či žádost svědka již vyslechnutého o nový výslech. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že postup správního orgánu, který výše zmíněné písemnosti zhodnotil jak jednotlivě, tak i ve vzájemné souvislosti s ostatními důkazními prostředky, a své úvahy prezentoval v odůvodnění svého rozhodnutí, je plně v souladu se zákonem. V této souvislosti nemá Nejvyšší správní soud nejmenších pochyb o účelovosti této námitky stěžovatele, čemuž nasvědčuje i jeho postup v rámci odvolacího řízení, neboť předložené „svědecké výpovědi“ je ve světle ostatních důkazních prostředků nutno hodnotit jako zcela nevěrohodné.
výše zmíněné písemnosti zhodnotil jak jednotlivě, tak i ve vzájemné souvislosti s ostatními důkazními prostředky, a své úvahy prezentoval v odůvodnění svého rozhodnutí, je plně v souladu se zákonem. V této souvislosti nemá Nejvyšší správní soud nejmenších pochyb o účelovosti této námitky stěžovatele, čemuž nasvědčuje i jeho postup v rámci odvolacího řízení, neboť předložené „svědecké výpovědi“ je ve světle ostatních důkazních prostředků nutno hodnotit jako zcela nevěrohodné.
K poslední námitce stěžovatele, že správce daně nevyslechl pana B., D. a Š., Nejvyšší správní soud konstatuje, že není povinností správce daně provádět všechny stěžovatelem navržené důkazy, a to i se zřetelem k zásadě hospodárnosti a k okolnosti, že v daňovém řízení musí být šetřena práva daňových subjektů. S ohledem na okolnost, že je to stěžovatel, kdo je s ohledem na ust. § 31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků povinen uvádět veškeré skutečnosti prokazující údaje, které uvedl ve svém daňovém přiznání, nelze jeho návrh „provést nové výslechy svědků v souladu se zákonem
a dostatečným způsobem tak zjistit skutkový stav věci“ ze dne 8. 12. 2000 považovat za relevantní, neboť v něm není konkretizováno, které svědky navrhuje nově vyslechnout a co má být jejich výpověďmi prokázáno.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí soudu přezkoumal v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel ve své kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Proto dle ust. § 110 odst.1 s. ř. s. napadený rozsudek městského soudu pro jeho nezákonnost zrušil a věc mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je městský soud podle odst. 3 téhož ustanovení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem dle § 109 odst. 1
s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle ust. § 110 odst. 2, věty první, s. ř. s. městský soud v novém rozhodnutí.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. března 2005
JUDr. Radan Malík
předseda senátu