Vymáhání dluhů a faktoring nejsou finančními činnostmi osvobozenými od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně [§ 54 odst. 1 písm. u) zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty]. Za faktoringovou provizi nelze bez dalšího považovat rozdíl mezi kupní cenou pohledávky a její nominální hodnotou. Tím
spíše, pokud není v daňovém řízení prokázáno sjednání takové formy faktoringové
provize mezi daňovým subjektem a postupiteli pohledávek.
Vymáhání dluhů a faktoring nejsou finančními činnostmi osvobozenými od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně [§ 54 odst. 1 písm. u) zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty]. Za faktoringovou provizi nelze bez dalšího považovat rozdíl mezi kupní cenou pohledávky a její nominální hodnotou. Tím
spíše, pokud není v daňovém řízení prokázáno sjednání takové formy faktoringové
provize mezi daňovým subjektem a postupiteli pohledávek.
8. 6. 2000, Midland Bank, C-98/98, Recueil,
s. I-4177, a ze dne 22. 2. 2001, Abbey National, C-408/98, Recueil, s. I-1361). Nárok na
odpočet lze přiznat i bez přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním
na vstupu a plněním na výstupu, pokud jsou
náklady na dotčené služby součástí režijních
výdajů osoby povinné k dani a jsou jako takové součástí ceny výrobků nebo služeb, které
dodává. Takové náklady totiž mají přímou
a bezprostřední souvislost s celkovou hospodářskou situací osoby povinné k dani (srov.
rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2013,
Becker, C-104/12). V obou případech je však
nezbytné, aby náklady na pořízení plnění na
vstupu byly vyjádřeny v ceně konkrétních
plnění na výstupu nebo v ceně zboží či slu-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
žeb dodaných osobou povinnou k dani
v rámci jejích hospodářských činností. Bylo
tedy nutné ověřit, zda uvedená souvislost vyplývá ze všech okolností týkajících se dotčených transakcí, což žalovaný učinil.
Žalovaný neuznal nároky žalobkyně na odpočet DPH na vstupu z přijatých zdanitelných
plnění od Ing. Marka K. ve výši 25 523 Kč
z důvodu, že přijaté služby souvisely s inkasem pohledávek. Náklady na tato plnění nebylo možné považovat ani za režijní náklady
(tj. náklady vztahující se zpravidla k podpůrným organizačním procesům, u nichž není
možné určit přímou souvislost s plněním na
výstupu), neboť tyto náklady se jednoznačně
vztahovaly ke konkrétním transakcím, které
nebyly předmětem DPH. Uvedené náklady se
tedy nevztahovaly k ekonomické činnosti žalobkyně jako celku, a to zvláště za situace, kdy
žalobkyně nevyvíjela v rozhodném období téměř žádnou ekonomickou činnost (v roce
2007 vystavila pouze tři daňové doklady na plnění na výstupu a v roce 2008 pouze dva). Žalobkyně netvrdila, že na výstupu uskutečnila
zdanitelné plnění, které by vyvolalo výše popsané náklady, ani netvrdila, jak konkrétně se
tyto náklady promítly do jí dodávaných služeb.
Na výše uvedeném nic nemění ani obsah
statě Ing. Jiřího Š., daňového poradce, kterou
žalobkyně argumentovala v žalobě. Uvedená
stať obsahuje pouze obecné úvahy a nevztahuje se ke skutkovým okolnostem projednávané
věci. Po žalovaném nelze rozumně požadovat,
aby obecně vymezil obsah pojmu režijní náklady či jiných neurčitých právních pojmů,
neboť ten je vždy nutno vymezit ve vztahu ke
konkrétním skutkovým okolnostem.
Žalovaný postupoval při vydání napadeného rozhodnutí ve shodě s judikaturou
Soudního dvora, jak mu uložil krajský soud
v rozsudku ze dne 14. 9. 2012, čj. 31 Af
44/2012-45. Klíčový byl zejména rozsudek
Soudního dvora ze dne 6. 4. 1995, BLP Group,
C-4/94, Recueil, I-983, jímž Soudní dvůr
neuznal nárok na odpočet daně z právních
poradenských služeb přijatých pro účely prodeje nakoupených akcií, neboť ten byl ekonomickou činností osvobozenou od DPH bez
nároku na odpočet daně.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
Krajský soud se ztotožnil s žalovaným
v názoru, že se plnění přijaté žalobkyní od
Ing. Marka K. týkalo též prodeje pohledávek,
a bylo tedy použito pro plnění osvobozené
od DPH bez nároku na odpočet daně. Ostatní
plnění se vztahovala k inkasu pohledávek,
které nebylo předmětem DPH. Rovněž se nejednalo o takové plnění, které by mělo charakter režijních nákladů.
Žalobkyně rovněž namítla, že správce daně nejprve uznal její nárok na odpočet DPH
za 3. čtvrtletí 2007 z důvodu pořízení nového
vozidla, a to na základě výsledků vytýkacího
řízení. Posoudil přitom jako oprávněné nároky
žalobkyně na odpočet DPH z režijních služeb
spojených s inkasem pohledávky. Následně zahájil daňovou kontrolu a dospěl k závěru, že
žalobkyně nemohla uplatnit odpočet DPH
z režijních služeb spojených s inkasem pohledávky. Při dvojím možném posouzení věci
měli správce daně i žalovaný uplatnit vůči žalobkyni příznivější interpretaci. Krajský soud
uvedené námitce nepřisvědčil, neboť předmětem daňové kontroly byly jiné skutečnosti,
než které byly předmětem vytýkacího řízení.
Teprve v průběhu daňové kontroly žalobkyně přiřadila přijatá plnění k činnosti, z níž jí
nevznikl nárok na odpočet DPH. Výsledné
posouzení věci tak vyplynulo z výsledků daňové kontroly. Nejednalo se tedy o svévolnou
změnu právní kvalifikace.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti
rozsudku krajského soudu kasační stížnost,
jelikož nesouhlasila s názorem krajského soudu, že v letech 2007 a 2008 nevyvíjela téměř
žádnou ekonomickou činnost. K takovému závěru nelze dospět pouze na základě množství
vystavených daňových dokladů. Ekonomická
činnost stěžovatelky spočívala v úplatném nabývání pohledávek třetích osob (postupitelů),
které následně vymáhala jako vlastní majetek
na svůj účet a riziko. Stěžovatelka odkoupila tyto pohledávky za nižší cenu, než činila jejich
nominální hodnota včetně příslušenství. Tím
poskytla třetím osobám službu obdobnou faktoringu a uskutečnila tak zdanitelné plnění podle směrnice Rady 2006/112/ES o společném
systému daně z přidané hodnoty.
Rozdíl mezi kupní cenou pohledávek a jejich nominální hodnotou (ve výši desítek pro-
cent) představoval cenu této služby a náklady
s touto službou spojené, a dále mohl vyjadřovat i další okolnosti, například rizikovost pohledávky. Ekonomická činnost přinesla v letech 2007 a 2008 stěžovatelce zisk, neboť
souhrn výnosů z vymožených částek převýšil
souhrn nákladů na pořízení pohledávek. Zisk
byl předmětem daně z příjmu. V souvislosti
s uvedenou ekonomickou činností stěžovatelka přijala plnění v podobě služeb od Ing.
Marka K. Tyto služby měly charakter režijních nákladů.
Stěžovatelka byla přesvědčena, že jí vzhledem k výše uvedenému vznikl nárok na odpočet DPH podle směrnice 2006/112/ES, neboť byla osobou povinnou k dani v postavení
plátce daně, vykonávala ekonomickou činnost jako takovou a přijala plnění ve formě
služby v souvislosti s ekonomickou činností.
Stěžovatelce náležel nárok na odpočet DPH
z postoupených pohledávek také podle § 524
občanského zákoníku z roku 1964, neboť na
ni jako na nabyvatele pohledávek přešla
všechna práva s nimi spojená.
Krajský soud podle názoru stěžovatelky
postupoval nesprávně, pokud posoudil stěžovatelčin nárok na odpočet podle zákona
o DPH, neboť tento zákon je v rozporu se
směrnicí 2006/112/ES. Podle § 14 odst. 5 zákona o DPH není postoupení pohledávky službou, a tedy ani předmětem daně. To je v rozporu s čl. 24 odst. 1 směrnice 2006/112/ES,
podle kterého je poskytnutím služby každé
plnění, které není dodáním zboží, a v rozporu s článkem 25 směrnice 2006/112/ES, podle kterého je postoupení nehmotného majetku jednou z možných forem služeb. Dále je
§ 14 odst. 5 zákona o DPH v rozporu s čl. 135
odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112/ES, podle
kterého je vymáhání pohledávek vyloučeno
z plnění osvobozených od daně. Stěžovatelka
také uvedla, že § 72 zákona o DPH stanoví řadu omezení pro uplatnění odpočtu DPH,
což je v rozporu s článkem 167 směrnice
2006/112/ES, podle kterého nárok na odpočet vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti se žalovaný ztotožnil s napadeným rozsudkem krajského soudu. Při posuzování charakteru
a účelu přijatých zdanitelných plnění vycházel z informací přímo od stěžovatelky. Dospěl
k závěru, že přijatá zdanitelná plnění se vztahovala výhradně k inkasu pohledávek, které
není předmětem DPH podle § 2 zákona
o DPH, a nelze proto uplatnit odpočet DPH
z přijatých zdanitelných plnění souvisejících
s tímto inkasem. Tato zdanitelná plnění neměla ani charakter režijních nákladů, neboť
souvisela s konkrétními transakcemi, a nikoli
s ekonomickou činností stěžovatelky jako celku. Stěžovatelka netvrdila, jak konkrétně se
tato zdanitelná plnění promítla do jí dodávaných služeb. Rovněž netvrdila a neprokazovala, že vůbec uskutečnila na výstupu specifické plnění zdanitelné z titulu DPH, které by
vyvolalo výše popsané náklady, což bylo pro
věc podstatné.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
V.
(...) [21] Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatelka uvedla, že služby přijaté od
Ing. Marka K. se týkaly inkasa (1) či prodeje
(2) konkrétních pohledávek, které stěžovatelka nabyla od třetího subjektu. Bylo třeba posoudit, zda bylo takové plnění následně použito pro uskutečnění zdanitelného plnění
podle § 72 zákona o DPH. Nejvyšší správní
soud dospěl ve shodě s krajským soudem
k závěru, že tomu tak nebylo.
[22] Společný systém daně z přidané hodnoty stojí na principu, že daň je vybírána za
každé dodání zboží a za každé poskytování
služeb, které osoba povinná k dani uskutečňuje za úplatu (srov. např. rozsudek Soudního dvora ze dne 18. 10. 2007, Navicon,
C-97/06, Sb. rozh., s. I-8755, bod 21). Tento základní princip je dále rozpracován a konkretizován v jednotlivých ustanoveních směrnice 2006/112/ES, z nichž vychází i česká
právní úprava. Ve vztahu k DPH ze služeb je
základní pravidlo obsaženo v čl. 2 odst. 1
písm. c) směrnice 2006/112/ES, podle kterého je předmětem DPH „poskytnutí služby za
úplatu uskutečněné v rámci členského státu
osobou povinnou k dani, která jedná jako
taková“. Tomuto ustanovení odpovídá § 2
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
odst. 1 písm. b) zákona o DPH, podle kterého
je předmětem daně „poskytnutí služby za
úplatu osobou povinnou k dani v rámci
uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku“.
[23] Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že cílem režimu odpočtů stanoveného směrnicí 2006/112/ES je zcela zbavit
podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci všech jeho hospodářských činností. Společný systém DPH má
zajistit neutralitu daňové zátěže všech hospodářských činností, bez ohledu na jejich účel
nebo výsledek, za podmínky, že tyto činnosti
v zásadě samy podléhají DPH (viz rozsudky
Soudního dvora ze dne 22. 3. 2012, Klub,
C-153/11, bod 35, a ze dne 4. 10. 2012, PIGI,
C-550/11, bod 21).
[24] K tomu, aby byl nárok na odpočet
DPH odvedené na vstupu osobě povinné
k dani přiznán a aby mohl být zjištěn rozsah
takového nároku, je podle Soudního dvora
v zásadě nezbytné, aby existovala přímá
a bezprostřední souvislost mezi konkrétním
plněním na vstupu a jedním nebo několika
plněními na výstupu, jež zakládají nárok na
odpočet (viz citované rozsudky Soudního
dvora ve věci Midland Bank, bod 24, a ve věci Abbey National, bod 26).
[25] Nárok na odpočet je však rovněž přiznán osobě povinné k dani i v případě neexistence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním
nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, pokud jsou náklady na
dotčené služby součástí režijních výdajů této
osoby povinné k dani a jsou jako takové složkou ceny výrobků nebo služeb, které dodává.
Takové náklady mají podle Soudního dvora
přímou a bezprostřední souvislost s celkovou
hospodářskou činností osoby povinné k dani
(viz citovaný rozsudek Soudního dvora ve věci Becker, bod 20).
[26] V prvním i druhém případě existence přímé a bezprostřední souvislosti předpokládá, že náklady na pořízení plnění na vstupu jsou vyjádřeny v ceně konkrétních plnění
na výstupu nebo v ceně zboží či služeb doda-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
ných osobou povinnou k dani v rámci jejích
hospodářských činností (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 29. 10. 2009, SKF, C-29/08,
Sb. rozh. s. I-10413, bod 60, a ze dne 16. 2.
2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, bod
48, a ze dne 30. 5. 2013, X, C-651/11, bod 55).
[27] Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatelka uplatnila v daňovém přiznání za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2007 nárok na odpočet DPH ve výši 281 120 Kč. Protože
v daňovém přiznání vykázala pouze osvobozená uskutečněná zdanitelná plnění a neobvykle vysoký nárok na odpočet, vyzval ji
správce daně postupem podle § 43 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*)
(dále jen „daňový řád z roku 1992“), aby se
k věci vyjádřila a prokázala rozhodné skutečnosti. Při místním šetření dne 21. 11. 2007
správce daně zjistil, že zvýšený nárok na odpočet vznikl v důsledku nákupu nákladního
automobilu. Protože namátkovou kontrolou
nezjistil nedostatky, přiznal stěžovatelce nárok na odpočet v uplatněné výši.
[28] Při místním šetření dne 27. 4. 2009
stěžovatelka popsala správci daně postup při
účtování nákupu a inkasa pohledávek v rámci
své ekonomické činnosti. Na základě tohoto
sdělení správce daně zahájil dne 1. 9. 2009 daňovou kontrolu za zdaňovací období 1. až 4.
čtvrtletí roku 2007 a 2008, neboť pojal pochybnosti o správnosti stěžovatelčina postupu při uplatnění nároku na odpočet v těchto
obdobích. Při daňové kontrole vyšlo najevo,
že stěžovatelka uplatnila ve 3. čtvrtletí roku
2007 nárok na odpočet DPH z veškerých přijatých zdanitelných plnění v plné výši, ačkoli
k tomu nebyly splněny podmínky. Správce
daně neuznal stěžovatelce nárok na odpočet
ve výši 64 600 Kč ze služeb přijatých od
Ing. Marka K., protože souvisely s prodejem
pohledávek nabytých od jiného subjektu. Dále neuznal nárok na odpočet ve výši 25 523 Kč
ze služeb přijatých od Ing. Marka K., neboť
souvisely s inkasem pohledávek, a neuznal
ani odpočet ve výši 3 800 Kč ze služeb přijatých od společnosti SYNORGA, spol. s r. o.,
protože souvisely s pohledávkou jiného zájemce. Celkem byla stěžovatelce doměřena
daň ve výši 93 923 Kč.
[29] Nelze přisvědčit námitce, že služby
přijaté od Ing. Marka K. měly ve vztahu ke stěžovatelčině celkové ekonomické činnosti
charakter režijních nákladů. Pojem „režijní
náklady“ nemá právní definici, ale jedná se
o pojem z oblasti ekonomie. Jako režijní (nepřímé) náklady se označují náklady, které
zpravidla souvisejí s podpůrnými procesy organizace a které nelze přiřadit ke konkrétnímu výstupu její ekonomické činnosti (například ke konkrétnímu zboží či službě).
[30] Z hlediska nároku na odpočet DPH
však není rozhodné, jestli mělo přijaté zdanitelné plnění ekonomický charakter přímého
či režijního nákladu, ale zda bylo použito
k uskutečnění zdanitelného plnění na výstupu podle § 72 zákona o DPH. Pokud plátce
daně použil přijaté zdanitelné plnění
i k uskutečnění jiného než zdanitelného
plnění, mohl uplatnit nárok na odpočet pouze v krácené výši (srov. § 76 odst. 1 zákona
o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2008).
Proto je třeba pojem „režijní náklady“ ve
vztahu k § 76 odst. 1 zákona o DPH ve znění
účinném do 31. 12. 2008 vykládat tak, že se
jím rozumí přijatá zdanitelná plnění na vstupu (bez ohledu na to, zda se z hlediska ekonomie jedná o režijní či přímé náklady), u nichž
lze uplatnit nárok na odpočet pouze v krácené výši, neboť je plátce daně použil jak pro
uskutečnění zdanitelných plnění, tak pro
plnění osvobozená od daně bez nároku na
odpočet daně podle § 75 zákona o DPH ve
znění účinném do 31. 12. 2008.
[31] Stěžovatelka v daňovém řízení uvedla, že služby přijaté od Ing. Marka K. se týkaly
inkasa či prodeje konkrétních pohledávek,
které stěžovatelka nabyla od třetího subjektu.
Inkaso nabytých pohledávek stěžovatelka realizovala na svůj účet a ve svůj prospěch, neposkytovala tak službu třetí osobě za úplatu.
Z toho důvodu se nejednalo o zdanitelné
plnění podle § 2 zákona o DPH. V případě postoupení úplatně nabytých pohledávek dalšímu postupníkovi stěžovatelka realizovala
plnění osvobozené od daně bez nároku na
odpočet daně, výslovně uvedené v § 54 odst. 1
písm. u) zákona o DPH ve spojení s § 75 a § 51
zákona o DPH. Ani u inkasa pohledávek, ani
u jejich dalšího prodeje tak nebyly splněny
podmínky pro vznik nároku na odpočet podle § 72 zákona o DPH. Stěžovatelka rovněž neprokázala, že služby od Ing. Marka K. použila
v souladu s § 76 odst. 1 zákona o DPH jak pro
uskutečnění plnění uvedených v § 72 odst. 2
zákona o DPH, tak pro plnění osvobozená od
daně bez nároku na odpočet daně podle § 75
zákona o DPH. Nevznikl jí proto nárok na odpočet z těchto plnění ani v krácené výši.
[32] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil
ani námitce, že stěžovatelce náležel nárok na
odpočet DPH s odkazem na § 524 odst. 2 občanského zákoníku z roku 1964, podle kterého přechází s postoupenou pohledávkou i její příslušenství a práva s ní spojená. Nárok na
odpočet daně není příslušenstvím pohledávky ani právem s ní spojeným, neboť jeho
vznik a trvání nezávisí na pohledávce jako takové, ale vzniká konkrétnímu plátci daně
v souvislosti s uplatněním daně na vstupu
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 16. 6. 2010, čj. 9 Afs 2/2010-243). Jedná se tedy o osobní právo plátce daně, které
mu svědčí za podmínek stanovených zákonem o DPH. Nárok na odpočet nelze odloučit
od postavení konkrétního plátce daně, neboť
úzce souvisí s rozsahem zdanitelných plnění,
která přijal na vstupu a která uskutečnil na
výstupu. Nárok na odpočet daně proto nepřechází na nového nabyvatele pohledávky.
[33] Nejvyšší správní soud se neztotožnil
ani s námitkou, že zákon o DPH je v rozporu se
směrnicí 2006/112/ES. Stěžovatelka dovozovala tento rozpor výhradně z porovnání § 14
odst. 5 písm. d) a § 72 zákona o DPH s vybranými ustanoveními směrnice 2006/112/ES.
[34] Podle § 14 odst. 5 písm. d) zákona
o DPH se za poskytnutí služby pro účely tohoto zákona nepovažuje postoupení vlastní
pohledávky vzniklé plátci. Toto ustanovení
tedy nedopadá na případ stěžovatelky, neboť
stěžovatelčina sporná činnost nespočívala
v postupování vlastních jí vzniklých pohledávek. Pro úplnost se však poznamenává, že
uvedené ustanovení odpovídá čl. 2 odst. 1
písm. c) směrnice 2006/112/ES, podle kterého je předmětem DPH i „poskytnutí služby
za úplatu osobou povinnou k dani, která
jedná jako taková“. Postoupením vlastní pohledávky postupitel pouze nakládá s vlastním
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
majetkem a neposkytuje tím službu za úplatu.
V tomto kontextu je třeba vnímat i čl. 24 odst. 1
a článek 25 směrnice 2006/112/ES, které navazují na základní vymezení pojmu „poskytování služby za úplatu“ v čl. 2 odst. 1 písm. c)
směrnice 2006/112/ES při zachování jeho
podstaty. Proto § 14 odst. 5 písm. d) zákona
o DPH není v rozporu ani s těmito ustanoveními směrnice 2006/112/ES. Uvedené ustanovení zákona o DPH nelze porovnávat s čl. 135
odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112/ES, neboť
tento článek se týká služeb spočívajících ve
vymáhání pohledávek, a nikoli postupování
vlastních pohledávek třetím subjektům.
[35] Nelze přisvědčit ani námitce, že § 72
zákona o DPH stanoví řadu omezení pro
uplatnění odpočtu DPH, a proto je v rozporu
s článkem 167 směrnice 2006/112/ES. Podle tohoto článku směrnice 2006/112/ES „[n]árok
na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku
daňové povinnosti z odpočitatelné daně“.
Uvedený článek obecně upravuje okamžik
vzniku nároku na odpočet, ale neříká nic o jeho rozsahu. Rozsah nároku na odpočet je upraven v navazujících článcích, které stěžovatelka
při své úvaze nezmiňuje. Nelze proto souhlasit
se stěžovatelkou, že článek 167 je jediným ustanovením směrnice 2006/112/ES, které vymezuje podmínky nároku na odpočet DPH.
[36] Z článku 167 směrnice 2006/112/ES
a následujících vychází § 72 zákona o DPH
a na něj navazující ustanovení. Podle § 72
odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně, „pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické
činnosti. Nárok na uplatnění odpočtu vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu.“
[37] Nejvyšší správní soud neshledal rozpor mezi těmito ustanoveními zákona o DPH
a směrnicí 2006/112/ES ve vztahu k věci stěžovatelky. Již článek 168 směrnice 2006/112/ES
předpokládá, že nárok na odpočet může osobě povinné k dani vzniknout pouze tehdy,
pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro
účely vlastních zdaněných plnění. Ani na základě směrnice 2006/112/ES tedy nelze dovodit nárok na odpočet u těch plnění, která vůbec nejsou předmětem DPH. Navazující
článek 169 směrnice 2006/112/ES vyjmeno-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
vává, u kterých osvobozených plnění lze
uplatnit nárok na odpočet. Finanční činnosti
týkající se pohledávek nepatří mezi tato osvobozená plnění s nárokem na odpočet, až na
výjimku týkající se přeshraničního postoupení pohledávek se jedná o plnění osvobozená
od daně bez nároku na odpočet daně, čemuž
odpovídá i § 72 odst. 1 zákona o DPH.
[38] Stěžovatelka namítla, že jí nárok na
odpočet daně náležel v plné výši, neboť veškerá přijatá plnění souvisela s její ekonomickou činností, a uvedla, že rozsah její ekonomické činnosti nelze hodnotit pouze podle
množství jí vystavených daňových dokladů.
Se stěžovatelkou lze souhlasit pouze do té míry, že rozsah její ekonomické činnosti nelze
vyhodnotit pouze na základě množství jí vystavených daňových dokladů. Ze strany žalovaného i ze strany krajského soudu se však
jednalo pouze o podpůrný argument, který
neměl vliv na správnost dalších úvah.
[39] Stěžovatelka namítla, že princip její
činnosti je shodný jako v případě tzv. faktoringu, byť je větší rozdíl mezi nominální hodnotou a cenou, za kterou pohledávku koupila. Stěžovatelka uplatnila námitku týkající se
faktoringu poprvé až v kasační stížnosti, byť
v návaznosti na argumentaci krajského soudu. Současně však uplatnila tuto námitku jako
součást širší argumentace tvrzeného nesouladu zákona o DPH se směrnicí 2006/112/ES,
který namítla již v řízení před krajským soudem. Stěžovatelka však v daňovém řízení netvrdila, že by služby od Ing. Marka K., z nichž
uplatňovala daň na vstupu, měly souvislost
s její činností mající znaky faktoringu. Z nich
by totiž musela, v právním postavení faktora,
odvést daň na výstupu. Se zřetelem ke skutkovému stavu této věci se proto Nejvyšší
správní soud zabýval relativně obecnou kasační námitkou potud, zda činnost stěžovatelky mohla být vůbec za faktoring považována.
[40] Pojem faktoring není v českém právním řádu definován. Jedná se o zvláštní způsob správy a vymáhání krátkodobých pohledávek realizovaný zpravidla na základě
dlouhodobé rámcové smlouvy, při kterém
postupitel úplatně postupuje faktorovi své
v budoucnu splatné pohledávky za odběrateli. Postupitel tím získává okamžité finanční
prostředky, čímž zvyšuje svoji likviditu. Zároveň šetří čas a náklady spojené s vymáháním
pohledávek, neboť nutnost výkonu těchto
činností přechází na faktora jako nového věřitele. Jako protiplnění za faktoring postupitel hradí faktorovi odměnu v podobě faktoringové provize, která je určena zpravidla
paušální sazbou z nominální hodnoty postoupené pohledávky. Výše úplaty za postoupení
pohledávky tak ve výsledku odpovídá nominální hodnotě pohledávky snížené o faktoringovou provizi. Konkrétní podoba faktoringu
vyplývá vždy ze specifických okolností jednotlivých smluvních vztahů – může se lišit jak
ve výši faktoringové provize (a případných
dalších poplatků a náhrad), tak i v rozsahu
postupovaných pohledávek či v podmínkách
ručení postupitele za dobytnost. Podle rozsahu ručení se rozlišuje pravý faktoring, u kterého postupitel neručí za dobytnost pohledávek, a faktoring nepravý (quasi faktoring),
u něhož postupitel ručí za dobytnost pohledávek, popřípadě je jejich dobytnost zajištěna jiným způsobem, například vázaností cese
na rozvazovací podmínku či sjednáním možnosti odstoupit od smlouvy pro nedobytnost.
Dále lze rozlišovat faktoring otevřený a tichý
podle toho, zda strany faktoringové smlouvy
oznámily existenci faktoringu dlužníkovi, či nikoli (srov. Bejček, J., Eliáš, K., Raban, P. a kol.
Kurs obchodního práva. Obchodní závazky.
8. 6. 2000, Midland Bank, C-98/98, Recueil,
s. I-4177, a ze dne 22. 2. 2001, Abbey National, C-408/98, Recueil, s. I-1361). Nárok na
odpočet lze přiznat i bez přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním
na vstupu a plněním na výstupu, pokud jsou
náklady na dotčené služby součástí režijních
výdajů osoby povinné k dani a jsou jako takové součástí ceny výrobků nebo služeb, které
dodává. Takové náklady totiž mají přímou
a bezprostřední souvislost s celkovou hospodářskou situací osoby povinné k dani (srov.
rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2013,
Becker, C-104/12). V obou případech je však
nezbytné, aby náklady na pořízení plnění na
vstupu byly vyjádřeny v ceně konkrétních
plnění na výstupu nebo v ceně zboží či slu-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
žeb dodaných osobou povinnou k dani
v rámci jejích hospodářských činností. Bylo
tedy nutné ověřit, zda uvedená souvislost vyplývá ze všech okolností týkajících se dotčených transakcí, což žalovaný učinil.
Žalovaný neuznal nároky žalobkyně na odpočet DPH na vstupu z přijatých zdanitelných
plnění od Ing. Marka K. ve výši 25 523 Kč
z důvodu, že přijaté služby souvisely s inkasem pohledávek. Náklady na tato plnění nebylo možné považovat ani za režijní náklady
(tj. náklady vztahující se zpravidla k podpůrným organizačním procesům, u nichž není
možné určit přímou souvislost s plněním na
výstupu), neboť tyto náklady se jednoznačně
vztahovaly ke konkrétním transakcím, které
nebyly předmětem DPH. Uvedené náklady se
tedy nevztahovaly k ekonomické činnosti žalobkyně jako celku, a to zvláště za situace, kdy
žalobkyně nevyvíjela v rozhodném období téměř žádnou ekonomickou činnost (v roce
2007 vystavila pouze tři daňové doklady na plnění na výstupu a v roce 2008 pouze dva). Žalobkyně netvrdila, že na výstupu uskutečnila
zdanitelné plnění, které by vyvolalo výše popsané náklady, ani netvrdila, jak konkrétně se
tyto náklady promítly do jí dodávaných služeb.
Na výše uvedeném nic nemění ani obsah
statě Ing. Jiřího Š., daňového poradce, kterou
žalobkyně argumentovala v žalobě. Uvedená
stať obsahuje pouze obecné úvahy a nevztahuje se ke skutkovým okolnostem projednávané
věci. Po žalovaném nelze rozumně požadovat,
aby obecně vymezil obsah pojmu režijní náklady či jiných neurčitých právních pojmů,
neboť ten je vždy nutno vymezit ve vztahu ke
konkrétním skutkovým okolnostem.
Žalovaný postupoval při vydání napadeného rozhodnutí ve shodě s judikaturou
Soudního dvora, jak mu uložil krajský soud
v rozsudku ze dne 14. 9. 2012, čj. 31 Af
44/2012-45. Klíčový byl zejména rozsudek
Soudního dvora ze dne 6. 4. 1995, BLP Group,
C-4/94, Recueil, I-983, jímž Soudní dvůr
neuznal nárok na odpočet daně z právních
poradenských služeb přijatých pro účely prodeje nakoupených akcií, neboť ten byl ekonomickou činností osvobozenou od DPH bez
nároku na odpočet daně.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
Krajský soud se ztotožnil s žalovaným
v názoru, že se plnění přijaté žalobkyní od
Ing. Marka K. týkalo též prodeje pohledávek,
a bylo tedy použito pro plnění osvobozené
od DPH bez nároku na odpočet daně. Ostatní
plnění se vztahovala k inkasu pohledávek,
které nebylo předmětem DPH. Rovněž se nejednalo o takové plnění, které by mělo charakter režijních nákladů.
Žalobkyně rovněž namítla, že správce daně nejprve uznal její nárok na odpočet DPH
za 3. čtvrtletí 2007 z důvodu pořízení nového
vozidla, a to na základě výsledků vytýkacího
řízení. Posoudil přitom jako oprávněné nároky
žalobkyně na odpočet DPH z režijních služeb
spojených s inkasem pohledávky. Následně zahájil daňovou kontrolu a dospěl k závěru, že
žalobkyně nemohla uplatnit odpočet DPH
z režijních služeb spojených s inkasem pohledávky. Při dvojím možném posouzení věci
měli správce daně i žalovaný uplatnit vůči žalobkyni příznivější interpretaci. Krajský soud
uvedené námitce nepřisvědčil, neboť předmětem daňové kontroly byly jiné skutečnosti,
než které byly předmětem vytýkacího řízení.
Teprve v průběhu daňové kontroly žalobkyně přiřadila přijatá plnění k činnosti, z níž jí
nevznikl nárok na odpočet DPH. Výsledné
posouzení věci tak vyplynulo z výsledků daňové kontroly. Nejednalo se tedy o svévolnou
změnu právní kvalifikace.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti
rozsudku krajského soudu kasační stížnost,
jelikož nesouhlasila s názorem krajského soudu, že v letech 2007 a 2008 nevyvíjela téměř
žádnou ekonomickou činnost. K takovému závěru nelze dospět pouze na základě množství
vystavených daňových dokladů. Ekonomická
činnost stěžovatelky spočívala v úplatném nabývání pohledávek třetích osob (postupitelů),
které následně vymáhala jako vlastní majetek
na svůj účet a riziko. Stěžovatelka odkoupila tyto pohledávky za nižší cenu, než činila jejich
nominální hodnota včetně příslušenství. Tím
poskytla třetím osobám službu obdobnou faktoringu a uskutečnila tak zdanitelné plnění podle směrnice Rady 2006/112/ES o společném
systému daně z přidané hodnoty.
Rozdíl mezi kupní cenou pohledávek a jejich nominální hodnotou (ve výši desítek pro-
cent) představoval cenu této služby a náklady
s touto službou spojené, a dále mohl vyjadřovat i další okolnosti, například rizikovost pohledávky. Ekonomická činnost přinesla v letech 2007 a 2008 stěžovatelce zisk, neboť
souhrn výnosů z vymožených částek převýšil
souhrn nákladů na pořízení pohledávek. Zisk
byl předmětem daně z příjmu. V souvislosti
s uvedenou ekonomickou činností stěžovatelka přijala plnění v podobě služeb od Ing.
Marka K. Tyto služby měly charakter režijních nákladů.
Stěžovatelka byla přesvědčena, že jí vzhledem k výše uvedenému vznikl nárok na odpočet DPH podle směrnice 2006/112/ES, neboť byla osobou povinnou k dani v postavení
plátce daně, vykonávala ekonomickou činnost jako takovou a přijala plnění ve formě
služby v souvislosti s ekonomickou činností.
Stěžovatelce náležel nárok na odpočet DPH
z postoupených pohledávek také podle § 524
občanského zákoníku z roku 1964, neboť na
ni jako na nabyvatele pohledávek přešla
všechna práva s nimi spojená.
Krajský soud podle názoru stěžovatelky
postupoval nesprávně, pokud posoudil stěžovatelčin nárok na odpočet podle zákona
o DPH, neboť tento zákon je v rozporu se
směrnicí 2006/112/ES. Podle § 14 odst. 5 zákona o DPH není postoupení pohledávky službou, a tedy ani předmětem daně. To je v rozporu s čl. 24 odst. 1 směrnice 2006/112/ES,
podle kterého je poskytnutím služby každé
plnění, které není dodáním zboží, a v rozporu s článkem 25 směrnice 2006/112/ES, podle kterého je postoupení nehmotného majetku jednou z možných forem služeb. Dále je
§ 14 odst. 5 zákona o DPH v rozporu s čl. 135
odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112/ES, podle
kterého je vymáhání pohledávek vyloučeno
z plnění osvobozených od daně. Stěžovatelka
také uvedla, že § 72 zákona o DPH stanoví řadu omezení pro uplatnění odpočtu DPH,
což je v rozporu s článkem 167 směrnice
2006/112/ES, podle kterého nárok na odpočet vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti se žalovaný ztotožnil s napadeným rozsudkem krajského soudu. Při posuzování charakteru
a účelu přijatých zdanitelných plnění vycházel z informací přímo od stěžovatelky. Dospěl
k závěru, že přijatá zdanitelná plnění se vztahovala výhradně k inkasu pohledávek, které
není předmětem DPH podle § 2 zákona
o DPH, a nelze proto uplatnit odpočet DPH
z přijatých zdanitelných plnění souvisejících
s tímto inkasem. Tato zdanitelná plnění neměla ani charakter režijních nákladů, neboť
souvisela s konkrétními transakcemi, a nikoli
s ekonomickou činností stěžovatelky jako celku. Stěžovatelka netvrdila, jak konkrétně se
tato zdanitelná plnění promítla do jí dodávaných služeb. Rovněž netvrdila a neprokazovala, že vůbec uskutečnila na výstupu specifické plnění zdanitelné z titulu DPH, které by
vyvolalo výše popsané náklady, což bylo pro
věc podstatné.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
V.
(...) [21] Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatelka uvedla, že služby přijaté od
Ing. Marka K. se týkaly inkasa (1) či prodeje
(2) konkrétních pohledávek, které stěžovatelka nabyla od třetího subjektu. Bylo třeba posoudit, zda bylo takové plnění následně použito pro uskutečnění zdanitelného plnění
podle § 72 zákona o DPH. Nejvyšší správní
soud dospěl ve shodě s krajským soudem
k závěru, že tomu tak nebylo.
[22] Společný systém daně z přidané hodnoty stojí na principu, že daň je vybírána za
každé dodání zboží a za každé poskytování
služeb, které osoba povinná k dani uskutečňuje za úplatu (srov. např. rozsudek Soudního dvora ze dne 18. 10. 2007, Navicon,
C-97/06, Sb. rozh., s. I-8755, bod 21). Tento základní princip je dále rozpracován a konkretizován v jednotlivých ustanoveních směrnice 2006/112/ES, z nichž vychází i česká
právní úprava. Ve vztahu k DPH ze služeb je
základní pravidlo obsaženo v čl. 2 odst. 1
písm. c) směrnice 2006/112/ES, podle kterého je předmětem DPH „poskytnutí služby za
úplatu uskutečněné v rámci členského státu
osobou povinnou k dani, která jedná jako
taková“. Tomuto ustanovení odpovídá § 2
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
odst. 1 písm. b) zákona o DPH, podle kterého
je předmětem daně „poskytnutí služby za
úplatu osobou povinnou k dani v rámci
uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku“.
[23] Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že cílem režimu odpočtů stanoveného směrnicí 2006/112/ES je zcela zbavit
podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci všech jeho hospodářských činností. Společný systém DPH má
zajistit neutralitu daňové zátěže všech hospodářských činností, bez ohledu na jejich účel
nebo výsledek, za podmínky, že tyto činnosti
v zásadě samy podléhají DPH (viz rozsudky
Soudního dvora ze dne 22. 3. 2012, Klub,
C-153/11, bod 35, a ze dne 4. 10. 2012, PIGI,
C-550/11, bod 21).
[24] K tomu, aby byl nárok na odpočet
DPH odvedené na vstupu osobě povinné
k dani přiznán a aby mohl být zjištěn rozsah
takového nároku, je podle Soudního dvora
v zásadě nezbytné, aby existovala přímá
a bezprostřední souvislost mezi konkrétním
plněním na vstupu a jedním nebo několika
plněními na výstupu, jež zakládají nárok na
odpočet (viz citované rozsudky Soudního
dvora ve věci Midland Bank, bod 24, a ve věci Abbey National, bod 26).
[25] Nárok na odpočet je však rovněž přiznán osobě povinné k dani i v případě neexistence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním
nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, pokud jsou náklady na
dotčené služby součástí režijních výdajů této
osoby povinné k dani a jsou jako takové složkou ceny výrobků nebo služeb, které dodává.
Takové náklady mají podle Soudního dvora
přímou a bezprostřední souvislost s celkovou
hospodářskou činností osoby povinné k dani
(viz citovaný rozsudek Soudního dvora ve věci Becker, bod 20).
[26] V prvním i druhém případě existence přímé a bezprostřední souvislosti předpokládá, že náklady na pořízení plnění na vstupu jsou vyjádřeny v ceně konkrétních plnění
na výstupu nebo v ceně zboží či služeb doda-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
ných osobou povinnou k dani v rámci jejích
hospodářských činností (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 29. 10. 2009, SKF, C-29/08,
Sb. rozh. s. I-10413, bod 60, a ze dne 16. 2.
2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, bod
48, a ze dne 30. 5. 2013, X, C-651/11, bod 55).
[27] Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatelka uplatnila v daňovém přiznání za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2007 nárok na odpočet DPH ve výši 281 120 Kč. Protože
v daňovém přiznání vykázala pouze osvobozená uskutečněná zdanitelná plnění a neobvykle vysoký nárok na odpočet, vyzval ji
správce daně postupem podle § 43 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*)
(dále jen „daňový řád z roku 1992“), aby se
k věci vyjádřila a prokázala rozhodné skutečnosti. Při místním šetření dne 21. 11. 2007
správce daně zjistil, že zvýšený nárok na odpočet vznikl v důsledku nákupu nákladního
automobilu. Protože namátkovou kontrolou
nezjistil nedostatky, přiznal stěžovatelce nárok na odpočet v uplatněné výši.
[28] Při místním šetření dne 27. 4. 2009
stěžovatelka popsala správci daně postup při
účtování nákupu a inkasa pohledávek v rámci
své ekonomické činnosti. Na základě tohoto
sdělení správce daně zahájil dne 1. 9. 2009 daňovou kontrolu za zdaňovací období 1. až 4.
čtvrtletí roku 2007 a 2008, neboť pojal pochybnosti o správnosti stěžovatelčina postupu při uplatnění nároku na odpočet v těchto
obdobích. Při daňové kontrole vyšlo najevo,
že stěžovatelka uplatnila ve 3. čtvrtletí roku
2007 nárok na odpočet DPH z veškerých přijatých zdanitelných plnění v plné výši, ačkoli
k tomu nebyly splněny podmínky. Správce
daně neuznal stěžovatelce nárok na odpočet
ve výši 64 600 Kč ze služeb přijatých od
Ing. Marka K., protože souvisely s prodejem
pohledávek nabytých od jiného subjektu. Dále neuznal nárok na odpočet ve výši 25 523 Kč
ze služeb přijatých od Ing. Marka K., neboť
souvisely s inkasem pohledávek, a neuznal
ani odpočet ve výši 3 800 Kč ze služeb přijatých od společnosti SYNORGA, spol. s r. o.,
protože souvisely s pohledávkou jiného zájemce. Celkem byla stěžovatelce doměřena
daň ve výši 93 923 Kč.
[29] Nelze přisvědčit námitce, že služby
přijaté od Ing. Marka K. měly ve vztahu ke stěžovatelčině celkové ekonomické činnosti
charakter režijních nákladů. Pojem „režijní
náklady“ nemá právní definici, ale jedná se
o pojem z oblasti ekonomie. Jako režijní (nepřímé) náklady se označují náklady, které
zpravidla souvisejí s podpůrnými procesy organizace a které nelze přiřadit ke konkrétnímu výstupu její ekonomické činnosti (například ke konkrétnímu zboží či službě).
[30] Z hlediska nároku na odpočet DPH
však není rozhodné, jestli mělo přijaté zdanitelné plnění ekonomický charakter přímého
či režijního nákladu, ale zda bylo použito
k uskutečnění zdanitelného plnění na výstupu podle § 72 zákona o DPH. Pokud plátce
daně použil přijaté zdanitelné plnění
i k uskutečnění jiného než zdanitelného
plnění, mohl uplatnit nárok na odpočet pouze v krácené výši (srov. § 76 odst. 1 zákona
o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2008).
Proto je třeba pojem „režijní náklady“ ve
vztahu k § 76 odst. 1 zákona o DPH ve znění
účinném do 31. 12. 2008 vykládat tak, že se
jím rozumí přijatá zdanitelná plnění na vstupu (bez ohledu na to, zda se z hlediska ekonomie jedná o režijní či přímé náklady), u nichž
lze uplatnit nárok na odpočet pouze v krácené výši, neboť je plátce daně použil jak pro
uskutečnění zdanitelných plnění, tak pro
plnění osvobozená od daně bez nároku na
odpočet daně podle § 75 zákona o DPH ve
znění účinném do 31. 12. 2008.
[31] Stěžovatelka v daňovém řízení uvedla, že služby přijaté od Ing. Marka K. se týkaly
inkasa či prodeje konkrétních pohledávek,
které stěžovatelka nabyla od třetího subjektu.
Inkaso nabytých pohledávek stěžovatelka realizovala na svůj účet a ve svůj prospěch, neposkytovala tak službu třetí osobě za úplatu.
Z toho důvodu se nejednalo o zdanitelné
plnění podle § 2 zákona o DPH. V případě postoupení úplatně nabytých pohledávek dalšímu postupníkovi stěžovatelka realizovala
plnění osvobozené od daně bez nároku na
odpočet daně, výslovně uvedené v § 54 odst. 1
písm. u) zákona o DPH ve spojení s § 75 a § 51
zákona o DPH. Ani u inkasa pohledávek, ani
u jejich dalšího prodeje tak nebyly splněny
podmínky pro vznik nároku na odpočet podle § 72 zákona o DPH. Stěžovatelka rovněž neprokázala, že služby od Ing. Marka K. použila
v souladu s § 76 odst. 1 zákona o DPH jak pro
uskutečnění plnění uvedených v § 72 odst. 2
zákona o DPH, tak pro plnění osvobozená od
daně bez nároku na odpočet daně podle § 75
zákona o DPH. Nevznikl jí proto nárok na odpočet z těchto plnění ani v krácené výši.
[32] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil
ani námitce, že stěžovatelce náležel nárok na
odpočet DPH s odkazem na § 524 odst. 2 občanského zákoníku z roku 1964, podle kterého přechází s postoupenou pohledávkou i její příslušenství a práva s ní spojená. Nárok na
odpočet daně není příslušenstvím pohledávky ani právem s ní spojeným, neboť jeho
vznik a trvání nezávisí na pohledávce jako takové, ale vzniká konkrétnímu plátci daně
v souvislosti s uplatněním daně na vstupu
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 16. 6. 2010, čj. 9 Afs 2/2010-243). Jedná se tedy o osobní právo plátce daně, které
mu svědčí za podmínek stanovených zákonem o DPH. Nárok na odpočet nelze odloučit
od postavení konkrétního plátce daně, neboť
úzce souvisí s rozsahem zdanitelných plnění,
která přijal na vstupu a která uskutečnil na
výstupu. Nárok na odpočet daně proto nepřechází na nového nabyvatele pohledávky.
[33] Nejvyšší správní soud se neztotožnil
ani s námitkou, že zákon o DPH je v rozporu se
směrnicí 2006/112/ES. Stěžovatelka dovozovala tento rozpor výhradně z porovnání § 14
odst. 5 písm. d) a § 72 zákona o DPH s vybranými ustanoveními směrnice 2006/112/ES.
[34] Podle § 14 odst. 5 písm. d) zákona
o DPH se za poskytnutí služby pro účely tohoto zákona nepovažuje postoupení vlastní
pohledávky vzniklé plátci. Toto ustanovení
tedy nedopadá na případ stěžovatelky, neboť
stěžovatelčina sporná činnost nespočívala
v postupování vlastních jí vzniklých pohledávek. Pro úplnost se však poznamenává, že
uvedené ustanovení odpovídá čl. 2 odst. 1
písm. c) směrnice 2006/112/ES, podle kterého je předmětem DPH i „poskytnutí služby
za úplatu osobou povinnou k dani, která
jedná jako taková“. Postoupením vlastní pohledávky postupitel pouze nakládá s vlastním
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
majetkem a neposkytuje tím službu za úplatu.
V tomto kontextu je třeba vnímat i čl. 24 odst. 1
a článek 25 směrnice 2006/112/ES, které navazují na základní vymezení pojmu „poskytování služby za úplatu“ v čl. 2 odst. 1 písm. c)
směrnice 2006/112/ES při zachování jeho
podstaty. Proto § 14 odst. 5 písm. d) zákona
o DPH není v rozporu ani s těmito ustanoveními směrnice 2006/112/ES. Uvedené ustanovení zákona o DPH nelze porovnávat s čl. 135
odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112/ES, neboť
tento článek se týká služeb spočívajících ve
vymáhání pohledávek, a nikoli postupování
vlastních pohledávek třetím subjektům.
[35] Nelze přisvědčit ani námitce, že § 72
zákona o DPH stanoví řadu omezení pro
uplatnění odpočtu DPH, a proto je v rozporu
s článkem 167 směrnice 2006/112/ES. Podle tohoto článku směrnice 2006/112/ES „[n]árok
na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku
daňové povinnosti z odpočitatelné daně“.
Uvedený článek obecně upravuje okamžik
vzniku nároku na odpočet, ale neříká nic o jeho rozsahu. Rozsah nároku na odpočet je upraven v navazujících článcích, které stěžovatelka
při své úvaze nezmiňuje. Nelze proto souhlasit
se stěžovatelkou, že článek 167 je jediným ustanovením směrnice 2006/112/ES, které vymezuje podmínky nároku na odpočet DPH.
[36] Z článku 167 směrnice 2006/112/ES
a následujících vychází § 72 zákona o DPH
a na něj navazující ustanovení. Podle § 72
odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně, „pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické
činnosti. Nárok na uplatnění odpočtu vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu.“
[37] Nejvyšší správní soud neshledal rozpor mezi těmito ustanoveními zákona o DPH
a směrnicí 2006/112/ES ve vztahu k věci stěžovatelky. Již článek 168 směrnice 2006/112/ES
předpokládá, že nárok na odpočet může osobě povinné k dani vzniknout pouze tehdy,
pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro
účely vlastních zdaněných plnění. Ani na základě směrnice 2006/112/ES tedy nelze dovodit nárok na odpočet u těch plnění, která vůbec nejsou předmětem DPH. Navazující
článek 169 směrnice 2006/112/ES vyjmeno-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
vává, u kterých osvobozených plnění lze
uplatnit nárok na odpočet. Finanční činnosti
týkající se pohledávek nepatří mezi tato osvobozená plnění s nárokem na odpočet, až na
výjimku týkající se přeshraničního postoupení pohledávek se jedná o plnění osvobozená
od daně bez nároku na odpočet daně, čemuž
odpovídá i § 72 odst. 1 zákona o DPH.
[38] Stěžovatelka namítla, že jí nárok na
odpočet daně náležel v plné výši, neboť veškerá přijatá plnění souvisela s její ekonomickou činností, a uvedla, že rozsah její ekonomické činnosti nelze hodnotit pouze podle
množství jí vystavených daňových dokladů.
Se stěžovatelkou lze souhlasit pouze do té míry, že rozsah její ekonomické činnosti nelze
vyhodnotit pouze na základě množství jí vystavených daňových dokladů. Ze strany žalovaného i ze strany krajského soudu se však
jednalo pouze o podpůrný argument, který
neměl vliv na správnost dalších úvah.
[39] Stěžovatelka namítla, že princip její
činnosti je shodný jako v případě tzv. faktoringu, byť je větší rozdíl mezi nominální hodnotou a cenou, za kterou pohledávku koupila. Stěžovatelka uplatnila námitku týkající se
faktoringu poprvé až v kasační stížnosti, byť
v návaznosti na argumentaci krajského soudu. Současně však uplatnila tuto námitku jako
součást širší argumentace tvrzeného nesouladu zákona o DPH se směrnicí 2006/112/ES,
který namítla již v řízení před krajským soudem. Stěžovatelka však v daňovém řízení netvrdila, že by služby od Ing. Marka K., z nichž
uplatňovala daň na vstupu, měly souvislost
s její činností mající znaky faktoringu. Z nich
by totiž musela, v právním postavení faktora,
odvést daň na výstupu. Se zřetelem ke skutkovému stavu této věci se proto Nejvyšší
správní soud zabýval relativně obecnou kasační námitkou potud, zda činnost stěžovatelky mohla být vůbec za faktoring považována.
[40] Pojem faktoring není v českém právním řádu definován. Jedná se o zvláštní způsob správy a vymáhání krátkodobých pohledávek realizovaný zpravidla na základě
dlouhodobé rámcové smlouvy, při kterém
postupitel úplatně postupuje faktorovi své
v budoucnu splatné pohledávky za odběrateli. Postupitel tím získává okamžité finanční
prostředky, čímž zvyšuje svoji likviditu. Zároveň šetří čas a náklady spojené s vymáháním
pohledávek, neboť nutnost výkonu těchto
činností přechází na faktora jako nového věřitele. Jako protiplnění za faktoring postupitel hradí faktorovi odměnu v podobě faktoringové provize, která je určena zpravidla
paušální sazbou z nominální hodnoty postoupené pohledávky. Výše úplaty za postoupení
pohledávky tak ve výsledku odpovídá nominální hodnotě pohledávky snížené o faktoringovou provizi. Konkrétní podoba faktoringu
vyplývá vždy ze specifických okolností jednotlivých smluvních vztahů – může se lišit jak
ve výši faktoringové provize (a případných
dalších poplatků a náhrad), tak i v rozsahu
postupovaných pohledávek či v podmínkách
ručení postupitele za dobytnost. Podle rozsahu ručení se rozlišuje pravý faktoring, u kterého postupitel neručí za dobytnost pohledávek, a faktoring nepravý (quasi faktoring),
u něhož postupitel ručí za dobytnost pohledávek, popřípadě je jejich dobytnost zajištěna jiným způsobem, například vázaností cese
na rozvazovací podmínku či sjednáním možnosti odstoupit od smlouvy pro nedobytnost.
Dále lze rozlišovat faktoring otevřený a tichý
podle toho, zda strany faktoringové smlouvy
oznámily existenci faktoringu dlužníkovi, či nikoli (srov. Bejček, J., Eliáš, K., Raban, P. a kol.
Kurs obchodního práva. Obchodní závazky.
4. vyd. Praha : C. H. Beck, 2007, marg. č. 319–322,
dále např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2008, čj. 9 Afs 205/2007-61).
[41] Podle čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112/ES členské státy osvobodí od daně „činnosti včetně sjednávání týkající se
vkladových a běžných účtů, plateb, převodů,
pohledávek, šeků a dalších převoditelných
cenných papírů, s výjimkou vymáhání pohledávek“. Shodnou úpravu obsahoval i článek 13 část B písm. d) bod 3 šesté směrnice
Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních
předpisů členských států týkajících se daní
z obratu – Společný systém daně z přidané
hodnoty: jednotný základ daně (dále jen
„šestá směrnice“), nahrazené s účinností od
4. vyd. Praha : C. H. Beck, 2007, marg. č. 319–322,
dále např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2008, čj. 9 Afs 205/2007-61).
[41] Podle čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112/ES členské státy osvobodí od daně „činnosti včetně sjednávání týkající se
vkladových a běžných účtů, plateb, převodů,
pohledávek, šeků a dalších převoditelných
cenných papírů, s výjimkou vymáhání pohledávek“. Shodnou úpravu obsahoval i článek 13 část B písm. d) bod 3 šesté směrnice
Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních
předpisů členských států týkajících se daní
z obratu – Společný systém daně z přidané
hodnoty: jednotný základ daně (dále jen
„šestá směrnice“), nahrazené s účinností od
1. 1. 2007 nynější směrnicí 2006/112/ES.
[42] Anglické a švédské znění článku 13
části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice zahr-
novalo ve výluce z osvobození od daně vedle
vymáhání pohledávek výslovně i faktoring.
V rozsudku ze dne 26. 6. 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Recueil, s. I-6729,
Soudní dvůr uvedl, že ostatní jazykové verze
šesté směrnice musí být
interpretovány
v tom smyslu, že zahrnují veškeré formy faktoringu, a zdůraznil, že základním cílem faktoringu je dosáhnout vymožení dluhu od třetí strany. Proto je třeba na faktoring nahlížet
jako na jednu z variant obecného institutu vymáhání pohledávek, bez ohledu na formu,
v níž je realizován (bod 77 rozsudku). Soudní
dvůr uzavřel, že obchodování spočívající
v nákupu pohledávek při převzetí rizika jejich nesplacení za protihodnotu v podobě
provize představuje ekonomickou činnost
podle článků 2 a 4 šesté směrnice. Subjekt,
který takovou činnost realizuje, se nachází
v postavení plátce daně a má nárok na odpočet DPH podle článku 17 šesté směrnice. Zároveň uvedl, že shora popsaná ekonomická
činnost odpovídá pojmu „vymáhání dluhů
a faktoring“ podle článku 13 části B písm. d)
bodu 3 šesté směrnice, a je proto vyloučena
z osvobození od daně podle tohoto ustanovení.
[43] Shora uvedeným ustanovením směrnic a závěrům Soudního dvora odpovídá i § 54
odst. 1 písm. u) in fine zákona o DPH, podle
kterého patří vymáhání dluhů a faktoring mezi finanční činnosti, které nejsou osvobozeny
od daně bez nároku na odpočet daně podle
§ 51 zákona o DPH.
[44] Ze shora uvedeného také vyplývá, že
protiplněním za faktoringové služby je faktoringová provize. Tato provize je zdanitelným
plněním, neboť vzniká v rámci finanční činnosti výslovně vyloučené z osvobození od
DPH. Stěžovatelka se domnívá, že v jejím případě bylo možné za „faktoringovou provizi“
považovat rozdíl mezi kupní cenou pohledávky a její nominální hodnotou. Stěžovatelka však netvrdila a ani neprokázala, že by měla s postupiteli v souvislosti s nabytím jejich
pohledávek sjednanou takovou formu faktoringové provize. Již z toho důvodu nelze na
její spornou ekonomickou činnost nahlížet
jako na faktoring.
[45] Stěžovatelka také uvedla, že nabývala
pohledávky od třetích osob za cenu o desítky
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 015
Společnost s ručením omezeným TITUS CZ, v likvidaci, proti Odvolacímu finančnímu ře- ditelství o penále a daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně. o DPH“)