I. Pokud daňová povinnost prodávajícího jakožto poplatníka daně z převodu ne- movitostí, a tudíž i ručitelský závazek kupujícího vznikly před prohlášením konkur- su na majetek ručitele, nemůže být pohledávka vůči daňovému ručiteli považována za pohledávku za podstatou ve smyslu $ 31 odst. 2 písm. d) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, a to ani v případě, že byl ručitel k úhradě tohoto daňového nedoplatku správcem daně vyzván až po prohlášení konkursu na majetek ručitele. IX. Pokud správce daně takovou pohledávku ve stanovené Ihůtě řádně do kon- kursu nepřihlásí, nemůže být z konkursní podstaty uspokojena a lze ji vůči ručiteli vymáhat až po zrušení konkursu. Výzva správce daně ručiteli dle $ 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tedy musí stanovit takovou lhůtu k úhradě daňového nedoplatku, jež se bude odvíjet od právní moci usnesení soudu o zrušení konkursu. Takovou výzvu je třeba doručit samotnému ručiteli, nikoli správci jeho konkursní podstaty. :
I. Pokud daňová povinnost prodávajícího jakožto poplatníka daně z převodu ne- movitostí, a tudíž i ručitelský závazek kupujícího vznikly před prohlášením konkur- su na majetek ručitele, nemůže být pohledávka vůči daňovému ručiteli považována za pohledávku za podstatou ve smyslu $ 31 odst. 2 písm. d) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, a to ani v případě, že byl ručitel k úhradě tohoto daňového nedoplatku správcem daně vyzván až po prohlášení konkursu na majetek ručitele. IX. Pokud správce daně takovou pohledávku ve stanovené Ihůtě řádně do kon- kursu nepřihlásí, nemůže být z konkursní podstaty uspokojena a lze ji vůči ručiteli vymáhat až po zrušení konkursu. Výzva správce daně ručiteli dle $ 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tedy musí stanovit takovou lhůtu k úhradě daňového nedoplatku, jež se bude odvíjet od právní moci usnesení soudu o zrušení konkursu. Takovou výzvu je třeba doručit samotnému ručiteli, nikoli správci jeho konkursní podstaty. :
Prejudikatura: č. 674/2005 Sb. NSS. 2559 Daňové řízení: doručování rozhodnutí po prohlášení konkursu k $ 17, $ 32 odst. 1, $ 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zá- kona č. 29/2000 Sb.*» k $ 14 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání“ I. Po prohlášení konkursu musí být rozhodnutí správce daně doručeno vždy správci konkursní podstaty či jeho zástupci ($ 14 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve spojení s $ 17 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), ikdyž je rozhodnutí adresováno daňovému subjektu, na jehož majetek nebyl v době odeslání rozhodnutí doposud prohlášen konkurs. II. Pro nabytí právní účinnosti rozhodnutí ($ 32 odst. 1 věta druhá zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) není podstatné, kdy a komu bylo správní rozhodnutí odesláno, ale komu a kdy bylo řádným způsobem doručeno nebo sděle- » S účinností od 1. 1. 2008 nahrazen zákonem č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insol- venční zákon). **) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. 422 -2561 no. Doručením jiné osobě než správci konkursní podstaty nebo jeho zástupci (úpad- ci, resp. osobě zmocněné úpadcem) proto doručované správní rozhodnutí nenabu- de účinnosti. Ručitelský závazek ve smyslu $ 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o sprá- vě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 5. 2006, který je akcesorické povahy, proto nemůže účinně vzniknout tam, kde rozhodnutí o vyměření daně v důsledku vadného způsobu doručení nebo sdělení dosud nenabylo právní účinnosti.
Kasační stížnost je důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti takto:
Nejvyšší správní soud se především ztotožnil s názorem stěžovatele, že pohledávka správce daně vůči ručiteli v předmětné věci nemůže být považována za pohledávku za podstatou. Ustanovení § 31 odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání je totiž třeba vykládat podle jeho smyslu a účelu, jehož má být uplatňováním tohoto ustanovení podle záměru zákonodárce dosaženo. Z taxativního výčtu pohledávek za podstatou uvedeného v tomto ustanovení je zřejmé, že se v těchto případech jedná o nároky spojené s udržováním a správou podstaty po prohlášení konkursu, včetně případného dalšího provozování podniku úpadce. Mezi tyto pohledávky se logicky řadí i daně, poplatky a veřejnoprávní pojistné, které vznikly v souvislosti s konkursní podstatou úpadce po prohlášení konkursu. Pokud by tomu tak nebylo, bylo by případné další provozování podniku úpadce během konkursu spojeno s neoprávněnou výhodou oproti jiným subjektům, neboť by bylo v podstatě zbaveno daňových a jiných veřejnoprávních platebních povinností. Obdobně je institut pohledávek za podstatou koncipován rovněž v novém zákoně č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), který má nabýt účinnosti od 1. 1. 2008.
Pokud tedy ustanovení § 31 odst. 2 písm. d) zákona o konkursu a vyrovnání používá mimo jiné pojem „daně“ a nikoliv pojem „daňové nedoplatky“, přičemž má jít o pohledávky vzniklé po prohlášení konkursu, má tím na mysli skutečně pouze případy, kdy ke vzniku samotné daňové povinnosti (§ 57 odst. 2 daňového řádu) došlo až po prohlášení konkursu, nikoli případy, kdy daňová povinnost vznikla ještě před prohlášením konkursu, den její splatnosti podle daňových zákonů by ovšem jinak připadl až na dobu po prohlášení konkursu [k tomu srov. rovněž ust. § 14 odst. 1 písm. g) zákona o konkursu a vyrovnání]. Předmětem daně z převodu nemovitostí dle ust. § 9 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani, ve znění platném rovněž v rozhodném období, je úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. Daňová povinnost tedy v předmětné věci vznikla prodávajícímu jakožto poplatníkovi této daně dnem, kdy nastaly účinky vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí, tedy 19. 7. 1995 a ke stejnému datu vznikl rovněž ručitelský závazek kupujícího, a to bez ohledu na skutečnost, že poplatník byl povinen dle ust. § 21 odst. 2 písm. b) zákona o trojdani, v rozhodném znění, podat daňové přiznání k dani z převodu nemovitostí do 30 dnů ode dne, kdy mu byla doručena smlouva s doložkou o povolení vkladu do katastru nemovitostí a že byl následně dle ust. § 18 odst. 2 zákona o trojdani, v rozhodném znění, povinen daň zaplatit do 30 dnů ode dne, kdy mu byl doručen platební výměr o vyměření daně. Ke všem těmto skutečnostem v každém případě došlo ještě před prohlášením konkursu na majetek poplatníka i ručitele. V daném případě tedy nemohlo dojít ke vzniku pohledávky za podstatou pouze proto, že správce daně vyzval ručitele dle ust. § 57 odst. 5 daňového řádu k úhradě dávno existující a dokonce již dávno splatné daňové povinnosti až po prohlášení konkursu na majetek ručitele.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti rovněž odkazuje na judikaturu civilních soudů, zejména na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 4. 2006, sp. zn. 29 Odo 1089/2003 publikovaný v databázi ASPI, v němž byla řešena související otázka charakteru regresní pohledávky ručitele daně z převodu nemovitostí, kterou ručitel v dané věci uplatnil vůči daňovému dlužníkovi po úhradě jeho daňového nedoplatku správci daně, a to až po prohlášení konkursu na majetek daňového dlužníka. Nejvyšší soud v této věci rovněž konstatoval, že rozhodným datem vzniku daňové povinnosti je den, kdy nastaly účinky vkladu vlastnického práva k předmětné nemovitosti do katastru nemovitostí, a pokud se tak stalo před prohlášením konkursu na majetek poplatníka, je pohledávka správce daně vůči poplatníku (prodávajícímu) ode dne vzniku daňové povinnosti pohledávkou, k jejímuž uspokojení v rozvrhu je nezbytné, aby ji správce daně přihlásil do konkursu (nejde o pohledávku za podstatou). Nejvyšší soud dále zdůraznil, že jakmile vznikne poplatníku daně z převodu nemovitostí (prodávajícímu) daňová povinnost, vzniká rovněž zákonné ručení nabyvatele (kupujícího) za splnění této povinnosti. Uvedené platí bez zřetele k tomu, že v souladu s ustálenou judikaturou je správce daně povinen učinit k vymožení daně od poplatníkova ručitele i další kroky (dle § 57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků), v jejichž rámci může ručitel uplatňovat námitky proti opodstatněnosti i výši po něm vymáhané daňové pohledávky. Podle Nejvyššího soudu k tomu, aby správce daně mohl adresovat určité osobě výzvu k úhradě daňového nedoplatku, musí jít o osobu, které zákon již povinnost ručení ukládá. Nejvyšší soud tedy dospěl k závěru, že regresní pohledávka daňového ručitele vůči dlužníkovi není pohledávkou za podstatou, byť byla vůči dlužníkovi uplatněna až po prohlášení konkursu, a pokud chce ručitel dosáhnout jejího poměrného uspokojení z konkursní podstaty, musí ji po 1. 4. 1998, kdy nabyla účinnosti novela zákona o konkursu a vyrovnání č. 12/1998 Sb., přihlásit dle ust. § 20 odst. 4 zákona o konkursu a vyrovnání jako pohledávku vázanou na podmínku, že daňový ručitel bude za daňového dlužníka v budoucnu plnit jeho daňový nedoplatek.
S touto argumentací se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje a dodává, že závěry citovaného rozsudku Nejvyššího soudu lze vztáhnout i na samotnou pohledávku správce daně vůči daňovému ručiteli uplatněnou po prohlášení konkursu na majetek ručitele, pokud, jako v předmětné věci, samotná ručitelská povinnost vznikla současně s daňovou povinností poplatníka již před prohlášením konkursu. Jak důvodně namítá stěžovatel, opačný výklad by přiznal neoprávněnou výhodu státu ve vztahu k jeho veřejnoprávním pohledávkám zajištěným ručením úpadce oproti jiným věřitelům, u jejichž pohledávek je úpadce ručitelem smluvním a kde samotné uplatnění pohledávky vůči ručiteli jako úpadci ke vzniku pohledávky za podstatou vést nemůže. V daném případě nic nebránilo správci daně vydat výzvu k úhradě daňového nedoplatku ručitelem tak, aby bylo možné tuto pohledávku vůči ručiteli včas přihlásit do konkursu na majetek daňového ručitele, a to případně i jako pohledávku vázanou na podmínku, že tato pohledávka nebude uspokojena v rámci již probíhajícího konkursu na majetek daňového dlužníka.
Nejvyšší správní soud se rovněž nemohl ztotožnit s názorem žalovaného, že by správní soudy nebyly oprávněny předmětnou otázku posuzovat. Správní soud samozřejmě nemá pravomoc přímo rozhodovat o tom, které pohledávky za úpadcem a jakým způsobem budou z konkursní podstaty uspokojeny, v předmětné věci však byl povinen zabývat se charakterem pohledávky správce daně vůči úpadci jako otázkou předběžnou, neboť posouzení této otázky má zásadní význam pro posouzení zákonnosti rozhodnutí žalovaného i výzvy správce daně. Lze souhlasit s názorem, že i v případě pohledávky vůči daňovému ručiteli, která nebyla správcem daně v rámci konkursu na majetek ručitele řádně přihlášena a kterou zároveň nelze považovat za pohledávku za podstatou, je správce daně povinen vyzvat ručitele k její úhradě, ovšem s tím, že tato pohledávka nemůže být z konkursní podstaty uspokojena a lze ji vůči ručiteli vymáhat až po zrušení konkursu. V takové výzvě správce daně tedy nemůže být uvedeno, jak je tomu v předmětné věci, že je daňový ručitel povinen uhradit daňový nedoplatek do 15 dnů od doručení této výzvy, nýbrž tato lhůta se musí odvíjet až od právní moci budoucího usnesení soudu o zrušení konkursu. V tomto ohledu je tedy výzva správce daně nezákonná. V daném případě neměla být předmětná výzva navíc doručována správci konkursní podstaty, tedy stěžovateli, ale samotnému ručiteli, neboť nelze-li předmětnou pohledávku uspokojit v rámci konkursu, netýká se uvedená výzva konkursní podstaty a odvolání je proti ní oprávněn podat samotný ručitel.
Nejvyšší správní soud tedy shledal první kasační námitku důvodnou, neboť krajský soud nesprávně posoudil otázku, zda se v daném případě jedná o pohledávku za podstatou. Pokud jde o část argumentace krajského soudu, podle níž daňový nedoplatek, k jehož úhradě byl úpadce vyzván, nemohl náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu a nelze ho zapsat do jejího soupisu dle ust. § 18 zákona o konkursu a vyrovnání, skutečně není zřejmé, jaký význam má tento závěr pro posouzení uplatněných žalobních námitek. Navíc je argumentace krajského soudu i v tomto ohledu nepřesná. Závazek úpadce jako ručitele vůči správci daně není součástí majetku tvořícího konkursní podstatu ve smyslu ust. § 6 zákona o konkursu a vyrovnání nikoli pro veřejnoprávní charakter tohoto závazku, ale proto, že nejde o věc, právo ani jinou majetkovou hodnotu úpadce, ale právě naopak o závazek úpadce, úpadce je tedy povinen ho zahrnout do seznamu svého majetku a závazků, který dle ust. § 17 zákona o konkursu a vyrovnání odevzdává správci konkursní podstaty. Ani na základě této argumentace krajského soudu tedy nelze dospět k závěru, že by v daném případě vznikla pohledávka za podstatou.
Důvodný je rovněž i poslední kasační bod, podle něhož se měl krajský soud zabývat námitkou uplynutí prekluzívní lhůty pro vyměření daně dle ust. § 47 daňového řádu (obdobně ust. § 22 zákona o trojdani), resp. se vypořádat i s námitkou uplynutí vymáhací lhůty dle ust. § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní, i přesto, že stěžovatel tyto námitky výslovně neuplatnil v odvolání, které posuzoval žalovaný. Krajský soud svůj závěr opřel o rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2003, čj. 6 A 76/2001 - 41, publikovaný pod č. 178/2004 Sb. NSS. V něm sice Nejvyšší správní soud v obecné rovině konstatoval, že z obecné nauky i ustálené judikatury je zřejmé a platí, že veškeré námitky, které mohly a měly být uplatněny v předchozích správních řízeních, nemohou být úspěšné, pokud se žalobce jimi nebránil již v řádném řízení – tedy před správním orgánem, nicméně i přesto se námitkou prekluze věcně zabýval a právní věta, která byla k tomuto rozsudku publikována ve sbírce rozhodnutí, vychází právě z věcného posouzení uplatněné námitky. Navíc je třeba vzít v úvahu, že uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu byl zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03, byť z jiných důvodů.
Otázkou přípustnosti žalobní námitky, která nebyla uplatněna v předchozím daňovém řízení, se naopak Nejvyšší správní soud podrobně zabýval v rozsudku ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005 - 57, publikovaném pod č. 868/2006 Sb. NSS. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud mj. konstatoval, že právní ochrana poskytovaná správními soudy je ochranou originární a není pokračováním správního řízení. Podmínky, za jakých lze žalobu projednat, stanoví soudní řád správní relativně autonomně; splnění podmínek stanovených jinými právními předpisy než procesní úpravou soudního řízení správního musí být přímo soudním řádem správním nebo případně zvláštním předpisem předepsáno. Ustanovení § 75 odst. 1s. ř. s. rozsah přezkumu časově fixuje z hlediska skutkového i právního na stav, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a ustanovení § 75odst. 2 s. ř. s. zásadně omezuje rozsah přezkumu na meze dané žalobními body. Z žádného ze zmíněných ustanovení soudního řádu správního ani z žádného jiného ustanovení zvláštního předpisu výslovně neplyne, že by žaloba žalobce ve správním soudnictví neměla být projednatelná v té její části, v níž uplatňuje důvody, které předtím neuplatnil v přípustném opravném prostředku v rámci správního (tedy i daňového) řízení. Nejvyšší správní soud dále uvedl, že ust. § 50 odst. 3 věty první daňového řádu vymezuje rozsah přezkumu prvoinstančního rozhodnutí odvolacím správním orgánem v daňovém řízení úžeji, než jak je tomu v řízení správním. V ustanovení § 50 odst. 3 daňového řádu však nelze odhlédnout od jeho věty druhé a třetí, jež stanovují, že vyjdou-li při přezkoumání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž přihlédnout. Pouze důvody nespadající do takto široce vymezeného rozsahu přezkumu jsou důvody, kterými není odvolací orgán povinen se v rámci rozhodování o odvolání zabývat, a které tedy nemohou – pokud je jen a pouze o ně opřena následná správní žaloba proti tomuto rozhodnutí – být důvodem pro to, aby správní soud takto napadené rozhodnutí shledal nezákonným. Pod pojmem „vyjití najevo“ je pak podle citovaného rozsudku nutno rozumět jakýkoli způsob, jímž se do dispoziční sféry správního orgánu dostane informace o skutečnosti, která může být pro výsledek řízení rozhodná.
K této argumentaci tedy Nejvyšší správní soud v předmětné věci pouze dodává, že k ověření, zda mohlo dojít či došlo k uplynutí prekluzívní lhůty pro vyměření daně dle ust. § 47 odst. 1 daňového řádu, postačují skutečnosti, které jasně vyplývají, tedy „vycházejí najevo“ ze správního spisu. Otázku, zda došlo k prekluzi daně, by měl odvolací orgán nepochybně vždy zkoumat z úřední povinnosti, byť není povinen se s ní v rozhodnutí výslovně vypořádat, pokud uplynutí prekluzívní lhůty neshledal a odvolatel to ani nenamítal. Pokud však byla tato námitka následně výslovně uplatněna v žalobě, měl se jí krajský soud věcně zabývat a v rámci toho také posoudit, zda se prekluzívní lhůta pro vyměření daně uplatňuje rovněž vůči daňovému ručiteli a případně jakým způsobem. Jestliže tak krajský soud neučinil, je jeho rozhodnutí v této otázce nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
Tento závěr platí tím spíše vzhledem ke skutečnosti, že v době podání odvolání stěžovatele nebylo ještě jednoznačně judikováno, zda může ručitel v rámci omezení odvolacích důvodů dle tehdy platného ust. § 57 odst. 5 daňového řadu v odvolání uplatňovat rovněž námitku uplynutí prekluzívní lhůty pro vyměření daně, ať již ve vztahu k daňovému subjektu nebo ručiteli, a stěžovatel se tedy mohl právem domnívat, že takovou námitku uplatnit nemůže. Přezkoumáním takové námitky v řízení před správním soudem nemůže dojít k porušení ust. § 75 odst. 1 s. ř. s., jak uváděl žalovaný, neboť za skutkový nebo právní stav věci rozhodně nelze považovat vymezení rozsahu soudního přezkumu, tuto otázku řeší pouze ust. § 75 odst. 2 s. ř. s. Námitku uplynutí lhůty pro vymáhání daně, kterou stěžovatel odvozoval od zákona o soustavě daní, krajský soud opominul zcela, i v tomto ohledu je tedy jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu s ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude Krajský soud v Ústí nad Labem vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s). Závěrem o nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., pokud jde o namítané uplynutí lhůty pro vyměření daně ve vztahu k ručiteli, Nejvyšší správní soud samozřejmě žádným způsobem nepředjímá věcné posouzení této otázky, k němuž je v dalším řízení příslušný krajský soud.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ústí nad Labem v novém řízení (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. července 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu