a č. 270/2007 Sb. Pro posouzení, zda došlo ke stavení lhůty k uzavření vytýkacího řízení ve smyslu pokynu Ministerstva financí D-144, o stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího řízení, je u úkonů, které mají mít takovýto účinek, nutno zkoumat nejen nastoupení pod- mínek formálních (doložení úkonů ve správním spise příslušnými dožádáními, existence povolení Ministerstva financí k prodloužení lhůty apod.), ale též splnění materiálních podmínek. Dožádání samotné i způsob, jakým je prováděno, musí ro- zumně a účelně směřovat k dosažení účelu vytýkacího řízení, tj. zejména směřovat ke zjištění pro věc podstatných skutkových okolností.
a č. 270/2007 Sb. Pro posouzení, zda došlo ke stavení lhůty k uzavření vytýkacího řízení ve smyslu pokynu Ministerstva financí D-144, o stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího řízení, je u úkonů, které mají mít takovýto účinek, nutno zkoumat nejen nastoupení pod- mínek formálních (doložení úkonů ve správním spise příslušnými dožádáními, existence povolení Ministerstva financí k prodloužení lhůty apod.), ale též splnění materiálních podmínek. Dožádání samotné i způsob, jakým je prováděno, musí ro- zumně a účelně směřovat k dosažení účelu vytýkacího řízení, tj. zejména směřovat ke zjištění pro věc podstatných skutkových okolností.
Prejudikatura: č. 605/2005 Sb. NSS a č. 1729/2008 Sb. NSS. Daňové řízení: zákaz započtení na nedoplatky na dani vzniklé po prohlášení konkursu k $ 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání*“ k $ 40a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 296/2007 Sb.) k čl. XXVIII a čl. CIV zákona č. 296/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, a některé zá- kony v souvislosti s jeho přijetím Ustanovení $ 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, za- kotvující zákaz započtení na majetek patřící do podstaty je speciální úpravou (lex specialis) i vůči 6 40a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ust. § 43 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, vzniknou-li pochybnosti o správnosti průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, správce daně ve výzvě sdělí daňovému subjektu tyto pochybnosti způsobem umožňujícím daňovému subjektu určitou odpověď a předložení důkazních prostředků. Současně správce daně vyzve daňový subjekt, aby se k těmto pochybnostem vyjádřil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajů řádně prokázal.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítal nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., ale z jejího obsahu je zřejmé, že krajskému soudu vytýká nepochopení celého případu, nesouhlasí s jeho závěrem, že ve výzvách nemůže být spatřována nečinnost, ale naopak činnost. Z obsahu kasační stížnosti tedy vyplývá, že stěžovatel namítá nesprávné posouzení právní otázky ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť vytýká krajskému soudu, že se odmítl zabývat jeho žalobními námitkami právě z důvodu nesprávného pochopení podstaty věci a nesprávného posouzení povahy úkonů finančního úřadu. Z kasační stížnosti pak vyplývá, že stěžovatel spatřuje pochybení krajského soudu jednak v posouzení nezákonnosti výzvy, jíž bylo vytýkací řízení zahájeno, a jednak v posouzení nezákonných obstrukčních opatření ústících až v nečinnost finančního úřadu.
V případě posouzení zákonnosti zahájení vytýkacího řízení a požadavků na obsah výzvy, jíž vytýkací řízení zahajuje, se Nejvyšší správní soud zcela ztotožňuje s názorem krajského soudu, že v tomto případě je finančnímu úřadu vytýkána aktivita, a proto výzva k odstranění pochybností nemůže být přezkoumána v řízení podle ust. § 79 a násl. s. ř. s. Byl to totiž právě tento úkon, který založil, podle názoru stěžovatele, nezákonné vytýkací řízení, které posléze vyústilo až v nečinnost. Proti předmětné výzvě se stěžovatel mohl v zákonem stanovené lhůtě domáhat ochrany pouze v řízení o ochraně před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením podle ust. § 82 a násl. s. ř. s. Případnou nekonkrétnost výzvy, jež by založila nezákonnost celého vytýkacího řízení, nelze kvalifikovat jako nečinnost, ale naopak případně jako nezákonný zásah a lze ji také namítat v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu po vydání platebního výměru a vyčerpání řádných opravných prostředků (viz zejména usnesení rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102, publikované pod č. 1729/2008 Sb. NSS). Krajský soud, a ani Nejvyšší správní soud, proto povahu výzvy ve smyslu ust. § 43 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, kterou se zahajuje vytýkací řízení, nemůže v řízení o ochraně proti nečinnosti přezkoumávat.
K otázce posouzení nečinnosti finančního úřadu v rámci probíhajícího vytýkacího řízení Nejvyšší správní soud uvádí, že touto problematikou se již dříve opakovaně zabýval. V rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, publikovaném pod č. 605/2005 Sb. NSS a dostupném také na www.nssoud.cz, uvedl, že „Dožádání totiž staví lhůty podle pokynu D-144 pro rozhodnutí ve věci určitého daňového subjektu pouze v případě, že se jedná o provedení takového úkonu v daňovém řízení, který je pro toto rozhodnutí nezbytný; nestaví tedy lhůty v případě, že dožádání má za cíl prověřit skutečnosti s tímto daňovým subjektem sice související, ovšem pro rozhodnutí v jeho věci nikoli nezbytné.“ V rozsudku ze dne 26. 3. 2008, č. j. 1 Ans 3/2008 - 78, dostupném na www.nssoud.cz, dále uvedl, že „Pro posouzení důvodnosti žaloby na nečinnost může být mimo jiné důležité, zda se žalovaný vydávanými výzvami snaží zjistit podstatné informace vztahující se k příslušné daňové povinnosti, resp. relevantní skutečnosti, na základě kterých bude možné daň správně vyměřit, anebo zda se již z jeho strany jedná o zjišťování informací pro věc nepodstatných, tedy v jistém smyslu o zneužití práva.“ Obdobný názor na nečinnost v případě správního řízení vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 6. 2008, č. j. 2 Ans 3/2007 – 120, publikovaném pod č. 456/2005 Sb. NSS a dostupném na www.nssoud.cz, v němž mimo jiné uvedl, že „Pokud by proto správní orgán prováděl nesmyslné a neúčelné úkony, například s cílem protahovat záměrně řízení, jednal by v rozporu s citovaným ustanovením a toto jednání by se svou povahou a závažnými právními důsledky jak z pohledu adresátů veřejné správy, tak i z hlediska ochrany veřejného zájmu dalo charakterizovat jako nečinnost správního orgánu. Lze tedy konstatovat, že nesmyslná a neúčelná činnost je z obsahového hlediska nečinností, neboť se s nečinností ve svých důsledcích dá srovnat, jelikož vede k neodůvodněnému průtahu v řízení.“
Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu tedy vyplývá v případě přezkoumání postupu finančního úřadu jako případné nečinnosti, která by měla za následek poškozování daňového subjektu na jeho právech (zejména bezúčelným oddalováním vrácení daňového přeplatku), požadavek přezkoumat právě účelnost a nezbytnost úkonů správce daně ve vytýkacím řízení. Pokyn D-144 uvádí, že běh lhůty k ukončení vytýkacího řízení (tři měsíce v případě finančních úřadů a čtyři měsíce v případě finančních ředitelství) se staví i po dobu dožádání podle ust. § 5 zákona o správě daní a poplatků, a to ode dne jeho odeslání do dne jeho vyřízení dožádaným správcem daně. Nelze-li dožádání vyhovět, sdělí to dožádaný správce daně s uvedením bližších důvodů neprodleně. Ve zvláště složitých a odůvodněných případech může stanovené lhůty prodloužit nejblíže vyšší správce daně nejvýše na dvojnásobek původní lhůty k vyřízení s tím, že celková doba uzavření vytýkacího řízení nesmí přesáhnout dvanáct měsíců. V mimořádných a odůvodněných případech, zejména u případů s mezinárodním prvkem, může Ministerstvo financí prodloužit původní lhůtu i nad rámec shora stanovených lhůt, pokud k vyřízení nestačila lhůta již prodloužená.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu je nutné v případě přerušení lhůty ve smyslu pokynu D– 144 zkoumat nejen nastoupení podmínek formálních (doložení úkonů ve správním spise příslušnými dožádáními, existence povolení Ministerstva financí k prodloužení lhůty apod.), ale zejména splnění materiálních podmínek. Materiální podmínky pro přerušení lhůty ve smyslu výše citovaného metodického pokynu jsou dány pouze tehdy, pokud dožádání i způsob, jakým je prováděno, rozumně a účelně směřuje k dosažení účelu vytýkacího řízení, tj. zejména ke zjištění pro věc podstatných skutkových okolností. Lhůtu pak nepřerušují úkony finančního úřadu, které uvedené charakteristice neodpovídají, tj. např. bezdůvodně prodlužují trvání vytýkacího řízení či se o nich nelze rozumně domnívat, že by vedly ke zjištění rozhodujících skutečností. Krajský soud však v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že skutečnosti týkající se účelovosti dožádání mohou být přezkoumány toliko v řízení o přezkumu vydaného správního rozhodnutí. Tato úvaha krajského soudu je vzhledem k výše uvedeným judikatorním závěrům nesprávná. V důsledku tohoto nesprávného názoru pak krajský soud nezkoumal právě naplnění materiálních podmínek přerušení lhůty, tedy neposuzoval účelnost jednotlivých dožádání finančního úřadu, jejich návaznost na předchozí vyjádření stěžovatele a na pochybnosti specifikované ve výzvě. V odůvodnění rozsudku tak nejsou uvedeny žádné úvahy, které by nasvědčovaly, že se krajský soud okolnostmi přerušení lhůty řádným způsobem vypořádal, ač byl povinen v rámci žaloby na nečinnost v průběhu vytýkacího řízení materiální povahu úkonů finančního úřadu zkoumat. Pokud by se totiž úkony prováděné v případě stěžovatele ukázaly pro účely vydání platebního výměru nadbytečnými, bylo by na místě přistoupit k hodnocení postupu finančního úřadu jako případné nečinnosti.
Vzhledem k výše uvedeným důvodům je rozhodnutí krajského soudu nezákonné, a proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§ 110 odst. 1 věta první s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu s § 109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. srpna 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu