Ustanovení $ 8 odst. 1 zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, upravuje osvobození od daně z plynu v návaznosti na způsob použití zemního ply- nu. Při výrobě vodíku vstupuje zemní plyn do procesu výroby ve dvou podobách: ja- ko surovina, ze které se vodík vyrábí, a jako palivo, jehož spálením vzniká teplo ne- zbytné pro průběh reakce. Osvobození podléhá pouze ta část plynu, která se používá jako surovina, z níž se vodík vyrábí.
Ustanovení $ 8 odst. 1 zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, upravuje osvobození od daně z plynu v návaznosti na způsob použití zemního ply- nu. Při výrobě vodíku vstupuje zemní plyn do procesu výroby ve dvou podobách: ja- ko surovina, ze které se vodík vyrábí, a jako palivo, jehož spálením vzniká teplo ne- zbytné pro průběh reakce. Osvobození podléhá pouze ta část plynu, která se používá jako surovina, z níž se vodík vyrábí.
Nejvyšší správní soud považuje nejprve za vhodné zdůraznit dvě podstatné skuteč- nosti. Především ve věci není pochyb o tom, jakým způsobem dochází k výrobě vodíku pro účely právního posouzení, zda zemní plyn je v celém spotřebovaném rozsahu zatí- 866 žen daní. Správní orgány i krajský soud vy- cházely z toho, že větší část použitého zemní- ho plynu je přítomna „přímo“ jako součást chemické reakce, jako „surovina“, ze které se vodík vyrábí, a menší část použitého zemní- ho plynu je přiváděna do hořáků, prostřed- nictvím kterých se zahřívá reformní pec, ve které probíhá chemická reakce. V obdobný závěr vyznívá i znalecký posudek předložený žalobcem v průběhu řízení. Hovoří o tom, že „zemní plyn vstupující do výrobního proce- su plní významnou technologickou funkci, bez níž proces výroby vodíku nemůže probí- hat. Jedná se o vlastní surovinu pro parní re- forming ve směsi s vodní párou [... a rovněž ] o dílčí palivo uplatňované k ohřevu trubko- vého reformingového reaktoru na potřeb- nou teplotu tak, aby se výsledný proces svý- mi účinky co nejvíce přiblížoval rovnovážné konstantě reakce rozpadu zemního plynu na produkty s vysokou užitnou hodnotou“ Bylo proto třeba posoudit, zda a jak se uvede- ný dvojaký účel užití zemního plynu projeví z daňového hlediska. (...) Stěžovatel namítal, že krajský soud nespráv- ně vyložil $ 4 písm. a) zákona č. 261/2007 Sb., neboť plyn používaný pro výrobu tepla ne- podléhá dani z plynu. Tato námitka není dů- vodná. Způsob vymezení předmětu daně lze (ve shodě s názorem krajského soudu) ozna- čit za poněkud nešťastný, resp. nevhodně komplikovaný. Nejde o to, že by předmětné ustanovení bylo neurčité, resp. že by byl na- rušen požadavek právní jistoty, ale o to, že při pozitivním vymezení předmětu daně užívá slovních spojení běžně užívaných při formu- laci výjimky z obecného pravidla (tzn. z vy- mezení předmětu daně). Předmětem daně z plynu podle $ 4 záko- na č. 261/2007 Sb. byl v rozhodném období „Dlyn uvedený pod kódy nomenklatury 2711 11, 271 21, 2711 29 a 2705: a) určený k použití, nabízený k prodeji nebo používaný pro pohon motorů nebo pro jiné účely, s výjímkou plynu uvedeného v písmenech b)ac), b) určený k použití, nabízený k prodeji nebo používaný pro výrobu tepla bez ohledu na způsob spotřeby tepla (dále jen „výroba tepla“), nebo c) určený k použití, nabízený k prodeji nebo používaný 1. pro stacionární motory, 2, v souvislosti s provozy a stroji použí- vanými při stavbách, stavebně inženýrských pracích a veřejných pracích, nebo 3. pro vozidla určená k používání mimo veřejné cesty nebo pro vozidla, která nejsou schválená k používání převážně na veřej- ných silnicích“. Zákon č. 261/2007 Sb. rozděluje předmět daně do tří kategorií, které se liší podle účelu využití plynu. Tyto kategorie jsou následně zdaňovány odlišnými sazbami upravenými v $ 6 odst. 2 tohoto zákona. Dovětek „s výjiím- kou plynu uvedeného v písmenech b) a c)“ uvedený pod písmenem a) $ 4 citovaného zá- kona nelze vyložit tak, že písmena b) a ©) představují výjimku nepodléhající dani, tedy že vylučuje užití zemního plynu upravené v písmenech b) a c) z předmětu daně. Spoje- ní „s výjimkou“ je třeba vyložit v úzké vazbě na jiné účely než pro pohon motorů. Ve sku- tečnosti proto vůbec nejde o stanovení výji- mek z předmětu daně, ale o to, že zákonodár- ce se rozhodl dvě skupiny z oněch jiných účelů v textu zákona výslovně stanovit, aby nevznikaly pochybnosti, zda použití, nabíze- ní k prodeji, resp. používání zemního plynu (v tomto případě) pro výrobu tepla je, či není předmětem daně. Výkladu stěžovatele nesvědčí ani systema- tický výklad zákona. Celý $ 4 je označen jako předmět daně, nikoli pouze písmeno a) uve- deného ustanovení. Pokud by bylo úmyslem zákonodárce vyjmout užití plynu uvedené pod písmeny b) a c) z předmětu daně, nepři- řazoval by daným kategoriím sazby daně ($ 6 zákona č. 261/2007 Sb.), ani by s těmito kate- goriemi nepracoval při osvobození od daně [$ 8 odst. 1 písm. g) citovaného zákona, po- dle kterého se stěžovatel domáhal osvoboze- ní od daně a které osvobozuje plyn určený k jinému účelu než pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla]. Krajský soud tedy při vý- kladu daného ustanovení nepochybil. Při vý- kladu sporného ustanovení vycházel nejen z jazykového výkladu, ale opřel se i o výklad systematický a svůj závěr řádně odůvodnil. Rozhodně nerezignoval na gramatický výklad uvedeného ustanovení. Stěžovatel namítal, že podle $ 8 odst. 1 písm. g) zákona č. 261/2007 Sb. měl být osvo- bozen veškerý zemní plyn používaný při vý- robě vodíku, neboť se veškerý zemní plyn účastní chemické reakce. Tato námitka není důvodná. Podle tohoto ustanovení je od daně osvobozen plyn „určený k použití, nabízený k prodeji nebo použitý k jinému účelu než pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla, 1 když při takovém použití vzniká technolo- gické teplo“. Krajský soud přehledným a úplným způ- sobem vyložil, proč se na část plynu, kterou stěžovatel používá jako zdroj tepla, nevztahu- je osvobození podle citovaného ustanovení. S tímto hodnocením se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Ustanovení $ 8 odst. 1 písm. £) ci- tovaného zákona osvobozuje od daně plyn, který je spotřebován za jiným účelem, než je pohon motorů nebo výroba tepla. Jiný účel užití plynu musí být odlišný od pohonu mo- torů nebo výroby tepla. Podle daného usta- novení je osvobozeno pouze samotné užití plynu k vymezenému účelu. Citované osvó- bození je tak konstruováno odlišně od užití plynu podle písmen e) a f) daného ustanove- ní, dle kterých je osvobozeno užití plynu v metalurgických procesech a k mineralogic- kým postupům. V daných případech je tedy osvobozen výrobní proces (postup) jako ta- kový bez ohledu na účel, k jakému je plyn v daném procesu užíván. Podle písmen e) af je rozhodné, že se plyn používá v'dané výro- bě bez ohledu na to, zda se užívá pro pohon motorů, výrobu tepla nebo k jinému účelu. Naproti tomu v případě osvobození podle písmene g) je osvobozeno pouze samotné použití k jinému vymezenému účelu. S ohledem na výše uvedené nelze osvobo- dit proces (postup) výroby vodíku - parní re- forming - od daně jako celek. V posuzova- ném případě není rozhodný konečný cíl použití zemního plynu, který si stanovil stě- 867 2389 žovatel (zde výroba vodíku), nýbrž primární účel užití zemního plynu, u kterého je uplat- ňováno osvobození od daně podle $ 8 odst. 1 písm. £) zákona č. 261/2007 Sb. Pokud by to- tiž byl zohledňován konečný cíl užití zemní- ho plynu stanovený plátcem daně, dané osvo- bození by se nutně muselo vztahovat i na situace, kdy je plyn užíván např. pouze pro pohon motoru nebo výrobu tepla, ovšem ve výrobě, jejíž účel je odlišný od pohonu moto- rů nebo výroby tepla. Nebylo by možné odli- šit případy, kdy je plyn užíván přímo k „jiné- mu účelu“ a kdy je k jinému účelu užíván sekundárně, tedy v rámci průběhu daného procesu, na jehož konci stojí cíl stanovený plátcem daně. Nazíráno argumentací žalobce by oním jiným (hlavním) účelem nepochyb- ně mohl být i „nevýrobní cíl“ a bylo by možné např. tvrdit, že zemní plyn užitý k vytápění skleníků ve skutečnosti slouží jinému účelu, kterým je pěstování teplomilných rostlin. Ta- kový výklad je neudržitelný a demonstruje správnost stanoviska krajského soudu, po- kud akcentuje „primární způsob využití zemního plynu“. Teplo totiž samo o sobě ne- ní hodnotou, ale vytváří prostředí pro další děje, které jej vyžadují. To, že výroba vodíku vyžaduje dosažení určité teploty, aby chemic- ká reakce mohla proběhnout, je objektivní skutečností. Objektivně je proto třeba vyro- bit teplo, a vytvořit tak podmínky pro tuto re- akci. Jak ostatně stěžovatel připustil v žalobě, nepoužívá jinou formu energie z důvodu, že stávající technologie výroby vodíku parním reformingem zemního plynu je „nejlevněj- ším a nejrozšířenějším způsobem výroby“. Platná právní úprava však neumožňuje v ta- kovém případě osvobodit takto užitý zemní plyn od daně. Je třeba vycházet z toho, že $ 8 odst. 1 zá- kona č. 261/2007 Sb. upravuje osvobození od 868 daně v návaznosti na způsob použití zemního plynu, nikoli podle toho, zda, jakým způso- bem a k jakému účelu se z něj případně vyrá- bí teplo. Je proto nutné zkoumat, k jakému konkrétnímu účelu je plyn v rámci procesu parního reformingu při výrobě vodíku uží- ván. Jak již bylo uvedeno, zemní plyn do pro- cesu výroby vodíku vstupuje ve dvou podo- bách, jako surovina, ze které se vodík vyrábí, a jako palivo, jehož spálením vzniká teplo ne- zbytné pro průběh reakce. Podle $ 8 odst. 1 písm. £) zákona č. 261/2007 Sb. pak může být osvobozena pouze ta část plynu, která se po- užívá jako surovina, z níž se vodík vyrábí (jak uvedl i znalec ve stěžovatelem předloženém znaleckém posudku). Při použití zemního plynu jako suroviny je tento užit k jinému účelu, jímž není ani pohon motorů, ani výro- ba tepla. Osvobození od daně se pak nevzta- huje na tu část zemního plynu, která se po- užívá k dodání tepla reakci. Není rozhodné, z jakého konkrétního důvodu stěžovatel tep- lo vyrábí. Nejvyšší správní soud na závěr podotýká, že teplo vyrobené za účelem zajištění průběhu reakce není technologickým teplem ve smyslu $ 8 odst. 1 písm. g) zákona č. 261/2007 Sb. Citované ustanovení umožňuje osvobodit plyn od daně i za situace, kdy při jeho použití (které je samo o sobě od daně osvobozeno) vzniká technologické teplo. Technologickým teplem je teplo, které vzniká jako vedlejší produkt při použití plynu k jinému účelu. V souzené věci by se jednalo o teplo vznikají- cí jako důsledek chemické reakce - výroby vodíku. O posouzení tohoto případného tep- la z daňového hlediska se však v této věci ne- jednalo. Teplo, o které jde v této věci, totiž ne- vzniklo jako sekundární produkt výroby vodíku. Jde naopak o teplo, které musí být do reakce dodáno, aby vodík mohl být vyroben. Pozemní komunikace: souhlas právního předchůdce s užíváním pozemku jako veřejné účelové komunikace k $ 7 odst. 1 zákona č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích Vlastník pozemku je vázán byť i konkludentním souhlasem svého právního před- chůdce s tím, aby byl tento pozemek užíván jako veřejná účelová komunikace ve smyslu $ 7 odst. 1 zákona č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích; to však neplatí v případě, kdy k věnování pozemku obecnému užívání jako veřejné cesty došlo v do- bě, kdy byl tento pozemek protiprávně odňat původnímu vlastníkovi, pokud byl po- sléze tomuto vlastníkovi nebo jeho právním nástupcům navrácen v restituci.
Společnost s ručením omezeným BorsodChem MCHZ proti Celnímu ředitelství Ostrava o daň z plynu, o kasační stížnosti žalobce.