8 Afs 173/2018

8 Afs 173/2018- 62 - text

8 Afs 173/2018-65 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: CZT a.s., se sídlem Piletická 486, Hradec Králové - Věkoše, zast. JUDr. Pavlem Moníkem, advokátem se sídlem Střelecká 672, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 13. 8. 2014, čj. 21323/14/5000-14507-711535, čj. 21322/14/5000-14507-711535 a čj. 20953/14/5000-14503-703692, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 30. 5. 2018, čj. 52 Af 42/2014-139,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

[1] Žalobkyni (dále „stěžovatelka“) byla na základě daňové kontroly z 15. 12. 2009 doměřena daň z přidané hodnoty (dále „DPH“) za zdaňovací období březen až listopad 2006 ve výši 7 076 170 Kč. K zajištění této neuhrazené daně Finanční úřad pro Pardubický kraj rozhodnutím z 31. 10. 2011 zřídil zástavní právo k majetku stěžovatelky, následně rozhodnutími z 1. 11. 2011 a z 10. 8. 2012 povolil posečkání úhrady daně.

[2] Dne 9. 8. 2013 stěžovatelka podala návrhy na obnovu řízení ukončených pravomocnými rozhodnutími o posečkání úhrady daně a o zřízení zástavního práva ve smyslu § 117 odst. 1 písm. d) d. ř. z důvodu, že uvedená rozhodnutí souvisela s posouzením předběžné otázky týkající se výše spotřební daně. Původní rozhodnutí o výši spotřební daně, na základě kterého byla doměřena DPH, bylo následně zrušeno. Nastaly tak skutečnosti, které zpochybňují provedené posouzení předběžné otázky a zákonnost doměření DPH. Finanční úřad pro Pardubický kraj svými rozhodnutími z 31. 1. 2014 tyto návrhy zamítl. Žalovaný následně 13. 8. 2014 v záhlaví uvedenými rozhodnutími zamítl stěžovatelkou podaná odvolání proti rozhodnutím finančního úřadu.

[3] Proti rozhodnutím žalovaného podala stěžovatelka žalobu ke Krajskému soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích. Ten ji dle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl rozsudkem uvedeným v záhlaví.

[4] Krajský soud uvedl, že projednávaná žaloba byla podána proti rozhodnutím vydaným v rámci fáze placení daně. V takovém případě nelze uplatňovat v návrhu na obnovu řízení stejné důvody jako při návrhu na obnovu řízení ve fázi nalézací. Je nutné, aby se návrh na obnovu řízení vztahoval na řízení vedené při placení daně a důvody obnovy se vztahovaly k tomuto konkrétnímu řízení, nikoliv ke stanovení daně. Jelikož stěžovatelka v návrhu na obnovu řízení uplatnila stejný důvod jako v návrhu na obnovu řízení nalézacího, ve kterém jí bylo doměřeno DPH, nejednalo se o relevantní důvod ve vztahu k napadeným řízením a návrh tak nemohl být úspěšný. Krajský soud dále připomněl, že otázky prekluze lhůty pro stanovení daně a možnosti zániku doměřené DPH ze zákona byly již posouzeny a pravomocně rozhodnuty Krajským soudem v Brně, Nejvyšším správním soudem i Ústavním soudem. Prekluze daně je v právním státě nutným a spravedlivým nástrojem, který je rovněž nezbytný pro stabilitu a jistotu společnosti. Otázka prekluze lhůty pro stanovení daně navíc není pro projednávanou věc relevantní. K zániku rozhodnutí soudy uvedly, že s ohledem na zásadu presumpce správnosti správních rozhodnutí není možné, aby rozhodnutí správního orgánu zaniklo ze zákona. Pokud není rozhodnutí zákonným způsobem zrušeno, musí se na něj hledět jako na existující a plně závazné. II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky

[5] Proti výroku I. rozsudku krajského soudu, kterým krajský soud žalobu zamítl, podala stěžovatelka kasační stížnost z důvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.

[6] Stěžovatelka předně namítla, že závěry krajského soudu i dalších soudů v souvisejících řízeních (Krajský soud v Brně, Nejvyšší správní soud, Ústavní soud) jsou nepřiměřeně formalistické a vedou k nespravedlivému a nesprávnému výsledku. Na úkor materiální spravedlnosti je totiž chráněno nezákonné rozhodnutí, aniž by k tomu existoval důvod jako například ochrana práv třetích osob.

[7] Stěžovatelka nesouhlasí s názorem, že je zákonné, pokud dojde k propadnutí možnosti zjednat nápravu stanovené výše DPH. Náprava vadně vyměřené daně je podle ní natolik prioritním zájmem a právem daňového subjektu, že je nutné vykládat zákonná ustanovení tak, aby tato možnost skutečně existovala. Proto je nutné počítat lhůtu ke stanovení DPH tak, že neběží po dobu soudního přezkumu spotřební daně, jejíž výše je předběžnou otázkou pro rozhodnutí o výši DPH. Daňový subjekt totiž nemá možnost jakkoliv ovlivnit dobu, po kterou bude správná výše spotřební daně řešena. Rovněž je nezbytné, aby v případech, kdy je daň zjevně špatně vyměřena, byla zachována možnost v rámci fáze placení daně uplatňovat důvody pro obnovu řízení vztahující se ke stanovení daně.

[8] Napadené rozhodnutí dále opomíjí vztah základní zásady správy daní – správného zjištění a stanovení daně k institutu prekluze jako prostředku právní jistoty. Stěžovatelka namítá, že je nutné v této souvislosti rozlišovat mezi působením prekluze ve vztahu ke správním orgánům a k daňovým subjektům. Proti daňovému subjektu nemůže prekluzivní lhůta působit absolutně (na rozdíl od správního úřadu, který je ve vrchnostenském postavení), jelikož by to vedlo k absurdním situacím, které jsou pro daňový subjekt likvidační. Nelze trvat na povinnosti zaplacení DPH vyměřené na základě neexistujícího daňového základu. Stěžovatelka se nachází v situaci, kdy neporušila žádnou svou povinnost, o svá práva se přiměřeně starala, když podala žalobu proti doměření spotřební daně, a přesto výsledkem řízení je, že si stát na základě svého vadného postupu přivlastnil její majetek. To je v rozporu s principy demokratického právního státu i obecným pohledem veřejnosti na spravedlnost.

[9] Z uvedených důvodů navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.

[10] Žalovaný se ve svém vyjádření ztotožnil s rozsudkem krajského soudu. Předně uvedl, že orgány finanční správy postupovaly zcela v souladu se zákonem, což bylo potvrzeno i rozhodnutími správních soudů. K otázce rozporu rozhodnutí s materiální spravedlností odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2018, sp. zn. III. ÚS 4060/17, který ve věci týkající se stěžovatelky dospěl k závěru, že z požadavku právní jistoty vyplývá přednost zachování stávajícího stavu, byť nezákonného, před absolutní materiální spravedlností.

[11] Dále doplnil, že tento závěr je i v souladu s teleologickým výkladem ustanovení § 119 odst. 4 d. ř., jelikož jeho smyslem je stabilizace právních vztahů v důsledku plynutí času. Takto je naplněna zásada právní jistoty, nastolené skutečnosti a proběhlé procesy jsou po uplynutí určité doby zafixovány a nelze do nich zpětně zasahovat. Stěžovatelka nepodala žalobu proti rozhodnutí ve věci doměřené DPH, nelze tedy pro ni nepříznivé důsledky rozhodnutí dávat k tíži orgánům finanční správy s odkazem na nespravedlnost a přílišný formalismus. V souladu se zásadou, že právo svědčí bdělým, je na daňových subjektech, aby hájily svá práva v určených lhůtách. Neučiní-li tak, je legitimní, aby nesly případné negativní následky. V projednávané věci jde navíc o dílčí řízení v rámci fáze placení daní, není proto možné na základě tohoto návrhu obnovit řízení v rovině nalézací týkající se samotné daňové povinnosti, což je primárním cílem stěžovatelky. Otázka běhu lhůty již byla pravomocně vyřešena v předchozích řízeních. Z uvedených důvodů považuje kasační stížnost za nedůvodnou a navrhl její zamítnutí.

[12] K vyjádření žalovaného podala stěžovatelka repliku. Zdůraznila, že ač jde v projednávané věci o návrhy na obnovu řízení ukončených pravomocnými rozhodnutími o posečkání a o zřízení zástavního práva, podstata sporu spočívá v tom, že žalovaný i soudy odmítají uznat argument stěžovatelky, že pokud dojde ke změně původně nezákonně doměřené spotřební daně, musí být možné revidovat i doměřenou DPH. Žalovaným citované usnesení Ústavního soudu nemá žádnou právní závaznost a argumentačně je nepřiléhavé. Stěžovatelka rozporuje opakovaně předestřenou možnost účinně hájit svá práva podáním žaloby proti rozhodnutí o doměření DPH. Musela by tak učinit již v době, kdy bylo vedeno řízení o žalobě proti doměření spotřební daně a stále existovaly pravomocné dodatečné platební výměry na spotřební daň, žaloba by tudíž musela být zamítnuta. Krajský soud v Brně navíc svým rozhodnutím vyloučil, že by soudní řízení o doměření spotřební daně bylo možné považovat za řízení o předběžné otázce ve vztahu k doměření DPH, tento postup by tak nemohl na výsledku nic změnit.

[13] Dále stěžovatelka uvádí, že samotný daňový řád upřednostňuje při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální. Stabilita rozhodnutí je pak v předmětné věci výrazně slabším právem než nepromlčitelné vlastnické právo a právo vlastnit majetek. Stát má odpovědnost za správný výběr daní, je tedy jeho povinností nesprávný výběr daně napravit a interpretovat zákony tak, aby byla náprava možná. Stěžovatelka rovněž odkazuje na rozsudek Evropského soudu pro lidská práva (rozsudek ze dne 23. 2. 1995, Gasus Dosier - und Fördertechnik GmbH proti Nizozemí, stížnost č. 15375/89), ze kterého podle ní plyne, že i v případech, kdy se formálně nejeví náprava možná, je materiálně nutné upřednostnit takové důsledky aplikace práva, které vyhovují materiální spravedlnosti a nelpí na spravedlnosti čistě formální, jako je uplynutí lhůty pro nápravu.

[14] Závěrem uvádí, že požaduje, aby soud zvážil komplexně všechny rozhodné okolnosti věci a posoudil ji ze všech rozhodných právních hledisek. Trvá na tom, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. III. Posouzení Nejvyšším správním soudem

[15] Nejvyšší správní soud shledal, že kasační stížnost není důvodná.

[16] Předmětem soudního přezkumu v nyní projednávané věci je otázka zákonnosti zamítnutí návrhu stěžovatelky na obnovu řízení ve věci posečkání s úhradou doměřeného DPH za zdaňovací období březen až listopad 2006 a zřízení zástavního práva v souvislosti s neuhrazením této daně. Jde o jedno z několika soudních řízení vedených stěžovatelkou, ve kterých se přímo i nepřímo domáhá přezkumu doměření DPH na základě dodatečného vyměření spotřební daně. Zatímco dodatečně vyměřená spotřební daň byla na základě správní žaloby zrušena, proti dodatečně vyměřené DPH (jejíž výše je dle právní úpravy závislá na výši spotřební daně) stěžovatelka žalobu nepodala. Rozhodnutí o doměřené DPH v tuto chvíli nadále existuje v nezměněné podobě. Stěžovatelka se následně snažila domoci obnovy řízení o doměření DPH, nicméně v této věci bylo shledáno, že došlo k prekluzi práva (viz rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 24. 1. 2017, čj. 29 Af 31/2014-80, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2017, čj. 2 Afs 76/2017-45 a usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2017, sp. zn. III. ÚS 4060/17).

[17] Nejvyšší správní soud předně uvádí, že v nyní projednávané věci je oprávněn přezkoumat pouze zákonnost napadeného rozhodnutí krajského soudu. Jiná řízení a rozhodnutí soudů, ač s nyní projednávanou věcí mohou souviset, přezkoumat nemůže. Stěžovatelka však sama uvedla, že kasační stížností se snaží domoci primárně přezkumu doměření DPH. Její argumentace tak z velké části směřuje proti rozhodnutí o návrhu na obnovu doměření DPH a závěru soudů v předchozích řízeních o uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Námitka uplynutí této lhůty však není pro nyní projednávanou věc relevantní, jak správně uvedl i krajský soud. Uplynutí této lhůty posoudil již dříve Nejvyšší správní soud i Ústavní soud (viz [16]), podanou kasační stížností se nelze domáhat přezkumu těchto pravomocných rozhodnutí. Řízení o posečkání a o zřízení zástavního práva jsou řízení související s placením daně, nikoliv jejím stanovením. Při návrhu na obnovu řízení se u nich neuplatňuje prekluzivní lhůta pro stanovení daně, ale odlišná prekluzivní lhůta dle § 160 d. ř.

[18] Stěžovatelka rovněž nesouhlasí s názorem krajského soudu, že není možné přenášet důvody pro obnovu řízení týkající se samotné daňové povinnosti stěžovatelky (řízení nalézací) do řízení týkajících se posečkání s úhradou daně a zřízení zástavního práva, tedy řízení ve fázi placení daně. Trvání na uvedeném názoru totiž vede k zjevně nespravedlivému výsledku.

[19] Nejvyšší správní soud se i touto otázkou již zabýval, a to rovněž ve věcech týkajících se stěžovatelky (viz rozsudky ze dne 16. 8. 2018, čj. 7 Afs 111/2018-29 a ze dne 7. 12. 2017, čj. 1 Afs 104/2017-34). Dospěl k závěru, že „[v]e fázi placení daní již není možné přezkoumávat správnost rozhodnutí, jímž byla daňovému subjektu uložena daňová povinnost…Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s posouzením krajského soudu, který uvedl, že pravomocné a účinné rozhodnutí stanovující daňovou povinnost je mantinelem, který nemůže být překonán obnovou řízení ve fázi placení daní.

Není možné přisvědčit konstrukci stěžovatelky, která s poukazem na zásadu správného zjištění a stanovení daně dovozuje, že rozhodnutí o DPH by mělo zaniknout ex lege. V případě, že daňový řád ani jiný předpis takový postup neumožňují, nelze jej v žádném případě dovozovat pouze z obecných zásad.“ (rozsudek sp. zn. 1 Afs 104/2017). Soudní řízení správní je ovládáno dispoziční zásadou, pokud tedy stěžovatel nevyužije svého práva podat správní žalobu v dřívějším řízení, musí nést v tomto řízení s tím spojené negativní následky.

I přes skutečnost, že jsou řízení o stanovení DPH a řízení o posečkání s úhradou této daně či zřízení zástavního práva z důvodů zajištění nesplacené částky na dani související, Nejvyššímu správnímu soudu již nepřísluší předchozí vyměření daně přezkoumat. „Správní soudy jsou vázány zákonem, a nemohou si tedy libovolně určovat dle konkrétní míry ne/spravedlnosti dané kauzy, co bude předmětem jejich přezkumu.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu z 25. 1. 2012, čj. 1 Afs 77/2011-91).

[20] Obnova řízení ve fázi placení daní je obecně možná, nicméně předběžná otázka či nové skutečnosti, které by mohly založit důvody pro obnovu řízení, se musí vztahovat k fázi placení daně. V případě obnovy řízení o posečkání daně a zřízení zástavního práva tak lze namítat pouze takové rozhodné skutečnosti, které nebyly dříve známé a které mohou být rozhodné pro samotné povolení posečkání a zřízení zástavního práva. V posuzované věci tedy nelze úspěšně namítat skutečnosti týkající se nesprávného doměření samotné daňové povinnosti. Pro rozhodnutí o posečkání a zřízení zástavního práva je rozhodné, že nadále v nezměněné podobě existují rozhodnutí o stanovení DPH, ke které se posečkání i zřízení zástavního práva vztahuje. Krajský soud uvedenou otázku tedy posoudil správně, námitka není důvodná.

[21] Z kasačních námitek stěžovatelky plyne, že se v nyní projednávané věci snažila primárně domoci zrušení povinnosti uhradit doměřenou DPH, respektive zrušení vykonatelnosti pravomocného rozhodnutí o doměření DPH a v důsledku tedy nemožnosti požadovat po ní uhrazení této daně. Návrhem na obnovu řízení se však lze domoci pouze obnovy řízení v rozsahu, v jakém bylo původní řízení vedeno. V tomto případě šlo o řízení o posečkání s úhradou daně a řízení o zřízení zástavního práva. Správní orgán by se tedy v obnoveném řízení mohl zabývat pouze tím, zda byly splněny podmínky pro umožnění posečkání dle § 156 d.

ř. a zda správním orgánem stanovené podmínky posečkání nebyly svévolné. Stejně tak ve vztahu ke zřízení zástavního práva je relevantní pouze to, zda byly splněny zákonné důvody pro jeho zřízení dle § 170 d. ř. Rozhodnutí o obnově řízení a výsledné rozhodnutí v novém řízení by pak nemohla mít na samotnou povinnost stěžovatelky uhradit stanovenou daň žádný vliv. Povinnost daň zaplatit existuje na základě dodatečných platebních výměrů, které jsou stále platné a vykonatelné. Rozhodnutí, kterými se skončila řízení, jejichž obnovy se stěžovatelka nyní domáhá, pouze upravují způsob a dobu zaplacení daně.

Předběžnou otázkou v těchto řízeních není zákonnost či správnost doměření daně, ale pouze existence pravomocného rozhodnutí o jejím vyměření, což je v nyní posuzované věci splněno. Pouze kdyby byla rozhodnutí o doměření DPH zrušena (ať již rozhodnutím soudu či za využití některého z opravných, či dozorčích prostředků), povinnost k úhradě daně by rovněž zanikla. Rozhodně nelze dovodit, že by jen v důsledku toho, že byla vydávána určitá rozhodnutí v rámci rozhodování o placení daní, bylo možno prostřednictvím návrhu na obnovu řízení o nich docílit toho, že bude možné docílit zániku stanovené daňové povinnosti, ačkoliv již nelze vyhovět návrhu na obnovení nalézacího řízení z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně.

Tím by se totiž fakticky prodlužovala doba, po kterou by bylo možné změnit či zrušit rozhodnutí vydané v nalézacím řízení. V takovém případě by na tom byl navíc hůře ten daňový subjekt, který stanovenou daň bez dalšího zaplatil, neboť jemu by se lhůta k takovému přezkoumání neprodloužila.

[22] Nelze přisvědčit ani názoru stěžovatelky, že neměla v podstatě žádnou reálnou možnost domoci se nápravy stanovené výše daně a postup správních orgánů tak vedl ke zjevně nespravedlivému výsledku. Jak již v této souvislosti Nejvyšší správní soud uvedl (srov. rozsudek sp. zn. 7 Afs 111/2018), do nastalé situace se stěžovatelka dostala vlastní nedbalostí. Pokud by totiž podala žalobu nejen proti doměřené spotřební dani, ale i proti doměřené DPH, přerušila by se prekluzivní lhůta pro stanovení DPH a změny daňové povinnosti včetně povinnosti zaplatit takto vyměřenou daň by se následně mohla domoci v nově započaté prekluzivní lhůtě. Lhůta pro stanovení daně navíc neběží po dobu řízení před správním soudem vedeného v souvislosti se stanovením daně (§ 148 odst. 4 d. ř.).

[23] Namítá-li stěžovatelka, že v rozhodné době by se jednalo pouze o formální žalobu, kterou by soud vzhledem ke stále existujícímu doměření spotřební daně musel zamítnout, je nutné poukázat na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 16. 7. 2015, čj. 7 As 114/2015-36, ze dne 15. 9. 2011, čj. 4 Ads 35/2011-75, a ze dne 14. 9. 2011, čj. 9 Afs 28/2011-181). Podle ní jsou soudy v případech, kdy je jimi přezkoumávané rozhodnutí podmíněno jiným rozhodnutím (jako zde je rozhodnutí o doměření DPH podmíněno rozhodnutím o doměření spotřební daně), povinny přihlížet i ke skutečnostem nastalým po rozhodnutí správního orgánu, pokud jde o zpochybnění existence podmiňujícího rozhodnutí, respektive jeho zrušení (jde o výjimečný důvod pro prolomení zásady zákazu skutkových a právních novot dle § 75 odst. 1 s.

ř. s.). Krajský soud, případně i Nejvyšší správní soud v rámci řízení o kasační stížnosti, by tedy musel přihlédnout k běžícímu soudnímu řízení o doměření spotřební daně a jeho výsledku, i když jde o skutečnosti nastalé až po rozhodnutí správního orgánu v dané věci. Krajský soud v napadeném rozhodnutí nevyloučil propojenost řízení o doměření spotřební daně a řízení o doměření DPH, jak tvrdila stěžovatelka, naopak si je vědom jejich provázanosti. Pouze konstatoval, že soudní přezkum spotřební daně nemůže mít vliv na běh prekluzivní lhůty pro stanovení DPH.

Nijak se ale nezabýval provázaností jednotlivých soudních řízení o doměření těchto daní, neboť k tomu nebyl v případě stěžovatelky důvod.

[24] Prostor pro nápravu vadně vyměřené daně tedy fakticky existoval a stěžovatelka měla možnost domoci se ochrany svých práv, pouze ji nevyužila. Požadovaný postup nekladl na stěžovatelku nepřiměřené nároky a je v souladu s obecně platnou právní zásadou, že právo svědčí bdělým, tedy ochrana se poskytuje těm, kteří dbají o svá práva a v případě porušení je aktivně vymáhají (vigilantibus iura scripta sunt). Ani tato námitka stěžovatelky proto není důvodná.

[25] K odkazu stěžovatelky na rozsudek ESLP Nejvyšší správní soud uvádí, že pro posuzovanou věc není přiléhavý. Z rozhodnutí neplyne požadavek upřednostnění materiální spravedlnosti. Jedná se navíc o skutkově odlišnou věc, která neřeší otázku uplynutí prekluzivní lhůty, ani možnost uplatňovat ve fázi placení daně námitky proti jejímu vyměření. V dané věci se totiž ESLP zabýval postupem daňových úřadů při vymáhání dluhů na dani v souvislosti s možností zabavení majetku třetí osoby k uspokojení těchto dluhů.

IV. Závěr a náklady řízení

[26] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.

[27] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení, nevznikly v řízení náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně 23. července 2020

Petr Mikeš předseda senátu