8 Afs 106/2020- 49 - text
8 Afs 106/2020-52
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: SG spol. s r. o., se sídlem Čepkovská 1792, Zlín, zastoupená JUDr. Ivanou Santariusovou, advokátkou se sídlem Stodolní 1293/3, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 4. 2019, čj. 14336-2/2019-900000-314, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 5. 2020, čj. 31 Af 47/2019
71,
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 5. 2020, čj. 31 Af 47/2019
71, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
[1] Celní úřad pro Zlínský kraj (dále „celní úřad“) vyměřil žalobkyni spotřební daň z lihu, a to dodatečnými platebními výměry ze dne 14. 1. 2019 čj. 3856/2019-640000-31 (za zdaňovací období leden 2015 ve výši 23 085 Kč), čj. 3862/2019 640000-31 (za zdaňovací období únor 2015 ve výši 25 365 Kč), čj. 3868/2019-640000-31 (za zdaňovací období březen 2015 ve výši 37 335 Kč), čj. 3875/2019-640000-31 (za zdaňovací období duben 2015 ve výši 31 920 Kč), čj. 3878/2019-640000-31 (za zdaňovací období květen 2015 ve výši 50 445 Kč), čj. 3886/2019-640000-31 (za zdaňovací období červen 2015 ve výši 76 950 Kč), čj. 3894/2019-640000-31 (za zdaňovací období červenec 2015 ve výši 65 550 Kč), čj. 3899/2019-640000-31 (za zdaňovací období srpen 2015 ve výši 58 710 Kč), čj. 3902/2019-640000-31 (za zdaňovací období září 2015 ve výši 57 570 Kč), čj. 3905/2019-640000-31 (za zdaňovací období říjen 2015 ve výši 80 085 Kč), čj. 3909/2019-640000-31 (za zdaňovací období listopad 2015 ve výši 32 490 Kč), čj. 3912/2019-640000-31 (za zdaňovací období prosinec 2015 ve výši 28 785 Kč), čj. 3919/2019-640000-31 (za zdaňovací období leden 2016 ve výši 27 930 Kč), čj. 3931/2019-640000-31 (za zdaňovací období únor 2016 ve výši 20 520 Kč), čj. 3933/2019-640000-31 (za zdaňovací období březen 2016 ve výši 25 365 Kč), čj. 3935/2019-640000-31 (za zdaňovací období duben 2016 ve výši 39 615 Kč), čj. 3954/2019-640000-31 (za zdaňovací období květen 2016 ve výši 54 435 Kč), čj. 3988/2019-640000-31 (za zdaňovací období červenec 2016 ve výši 55 290 Kč), čj. 3996/2019-640000-31 (za zdaňovací období srpen 2016 ve výši 72 105 Kč), čj. 4016/2019-640000-31 (za zdaňovací období září 2016 ve výši 76 950 Kč), čj. 4021/2019-640000-31 (za zdaňovací období říjen 2016 ve výši 92 340 Kč), čj. 4067/2019-640000-31 (za zdaňovací období listopad 2016 ve výši 48 165 Kč), čj. 4082/2019-640000-31 (za zdaňovací období prosinec 2016 ve výši 30 780 Kč), čj. 4084/2019-640000-31 (za zdaňovací období leden 2017 ve výši 9 405 Kč), čj. 4113/2019-640000-31 (za zdaňovací období únor 2017 ve výši 19 380 Kč) a čj. 4122/2019-640000-31 (za zdaňovací období březen 2017 ve výši 29 355 Kč). Podle celního úřadu žalobkyně nesplnila podmínky pro osvobození od spotřební daně dle § 71 odst. 1 písm. c) bod 2. zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, neboť použila lihová aromata zakoupená v režimu volného oběhu s osvobozením od daně v rozporu se zákonem stanoveným účelem (prodala je dalším odběratelům). Platebními výměry z téhož dne celní úřad současně žalobkyni uložil povinnost platit penále za jednotlivá výše uvedená zdaňovací období.
[2] Proti těmto dodatečným platebním výměrům na spotřební daň i proti platebním výměrům na penále podala žalobkyně odvolání, které žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil.
[2] Proti těmto dodatečným platebním výměrům na spotřební daň i proti platebním výměrům na penále podala žalobkyně odvolání, které žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil.
[3] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Brně, který ji shora označeným rozsudkem zamítl. Konstatoval, že čl. 27 směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. 10. 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (dále též „směrnice 92/83/EHS“) nestanoví členským státům možnost, ale povinnost osvobodit výrobky uvedené v tomto článku od spotřební daně. Zároveň ovšem mají členské státy možnost stanovit pro osvobození podmínky, a to za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev, předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, jímž se podle stanoviska generální advokátky ve věci C
163/09 rozumí také využití osvobozených výrobků k jiným účelům, než které jsou uvedeny v čl. 27 odst. 1 písm. a) až f) směrnice 92/83/EHS. Dle krajského soudu ze znění čl. 27 odst. 1 písm. f) směrnice i § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních vyplývá, že lihová aromata lze při zachování osvobození od spotřební daně použít pouze za účelem „ochucení“ nealkoholických nápojů či potravin. Je přitom žádoucí, aby existovaly právní nástroje zabraňující využití těchto látek jiným způsobem. V opačném případě by mohlo dojít nejen ke zneužití daňového režimu, ale i k ohrožení zdraví osob v případě nelegálně vyrobených lihových nápojů. Vztažení osvobození látek určených k aromatizaci toliko na uživatele ve smyslu § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních vyhodnotil krajský soud jako přiměřený nástroj sloužící zamezení nelegální výroby lihovin. Dochází jím pouze k vyloučení přeprodeje daných látek, nikoliv jejich celkového osvobození od daně. Na posuzovanou věc nelze vztáhnout ani závěry rozsudku NSS ze dne 12. 10. 2016, čj. 10 Afs 170/2016
47. Je totiž nutné rozlišovat mezi účelem užití a samotným užitím dané látky, tedy vymezením toho, jak má být daný výrobek spotřebován. Další prodej přitom není možné chápat jako upotřebení dané látky. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že je žalobkyni kladena k tíži změna názoru správce daně na danou problematiku. Poukázal na to, že v řízení před správcem daně měla k dispozici stanovisko žalovaného ze dne 22. 3. 2017. Byla tak v souladu s rozsudkem NSS ze dne 29. 3. 2018, čj. 2 Afs 259/2017
32, poučena o svém případném protiprávním jednání i o tom, že stanovisko Celního ředitelství Olomouc z roku 2012 není v souladu s ustáleným názorem žalovaného. Ani ze „stanoviska“ žalovaného z roku 2008 nevyplývá, že by měla být lihová aromata osvobozena od daně od okamžiku výroby a dále.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Brně, který ji shora označeným rozsudkem zamítl. Konstatoval, že čl. 27 směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. 10. 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (dále též „směrnice 92/83/EHS“) nestanoví členským státům možnost, ale povinnost osvobodit výrobky uvedené v tomto článku od spotřební daně. Zároveň ovšem mají členské státy možnost stanovit pro osvobození podmínky, a to za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev, předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, jímž se podle stanoviska generální advokátky ve věci C
163/09 rozumí také využití osvobozených výrobků k jiným účelům, než které jsou uvedeny v čl. 27 odst. 1 písm. a) až f) směrnice 92/83/EHS. Dle krajského soudu ze znění čl. 27 odst. 1 písm. f) směrnice i § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních vyplývá, že lihová aromata lze při zachování osvobození od spotřební daně použít pouze za účelem „ochucení“ nealkoholických nápojů či potravin. Je přitom žádoucí, aby existovaly právní nástroje zabraňující využití těchto látek jiným způsobem. V opačném případě by mohlo dojít nejen ke zneužití daňového režimu, ale i k ohrožení zdraví osob v případě nelegálně vyrobených lihových nápojů. Vztažení osvobození látek určených k aromatizaci toliko na uživatele ve smyslu § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních vyhodnotil krajský soud jako přiměřený nástroj sloužící zamezení nelegální výroby lihovin. Dochází jím pouze k vyloučení přeprodeje daných látek, nikoliv jejich celkového osvobození od daně. Na posuzovanou věc nelze vztáhnout ani závěry rozsudku NSS ze dne 12. 10. 2016, čj. 10 Afs 170/2016
47. Je totiž nutné rozlišovat mezi účelem užití a samotným užitím dané látky, tedy vymezením toho, jak má být daný výrobek spotřebován. Další prodej přitom není možné chápat jako upotřebení dané látky. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že je žalobkyni kladena k tíži změna názoru správce daně na danou problematiku. Poukázal na to, že v řízení před správcem daně měla k dispozici stanovisko žalovaného ze dne 22. 3. 2017. Byla tak v souladu s rozsudkem NSS ze dne 29. 3. 2018, čj. 2 Afs 259/2017
32, poučena o svém případném protiprávním jednání i o tom, že stanovisko Celního ředitelství Olomouc z roku 2012 není v souladu s ustáleným názorem žalovaného. Ani ze „stanoviska“ žalovaného z roku 2008 nevyplývá, že by měla být lihová aromata osvobozena od daně od okamžiku výroby a dále.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Rozsudek krajského soudu žalobkyně (dále „stěžovatelka“) napadla kasační stížností. Není podle ní sporné, že prodávala líh v látkách určených k aromatizaci potravin. Závěr správních orgánů a krajského soudu, že tento líh použila jiným způsobem, než stanoví § 71 odst. 1 písm. c) bod 2. zákona o spotřebních daních, není správný. Je třeba rozlišovat mezi lihem jako surovinou k výrobě látek určených k aromatizaci potravin a lihem, který je již součástí výrobku, který má sloužit již jen jako produkt určený k aromatizaci potravin. Směrnice 92/83/EHS upravuje pouze osvobození lihu při výrobě a předobraz pro § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních neobsahuje. Význam tohoto ustanovení plyne z rozhodnutí Výboru pro spotřební daně (CED no. 458) ze dne 19. 11. 2003, podle něhož jsou aromata pod vybranými kódy kombinované nomenklatury osvobozena od spotřební daně již od okamžiku výroby, bez splnění podmínky účelu použití. Cílem je, aby každý konečný spotřebitel obdržel lihová aromata bez spotřební daně. Krajský soud nevysvětlil, proč odmítl argumentaci opřenou o rozhodnutí Výboru pro spotřební daně a stanovisko generální advokátky ve věci C
163/09. Přesto konstatoval soulad české právní úpravy se směrnicí. Pochybil také tím, že nepředložil předběžnou otázku Soudnímu dvoru EU. Dále chybně nerozlišil pojmy „určený k aromatizaci“ v § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních a „určený k použití“ uvedený v písm. a) téhož ustanovení. Proto nesprávně dovodil, že aromata lze použít výhradně za účelem ochucení potravin a v případě jejich dalšího prodeje dojde ke ztrátě daňové výhody. V případě dalšího prodeje však nebyl líh určený k aromatizaci potravin spotřebován. Stále existuje, lze jej inventarizovat, a nemohl být tedy použit ve smyslu § 9 odst. 3 zákona o spotřebních daních, který pamatuje na případné zneužití daňového zvýhodnění použitím osvobozených výrobků na jiné účely. Zneužití lihových aromat pro aromatizaci lihovin však nepřichází u stěžovatelky v úvahu, neboť je prodává ve spotřebitelském balení. Nebyla tak správně posouzena otázka, zda ve věci stěžovatelky skutečně došlo ke spotřebě, tedy k použití lihu určeného k aromatizaci potravin. Zákon přitom váže osvobození lihu v lihových aromatech právě na jejich určení, nikoliv na samotné použití. Tomu, aby byla lihová aromata dodávána konečným spotřebitelům za cenu neobsahující spotřební daň, nasvědčuje i stanovisko Ministerstva financí a žalovaného v rámci koordinačního výboru ze dne 20. 11. 2019, č. 554/20. 11. 19. V něm obě instituce připouští, že ne všechny osoby, které přijímají a užívají lihové výrobky, jsou uživateli ve smyslu § 3 písm. i), resp. j) zákona o spotřebních daních. Shodně by mělo být nahlíženo i na stěžovatelku, která prodává lihová aromata určená k aromatizaci potravin u konečného spotřebitele ve spotřebitelských baleních od 0,02 do 1 litru. V případě takových prodejů neexistují konkrétní a objektivně přezkoumatelné skutečnosti svědčící o zneužití, jak požaduje zmíněné stanovisko generální advokátky. Objemové množství lihu v lihových aromatech ve spotřebitelském balení určeném pro konečného spotřebitele samo o sobě odrazuje od zneužití. Krajský soud vůbec neřešil, jak by mohl být líh v takových baleních využit k nelegální výrobě lihovin. Stěžovatelka zdůraznila, že v jejím případě nedochází k výrobě lihových výrobků z nelegálně vyrobeného lihového nápoje. Stěžovatelka se též vymezila proti postupu celního úřadu, který dlouhodobě aproboval její obchodování s lihem v látkách určených k aromatizaci potravin, které opírala o stanovisko Celního ředitelství Olomouc ze dne 11. 6. 2012. Krajský soud však míru provinění celního úřadu vůbec neřešil a odmítl provést důkazy, které svědčily v její prospěch. V doplnění kasační stížnosti pak stěžovatelka poukázala na novelizaci čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83/EHS.
[4] Rozsudek krajského soudu žalobkyně (dále „stěžovatelka“) napadla kasační stížností. Není podle ní sporné, že prodávala líh v látkách určených k aromatizaci potravin. Závěr správních orgánů a krajského soudu, že tento líh použila jiným způsobem, než stanoví § 71 odst. 1 písm. c) bod 2. zákona o spotřebních daních, není správný. Je třeba rozlišovat mezi lihem jako surovinou k výrobě látek určených k aromatizaci potravin a lihem, který je již součástí výrobku, který má sloužit již jen jako produkt určený k aromatizaci potravin. Směrnice 92/83/EHS upravuje pouze osvobození lihu při výrobě a předobraz pro § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních neobsahuje. Význam tohoto ustanovení plyne z rozhodnutí Výboru pro spotřební daně (CED no. 458) ze dne 19. 11. 2003, podle něhož jsou aromata pod vybranými kódy kombinované nomenklatury osvobozena od spotřební daně již od okamžiku výroby, bez splnění podmínky účelu použití. Cílem je, aby každý konečný spotřebitel obdržel lihová aromata bez spotřební daně. Krajský soud nevysvětlil, proč odmítl argumentaci opřenou o rozhodnutí Výboru pro spotřební daně a stanovisko generální advokátky ve věci C
163/09. Přesto konstatoval soulad české právní úpravy se směrnicí. Pochybil také tím, že nepředložil předběžnou otázku Soudnímu dvoru EU. Dále chybně nerozlišil pojmy „určený k aromatizaci“ v § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních a „určený k použití“ uvedený v písm. a) téhož ustanovení. Proto nesprávně dovodil, že aromata lze použít výhradně za účelem ochucení potravin a v případě jejich dalšího prodeje dojde ke ztrátě daňové výhody. V případě dalšího prodeje však nebyl líh určený k aromatizaci potravin spotřebován. Stále existuje, lze jej inventarizovat, a nemohl být tedy použit ve smyslu § 9 odst. 3 zákona o spotřebních daních, který pamatuje na případné zneužití daňového zvýhodnění použitím osvobozených výrobků na jiné účely. Zneužití lihových aromat pro aromatizaci lihovin však nepřichází u stěžovatelky v úvahu, neboť je prodává ve spotřebitelském balení. Nebyla tak správně posouzena otázka, zda ve věci stěžovatelky skutečně došlo ke spotřebě, tedy k použití lihu určeného k aromatizaci potravin. Zákon přitom váže osvobození lihu v lihových aromatech právě na jejich určení, nikoliv na samotné použití. Tomu, aby byla lihová aromata dodávána konečným spotřebitelům za cenu neobsahující spotřební daň, nasvědčuje i stanovisko Ministerstva financí a žalovaného v rámci koordinačního výboru ze dne 20. 11. 2019, č. 554/20. 11. 19. V něm obě instituce připouští, že ne všechny osoby, které přijímají a užívají lihové výrobky, jsou uživateli ve smyslu § 3 písm. i), resp. j) zákona o spotřebních daních. Shodně by mělo být nahlíženo i na stěžovatelku, která prodává lihová aromata určená k aromatizaci potravin u konečného spotřebitele ve spotřebitelských baleních od 0,02 do 1 litru. V případě takových prodejů neexistují konkrétní a objektivně přezkoumatelné skutečnosti svědčící o zneužití, jak požaduje zmíněné stanovisko generální advokátky. Objemové množství lihu v lihových aromatech ve spotřebitelském balení určeném pro konečného spotřebitele samo o sobě odrazuje od zneužití. Krajský soud vůbec neřešil, jak by mohl být líh v takových baleních využit k nelegální výrobě lihovin. Stěžovatelka zdůraznila, že v jejím případě nedochází k výrobě lihových výrobků z nelegálně vyrobeného lihového nápoje. Stěžovatelka se též vymezila proti postupu celního úřadu, který dlouhodobě aproboval její obchodování s lihem v látkách určených k aromatizaci potravin, které opírala o stanovisko Celního ředitelství Olomouc ze dne 11. 6. 2012. Krajský soud však míru provinění celního úřadu vůbec neřešil a odmítl provést důkazy, které svědčily v její prospěch. V doplnění kasační stížnosti pak stěžovatelka poukázala na novelizaci čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83/EHS.
[5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že stěžovatelka nakoupila již hotová lihová aromata, nikoliv líh určený k aromatizaci potravin. Při tomto nákupu uplatnila nárok na osvobození od daně z lihu dle § 71 odst. 1 písm. c) bod 2 zákona o spotřebních daních. Lihová aromata dále prodávala většinou dalším podnikatelům, nikoli konečným spotřebitelům, a to v baleních o objemu 1 litr, která nelze považovat za maloobchodní, či v menších baleních v desítkách kusů, což nelze považovat za maloobchodní prodej. Ke kasační argumentaci žalovaný doplnil, že lihová aromata jsou od spotřební daně osvobozena, avšak za zákonem vymezených podmínek, které platí pro všechny subjekty bez rozdílu. Pojem „určený k aromatizaci“ se odvíjí od způsobu uplatnění osvobození uživatelem. Ten musí v prohlášení podle § 72 odst. 1 zákona o spotřebních daních určit způsob užití předmětných látek a je povinen jej následně dodržet („použít“). Stěžovatelka zákon porušila, neboť v prohlášení uvedla, že lihová aromata nakupuje za účelem použití jako vstupní suroviny do výrobního procesu. Namísto toho je následně dále prodala. Stěžovatelka rovněž vykládá chybně zmíněné stanovisko Ministerstva financí a žalovaného. To se zabývalo pouze přeprodejem již zpracovaného lihu v případech dle § 71 odst. 1 písm. b) a e) zákona o spotřebních daních, které se posuzované věci netýkají. Nadto tuto argumentaci uplatnila poprvé v kasační stížnosti. Krajský soud vysvětlil rovněž správně rozdíl mezi výrobou lihových aromat a výrobou léků. Správný je také závěr, že látky určené k aromatizaci potravin lze zneužít, zvláště jsou
li prodávány v množství, které mnohonásobně převyšuje potřeby běžného spotřebitele, jako je tomu v případě stěžovatelky. Mohou být totiž zneužita k aromatizaci lihu, a to i nelegálního. Žalovaný zdůraznil, že se mohl o skutečnostech vedoucích k vyměření daně dozvědět až v rámci konkrétního místního šetření, nikoliv na základě dřívějších obecných dotazů stěžovatelky. Všechna stanoviska navíc stěžovatelku upozorňují, že přeprodej lihových aromat osvobozených od spotřební daně od uživatele dalším podnikatelským subjektům není možný. Před krajským soudem bylo nadbytečné provádět dokazování protokoly o místním šetření, neboť ty neobsahují žádné závazné právní závěry.
[5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že stěžovatelka nakoupila již hotová lihová aromata, nikoliv líh určený k aromatizaci potravin. Při tomto nákupu uplatnila nárok na osvobození od daně z lihu dle § 71 odst. 1 písm. c) bod 2 zákona o spotřebních daních. Lihová aromata dále prodávala většinou dalším podnikatelům, nikoli konečným spotřebitelům, a to v baleních o objemu 1 litr, která nelze považovat za maloobchodní, či v menších baleních v desítkách kusů, což nelze považovat za maloobchodní prodej. Ke kasační argumentaci žalovaný doplnil, že lihová aromata jsou od spotřební daně osvobozena, avšak za zákonem vymezených podmínek, které platí pro všechny subjekty bez rozdílu. Pojem „určený k aromatizaci“ se odvíjí od způsobu uplatnění osvobození uživatelem. Ten musí v prohlášení podle § 72 odst. 1 zákona o spotřebních daních určit způsob užití předmětných látek a je povinen jej následně dodržet („použít“). Stěžovatelka zákon porušila, neboť v prohlášení uvedla, že lihová aromata nakupuje za účelem použití jako vstupní suroviny do výrobního procesu. Namísto toho je následně dále prodala. Stěžovatelka rovněž vykládá chybně zmíněné stanovisko Ministerstva financí a žalovaného. To se zabývalo pouze přeprodejem již zpracovaného lihu v případech dle § 71 odst. 1 písm. b) a e) zákona o spotřebních daních, které se posuzované věci netýkají. Nadto tuto argumentaci uplatnila poprvé v kasační stížnosti. Krajský soud vysvětlil rovněž správně rozdíl mezi výrobou lihových aromat a výrobou léků. Správný je také závěr, že látky určené k aromatizaci potravin lze zneužít, zvláště jsou
li prodávány v množství, které mnohonásobně převyšuje potřeby běžného spotřebitele, jako je tomu v případě stěžovatelky. Mohou být totiž zneužita k aromatizaci lihu, a to i nelegálního. Žalovaný zdůraznil, že se mohl o skutečnostech vedoucích k vyměření daně dozvědět až v rámci konkrétního místního šetření, nikoliv na základě dřívějších obecných dotazů stěžovatelky. Všechna stanoviska navíc stěžovatelku upozorňují, že přeprodej lihových aromat osvobozených od spotřební daně od uživatele dalším podnikatelským subjektům není možný. Před krajským soudem bylo nadbytečné provádět dokazování protokoly o místním šetření, neboť ty neobsahují žádné závazné právní závěry.
[6] V replice stěžovatelka zdůraznila, že předmětem spotřební daně podle zákona o spotřebních daních není lihový výrobek jako takový, ale jen líh v něm. Tomu svědčí i rozsudek NSS ze dne 15. 9. 2005, čj. 4 Afs 9/2004-64. V reakci na vyjádření žalovaného pak uvedla, že předmětem sporu ve věci nejsou lihová aromata (ani aromata či líh určený k aromatizaci), ale líh, který je obsažen v látkách určených k aromatizaci. Poukázala na to, že zákon nedefinuje objem malospotřebitelského balení. Jeho podstatou je především dostupnost pro konečného spotřebitele. Balení do objemu 1 litru lze považovat za maloobchodní balení. I v replice pak stěžovatelka odkázala na již shora zmiňovaný výklad Ministerstva financí v rámci koordinačního výboru. Z pohledu tohoto výkladu lze podle stěžovatelky dovodit, že se na ni nevtahují povinnosti kladené na jiné uživatele (např. právě v § 72 odst. 1 zákona o spotřebních daních). Za lichý stěžovatelka považuje i odkaz žalovaného na ochranu veřejného zdraví. Závěrem se pak domáhá stejného zacházení jako v případě již zmiňovaného rozsudku sp. zn. 2 Afs 259/2017.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[7] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v mezích rozsahu kasační stížnosti a v ní uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[8] Kasační stížnost je důvodná.
[9] Nejvyšší správní soud k podané kasační stížnosti především uvádí, že skutkově i právně téměř identickou věcí týchž účastníků (týkající se doměření spotřební daně z lihu za jiné zdaňovací období) se již zabýval v rozsudku ze dne 21. 9. 2022, čj. 7 Afs 204/2020-35. Závěry napadených rozsudků krajského soudu i podstata kasačních námitek jsou v obou věcech totožné. Kasační soud neshledal důvod odchýlit se od závěrů, jež v uvedeném rozsudku zaujal.
[10] Ani v nyní projednávané věci tedy Nejvyšší správní soud předně neshledal namítanou nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Jasně z něj vyplývají důvody, které krajský soud vedly k zamítnutí žaloby. Jeho právní názor je formulován srozumitelně a způsobem, který dostojí nárokům ustálené judikatury týkající se požadavků na přezkoumatelnost soudních rozhodnutí. Proti stěžejní námitce stěžovatelky, že směrnice 92/83/EHS byla implementována chybně, postavil krajský soud vlastní argumentaci. Vysvětlil, proč považuje implementaci této směrnice za správnou. Zdůraznil zejména možnost členských států stanovit si podmínky osvobození lihových aromat od spotřební daně. Vyhodnotil přitom, že podmínka stanovená zákonem o spotřebních daních požadavkům směrnice vyhovuje, neboť sleduje smysl a cíl směrnice a neomezuje osvobození od daně nad přiměřenou míru. Z rozsudku vyplývá, že krajský soud při hodnocení věci nepominul ani rozhodnutí Výboru pro spotřební daně či zmiňované stanovisko generální advokátky. Pakliže krajský soud považoval českou právní úpravu osvobození lihových aromat od spotřební daně za souladnou s uvedenou směrnicí, logicky neshledal důvod předložit předběžnou otázku Soudnímu dvoru EU či přímo aplikovat ustanovení směrnice. Nepřezkoumatelnost rozsudku nelze spatřovat ani v tom, že krajský soud konkrétně nevysvětlil, proč se domnívá, že lihová aromata mohou obecně představovat zdravotní riziko v podobě usnadnění nelegální výroby lihovin. Tato úvaha je s ohledem na povahu posuzované věci zcela srozumitelná.
[11] Důvodnou nicméně kasační soud shledal i v nynější věci námitku týkající se vady řízení před soudem. Podle stěžovatelky se jí krajský soud dopustil tím, že neprovedl jako důkazy navrhované protokoly z místních šetření z let 2009, 2012, 2015 a 2017. Ty měly dle stěžovatelky prokazovat, že celní úřad v roce 2017 změnil svou dřívější praxi, neboť před zahájením nynějšího daňového řízení akceptoval postup stěžovatelky spočívající v dalším prodeji lihových aromat v režimu volného daňového oběhu s uplatněním osvobození od spotřební daně. Krajský soud nepřistoupil k provedení stěžovatelkou navrhovaných důkazních prostředků pro nadbytečnost. Neshledal totiž její argumentaci důvodnou. Uvedl, že stěžovatelka v řízení před celním úřadem již disponovala stanoviskem ze dne 22. 3. 2017, jímž byla vyrozuměna o přístupu žalovaného, a byla tedy poučena o případné protiprávnosti svého postupu.
[12] Důvody, na kterých krajský soud založil svůj závěr o nadbytečnosti provedení navržených důkazních prostředků, však nemůže obstát. Krajský soud má pochopitelně pravdu v tom, že stěžovatelka v průběhu nynějšího daňového řízení již disponovala uvedeným stanoviskem. Podstatné však je, že daňové řízení se týkalo zdaňovacích období počínaje již lednem 2015. Stěžovatelka se přitom navrženými důkazy snažila prokázat správní praxi celních orgánů v otázce uplatňování osvobození od daně a s ní související legitimní očekávání právě ve vztahu ke zdaňovacím obdobím předcházejícím vydání uvedeného stanoviska. Vyjma zdaňovacího období března 2017 přitom stěžovatelka v nynější věci v předchozích 25 zdaňovacích obdobích zjevně nemohla stanoviskem nedisponovat, protože to bylo vydáno až poté.
[13] Problematikou legitimního očekávání v návaznosti na ustálenou správní praxi se již Nejvyšší správní soud opakovaně zabýval. V usnesení ze dne 1. 7. 2009, čj. 6 Ads 88/2006
132, č. 1915/2009 Sb. NSS, rozšířený senát vyslovil, že správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán. Lze ji změnit, pokud je změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi. Rozšířený senát připustil, že podle okolností takovou správní praxí může být i praxe jsoucí v rozporu s objektivním právem (srov. zejm. body 77, 80 a 81 uvedeného usnesení). Závěry rozšířeného senátu aplikoval šestý senát Nejvyššího správního soudu v navazujícím rozsudku ze dne 24. 2. 2010, čj. 6 Ads 88/2006
159, č. 2059/2010 Sb. NSS. Vyjmenoval podmínky, za kterých je důvěra ve správní praxi chráněna: „Jako skutkový základ pro ochranu oprávněné důvěry ve správním právu [doktrína] vyžaduje: a) existenci podkladu pro oprávněnou důvěru, jímž chápe v první řadě správní akt, dále pak předběžné opatření, veřejnoprávní smlouvu, příslib správního orgánu, informaci, či jiná faktická jednání správního orgánu, b) vědomí existence tohoto podkladu u adresáta, který se domáhá ochrany své oprávněné důvěry, c) již existující využití oprávněné důvěry ve smyslu již učiněné dispozice (ochrana oprávněného očekávání je totiž chápána primárně jako ochrana v dobré víře učiněných dispozic, nikoliv zamýšlená dispozice), a konečně d) kauzální nexus mezi výše uvedenými body. Vedle toho pak je namístě podle německého pojetí při splnění tohoto skutkového základu zkoumat ochranyhodnost takové důvěry, a to s ohledem na dva komponenty
jednak s ohledem na, zkráceně řečeno, míru ’spoluzavinění’ adresáta správního jednání na tom, že je toto jednání nutno změnit, jednak s ohledem na již známé vážení zájmů státu a případných třetích osob.“ Z uvedeného usnesení rozšířeného senátu a navazujícího rozsudku šestého senátu vyplývá, že s ohledem na časovou souslednost mohly být stěžovatelkou navržené důkazní prostředky relevantní a nebylo možno se s námitkou poukazující na ustálenou správní praxi a legitimní očekávání stěžovatelky vypořádat pouze odkazem na pozdější stanovisko. To totiž nenaplňuje podmínku, že by k případné změně tvrzené správní praxe došlo do budoucna. Naopak v tomto případě by stanovisko působilo na tvrzenou správní praxi zpětně, což je v rozporu s citovanou judikaturou. Nelze proto aprobovat důvod, pro který krajský soud odmítl provést navržené důkazní prostředky a ani způsob, jakým v návaznosti na to posoudil otázku, zda u stěžovatelky mohlo být dáno legitimní očekávání z důvodu ustálené správní praxe celních orgánů.
[14] S ohledem na výše uvedené proto shledal Nejvyšší správní soud i v nyní projednávané věci kasační námitku týkající se neprovedení sporných důkazních prostředků důvodnou. Jelikož tato vada mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, nezbylo mu proto, než napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení. Ten se v dalším řízení bude znovu zabývat otázkou, zda je namístě provést dokazování stěžovatelkou navrhovanými důkazními prostředky. Nejvyšší správní soud považuje za vhodné zdůraznit, že ani v této věci nijak nepředjímá, zda všechny navržené důkazy musí být skutečně provedeny. Toliko konstatuje, že nemůže obstát důvod, na kterém krajský soud jejich neprovedení založil. Bude tedy na něm, aby se znovu zabýval otázkou, zda jsou navržené důkazní prostředky ve vztahu k posuzované věci stěžovatelky relevantní a zda jimi může být prokázáno, že u stěžovatelky bylo založeno legitimní očekávání v ustálenou správní praxi celních orgánů. Nutno dodat, že k otázce, jaké jednání správce daně je či není s to založit ustálenou správní praxi, a tudíž také legitimní očekávání, již existuje poměrně bohatá judikatura (např. rozsudky NSS ze dne 10. 2. 2022, čj. 9 Afs 113/2021
37, ze dne 26. 11. 2021, čj. 5 Afs 401/2020
34, ze dne 5. 11. 2015, čj. 4 Afs 168/2015
26, či ze dne 16. 3. 2015, čj. 8 Afs 12/2014
101).
[15] Jde-li o kasační námitky týkající se nesprávného právního posouzení věci (k nimž je možno se i přes shledanou vadu řízení vyjádřit), lze na tomto místě opětovně připomenout, že Nejvyšší správní soud se v podstatě totožnou věcí (a totožnou argumentací) stěžovatelky již zabýval ve shora zmiňovaném rozsudku sp. zn. 7 Afs 204/2020. Závěry, které v dané věci ve vztahu ke kasačním námitkám stěžovatelky zaujal a velmi detailně odůvodnil, jsou aplikovatelné i ve věci nyní projednávané, a proto na ně lze v podrobnostech odkázat (viz bod 17. a násl. uvedeného rozsudku).
IV. Závěr a náklady řízení
[16] S ohledem na výše uvedené tedy lze uzavřít, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, a proto napadený rozsudek zrušil (§ 110 odst. 1 s. ř. s.). Krajský soud je v dalším řízení vázán výše vysloveným právním názorem kasačního soudu (§ 110 odst. 4 s. ř. s.).
[17] Krajský soud rozhodne v dalším řízení i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 7. října 2022
Milan Podhrázký
předseda senátu