ní účinném pro zdaňovací období 2002 Podmínkou aplikace $ 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je existence příjmů souvisejících s výdajem. Má-li být výdajem podle $ 24 odst. 2 písm. zc) ci- tovaného zákona pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, v návaznosti na $ 25 odst. 1 písm. z) téhož zákona, musí existovat příjem, který lze k pohledávce vztáhnout. Tímto souvisejícím příjmem nemůže být samotná pohledávka, resp. jí odpovídající výnos.
ní účinném pro zdaňovací období 2002 Podmínkou aplikace $ 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je existence příjmů souvisejících s výdajem. Má-li být výdajem podle $ 24 odst. 2 písm. zc) ci- tovaného zákona pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, v návaznosti na $ 25 odst. 1 písm. z) téhož zákona, musí existovat příjem, který lze k pohledávce vztáhnout. Tímto souvisejícím příjmem nemůže být samotná pohledávka, resp. jí odpovídající výnos.
2227 Daň z příjmů: stanovení vstupní ceny k $ 29 odst. 1 písm. b) a d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období let 2002 a 2003 k $ 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků“ k $ 1 odst. 3 písm. 4) zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku) U majetku pořízeného či vyrobeného ve vlastní režii, který se do pěti let od poří- zení stane předmětem pronájmu či součástí obchodního majetku, nemůže být vstupní cenou pro účely odpisování reprodukční pořizovací cena, tedy cena vypo- čtená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku; vstupní cenou jsou v tako- vém případě pouze vlastní náklady [srov. $ 29 odst. 1 a $ 70 písm. b) a d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a $ 1 odst. 3 písm. a) zákona č. 151/1997 Sb., o oce- ňování majetku]. To platí i tehdy, pokud daňový subjekt v důsledku objektivních okolností není schopen doložit vlastní odběratelské doklady; takovou situaci lze ře- šit například obstaráním daňových dokladů od dodavatelů.
Žalobce stěžovateli rovněž vytkl, že se jeho argumentace opravnými položkami objevuje až v kasační stížnosti. Je tedy nepřípustná, protože se kasační stížnost nemůže opírat o důvody, které stěžovatel neuplatnil před krajským soudem, ač tak učinit mohl. Žalovaný opravnými položkami argumentoval ve svém předchozím rozhodnutí v této věci, které však bylo krajským soudem zrušeno, aniž proti němu stěžovatel podal kasační stížnost. Stěžovatel pak vydal (nyní napadené) rozhodnutí, kde již opravnými položkami neargumentuje a znovu tak učinil až v nyní přezkoumávané kasační stížnosti.
Vylučuje-li stěžovatel záměnu pojmů odpis promlčených pohledávek a jmenovitá hodnota pohledávky, resp. pořizovací cena postoupené pohledávky, tvrdí žalobce, že se jedná pouze o gramatický výklad, a že výraz hodnota pohledávky představuje množinu zahrnující mj. podmnožinu výrazu odpis pohledávek. Zároveň, pokud by se na odpis pohledávek nevztahoval § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů, byl by odpis vždy daňově uznatelný tak, jak o něm bylo účtováno na vrub účtu 546 (odpis pohledávky), protože základem daně by v takovém případě byl jen hospodářský výsledek zjištěný z účetnictví.
Dále žalobce uvádí, že tvrdil, že k nedaňovému odpisu pohledávek existují daňové výnosy a proto lze odpis pohledávek považovat za daňově uznatelné náklady. K tomuto tvrzení předložil rovněž důkazy, a to výběr vět z deníku a výpisy z účtů 311 MD a 6.. D účtovaných v letech 1995, 1996 a 1997 s barevně vyznačenými příslušnými položkami. Tím přešlo důkazní břemeno na správce daně a stěžovatele, kteří měli vyvrátit důkazy předložené žalobcem. Žalovaný přitom na uvedené důkazy nereagoval vůbec, správce daně pouze uvedl, že „v části týkající se snížení základu daně o hodnotu odepsaných pohledávek nebude vyhověno, neboť dle předložených důkazních prostředků v přílohách odvolání nebyly splněny podmínky dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů“, aniž by vysvětlil, proč tyto důkazy nesplňují podmínky pro aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Žalobce nesouhlasí se závěrem, že se jedná o jakési výnosy v minulých letech, neboť přesně doložil, o jaké výnosy se v minulých letech jednalo.
Žalobce polemizuje rovněž s tvrzením, že uplatnil odpis pohledávek, vytvořený podle § 8a zákona o rezervách, a to ve zdaňovacím období [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů], ve kterém byla opravná položka vytvořena. Tvorba opravné položky a odpis pohledávky jsou rozdílné kategorie, které nelze směšovat. Tvrzení žalovaného o odpisu pohledávek a současně o tvorbě opravných položek [§ 8a zákona o rezervách a § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů] nedává smysl, protože k odepsané pohledávce nelze opravnou položku tvořit.
Žalobce nesouhlasí s tvrzením, že opakovaně uplatňuje další náklady ve smyslu jednorázového odpisu pohledávek a dodává, že na toto tvrzení není možné blíže reagovat, neboť není nijak podloženo.
III.3
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Zákon o daních z příjmů zmiňuje pohledávky v rámci pozitivní (§ 24 odst. 2) i negativní (§ 25) definice daňových výdajů (nákladů) [dále jen „výdaj“].
Pohledávky se mohou promítnout v daňových výdajích především prostřednictvím vytvořených opravných položek [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, § 1 zákona o rezervách]. Daňovým výdajem v takovém případě není samotná pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, ale opravná položka. Zákon o rezervách stanoví pro vytváření opravných položek k pohledávkám řadu podmínek, z nichž lze zmínit zejména tu, že opravné prostředky lze vytvářet pouze k nepromlčeným pohledávkám, promlčení pohledávky pak vede ke zrušení opravné položky (§ 8a zákona o rezervách). Zákon o rezervách rovněž odvíjí možnou výši opravné prostředky od naplňování zásady vigilantibus iura daňovým poplatníkem (věřitelem), kdy vyšší opravné položky než v základní výši (§ 8a odst. 1 zákona o rezervách) lze vytvářet pouze tehdy, když bylo ohledně pohledávky zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění jeho práv (§ 8a odst. 2 zákona o rezervách).
Dále se pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, může stát daňovým výdajem tehdy, je-li sama předmětem další obchodní operace a vzniká-li v souvislosti s ní příjem – jehož výše ostatně limituje možnou výši uplatněného daňového výdaje [§ 24 odst. 2 písm. o), s) zákona o daních z příjmů].
Jmenovitou hodnotu pohledávky je možné uplatnit jako daňový výdaj také v taxativně vypočtených případech, kdy je plnění z ní prakticky vyloučené, a to z důvodů na straně dlužníka [§ 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů].
Jakkoliv není shora uvedený výčet případů, kdy se pohledávky projevují v pozitivní definici daňových výdajů, úplný, lze z něj dovodit smysl zákonné úpravy. Ta v zásadě uplatnění pohledávky jako daňového výdaje bez dalšího neumožňuje a není-li k pohledávce vytvořena opravná položka nebo se pohledávka nestane předmětem samostatné obchodní transakce v souvislosti s níž vznikají další příjmy, v rámci daňových výdajů se neprojeví. Výjimku v tomto směru představuje § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, umožňující odepsat jmenovitou hodnotu pohledávky za taxativně vypočtenými dlužníky (srov. rovněž související § 8 zákona o rezervách).
Tento závěr odpovídá i negativní definici daňových výdajů, která výslovně jmenovitou hodnotu pohledávky z daňových výdajů vylučuje [§ 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů] „s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10“.
Z hlediska posuzované věci se jeví zásadní výklad toho, co se rozumí onou „výjimkou uvedenou v § 24“. Ze shora uvedeného vyplývá, že tuto výjimku představují zejména případy související s postoupením pohledávky [§ 24 odst. 2 písm. o), s) zákona o daních z příjmů] a případy pohledávek za taxativně vyjmenovanými dlužníky [§ 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů]. Do tohoto rámce již nespadají případy, kdy je k pohledávce vytvořena opravná položka [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů], protože její protipól v negativním výčtu daňových výdajů nalezneme v § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z příjmů.
Žalobce ovšem výjimkou ve smyslu § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů rozumí i § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, podle kterého jsou daňovými výdaji také „výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů s nimi souvisejících za podmínky, že jsou součástí nákladů a výnosů ve stejném zdaňovacím období nebo byly součástí výnosů v předchozích zdaňovacích obdobích“.
Názor žalobce není správný, resp. není správný v posuzované věci, kdy žalobce uplatňuje jako daňový výdaj hodnotu promlčené pohledávky (resp. její účetní odpis). Především je třeba uvést, že podmínkou aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je existence příjmů souvisejících s daným výdajem. Jakkoliv lze v obecné rovině přitakat žalobci, že u výdajů podle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů nemusí daňový subjekt zpravidla prokazovat jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení příjmů, protože podmínka jejich souvislosti se zdanitelnými příjmy se považuje automaticky za splněnou, není možné tento závěr slepě paušalizovat.
Žalobce v tomto směru v odpovídající části vyjádření ke kasační stížnosti citoval řadu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Z nich se rozsudek ze dne 9. 1. 2008, čj. 5 Afs 152/2006
37 (www.nssoud.cz), týkal § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů, rozsudek ze dne 5. 9. 2007, čj. 7 Afs 129/2006
135 (www.nssoud.cz), se týkal § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů a rozsudek ze dne 26. 2. 2007, čj. 5 Afs 158/2005
227 (www.nssoud.cz), se týkal § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů.
Byť ve všech uvedených rozsudcích Nejvyšší správní soud vyslovil, že u výdajů podle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů není potřeba prokazovat jejich souvislost s příjmy, je třeba tento názor vnímat v kontextu rozhodování každé jednotlivé věci, kdy byl rozhodný výklad vždy určitého písmene § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud se proto výkladem v rámci konkrétního ustanovení bude zabývat i v nyní posuzované věci.
Umožňuje-li § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů zahrnout mezi výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů také některé nedaňové výdaje, stanoví pro takový postup několik podmínek. První z nich je, že je možné tyto výdaje uplatnit pouze do výše příjmů s nimi souvisejících. Takto jednoznačně definovaná podmínka přitom bezpochyby vylučuje možnou aplikaci obecného principu, podle nějž u výdajů podle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů není potřeba prokazovat jejich souvislost s příjmy. Podmínka totiž nejen omezuje výši, do níž lze výdaje uplatnit, ale tuto výši odvozuje od příjmu, který musí být jednoznačně ztotožněn a to v souvislosti s konkrétním výdajem. Druhou podmínkou je, že tento (konkrétní) příjem je součástí výnosů v daném zdaňovacím období nebo byl součástí výnosů v předchozích zdaňovacích obdobích. Druhou podmínku je vzhledem k účelu interpretovaného ustanovení třeba vyložit tak, že se výnosy rozumí výnosy daňové, resp. jedná se o příjem, který byl skutečně předmětem daně. Povinnost daňového subjektu prokázat ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů souvislost určitých příjmů a výdajů přitom vyplývá z tohoto ustanovení samotného a lze ji dovodit nezávisle na (jinak identickém) obecném pravidle vyplývajícím z § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, nemůže být bez dalšího výdajem, protože sama o sobě představuje pro subjekty účtující v soustavě podvojného účetnictví výnos. Její uplatnění jako výdaje umožňuje např. § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je ovšem koncipováno poněkud jinak a výslovně požaduje existenci příjmu souvisejícího s výdajem. Má-li být (v duchu argumentace žalobce) výdajem podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů, musí existovat nějaký další příjem, který lze k pohledávce vztáhnout. Tímto souvisejícím příjmem nemůže být samotná pohledávka, která by se dostala do dvojjediného postavení daňového příjmu a zároveň výdaje. V takovém případě by ovšem bylo jen obtížně možné hovořit o výdaji a s ním souvisejícím příjmu. Lze tedy uzavřít, že neexistence příjmu souvisejícího s pohledávkou, přičemž tímto příjmem nemůže být pohledávka samotná, vylučuje její uplatnění jako daňového výdaje kombinovanou aplikací § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů a § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud ve své argumentaci odkazuje i na Opatření Ministerstva financí č. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 11/2001 (dále jen „účtová osnova“), které ve vztahu k účtové třídě 5 (náklady) v čl. I. odst. 4 uvádí, že analytické účty v účtové třídě 5 je třeba přizpůsobit ustanovením zákona o daních z příjmů. Podle čl. II. odst. 5.6 se pak na vrub účtu 546 (odpis pohledávky) účtují případy odpisu pohledávky v souladu s § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Případný odpis pohledávek nad uvedený rámec se sleduje na oddělených analytických účtech k tomuto účtu.
Účetní odpis promlčených pohledávek představuje právě případ, o kterém mělo být účtováno na odděleném analytickém účtu (resp. na oddělených analytických účtech) k účtu 546 (odpis pohledávky). Daňové zohlednění tohoto odpisu nebylo (jak vyplývá z argumentace shora) možné a (účetní) odpis se nemohl daňově projevit ani prostřednictvím hospodářského výsledku (§ 23 odst. 2 zákona o dani z příjmů), neboť ten musí být pro daňové účely vždy zvýšen o částky, které nelze podle zákona o daních z příjmů zahrnout do výdajů [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 2. zákona o daních z příjmů].
Žalobce již v žalobě a poté i ve vyjádření ke kasační stížnosti hovoří nikoliv o uplatnění jmenovité hodnoty pohledávky jako daňového výdaje, ale o uplatnění odpisu pohledávky. Tato skutečnost ovšem nemá vliv na shora uvedenou argumentaci. Byť se pohledávka svým odpisem stala nákladem, nemůže vést tato skutečnost k závěru, že se takovou účetní operací stal výnos, který dosud účetně představovala, bez dalšího příjmem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Nad rámec nutného odůvodnění je třeba dodat, že výklad § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů za použití § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů navržený žalobcem zcela popírá smysl a systematiku zákonné úpravy. Jeho akceptace by totiž prakticky negovala ustanovení zákona o daních z příjmů a zákona o rezervách vztahující se k daňovému zohlednění nepromlčených a řádně vymáhaných pohledávek, resp. ve srovnání s těmito pohledávkami by se daňové uplatnění pohledávek, a to i pohledávek promlčených, u nichž věřitel (daňový subjekt) zcela rezignoval na zásadu vigilantibus iura, stalo podstatně jednodušším a podléhajícím méně omezením.
Jakkoliv tedy Nejvyšší správní soud přitakal v obecné rovině výkladu žalobce, podle nějž je možné podřadit promlčenou pohledávku § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů, již se s ním neztotožnil při výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Ve vztahu k posledně citovanému ustanovení Nejvyšší správní soud naopak přisvědčil stěžovateli, že jej krajský soud nevyložil správně, neboť je lze použít pouze tehdy, existují-li k výdaji odpovídající daňové příjmy.
Jakkoliv se tato úvaha jeví s ohledem na argumentaci shora obsoletní, Nejvyšší správní soud nepřisvědčil krajskému soudu ani v závěru, podle nějž žalobce doložil, že pohledávky, které v roce 2002 požadoval zahrnout do daňově uznatelných výdajů podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, byly v předchozích letech ve zdanitelných výnosech a byly zdaněny. Krajský soud tento závěr odůvodnil tím, že uvedené skutečnosti „žalobkyně doložila v přílohách k podanému odvolání ze dne 27. 10. 2003 proti daňovému přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 a k podanému odvolání ze dne 31. 3. 2004 proti platebnímu výměru ze dne 23. 1. 2004, když v nich vyznačila položky pohledávek odepsaných v roce 2002, které byly vykázány ve zdanitelných výnosech v předchozích letech svého vzniku“. Argumentace krajského soudu nemá oporu ve spisu a je ve své obecnosti zcela nepřezkoumatelná, neboť z ní nevyplývá, o jaké přílohy se jednalo.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti pro úplnost argumentace poukazuje na vyjádření žalobce ke kasační stížnosti, podle nějž „vědom si svého důkazního břemene stran tvrzení o daňových výnosech předložil žalobce v přílohách k odvolání ze dne 27. 10. 2003 (…) výběr vět z deníku a výpisy z účtů 311 MD a 6.. D účtovaných v letech 1995, 1996 a 1997 s barevně vyznačenými příslušnými položkami“. Nejvyšší správní soud podotýká, že součástí správního spisu je soubor listin nazvaný výběr vět z deníku, označený firmou žalobce a datem tisku 26. 10. 2003 a listina označená jako detail účtu Hlavní knihy žalobce dle období za účetní období od 01/2002 do 12/2002. Tyto listiny samy o sobě ovšem nijak neprokazují, že byly výnosy odpovídající odpisovaným pohledávkám skutečně zdaněny.
V souladu s touto argumentací pak nelze žalobci přisvědčit, že předložením uvedených listin přešlo na daňové orgány důkazní břemeno co do tvrzení, že výnosy odpovídající pohledávkám byly zdaněny.
Ve světle argumentace Nejvyššího správního soudu, týkající se výkladu pojmu příjmy ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, ovšem není skutečnost, zda byly výnosy odpovídající daným pohledávkám zdaněny, podstatná.
Nejvyšší správní soud tak nepřisvědčil výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů provedenému krajským soudem. Ve vztahu k závěru krajského soudu, podle nějž byly předmětné pohledávky v předchozích letech ve zdanitelných výnosech a zdaněny, pak Nejvyšší správní soud shledal rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným.
Pouze na okraj a pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že se stěžovatel mýlí v názoru, podle nějž měl žalobce vycházet z § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z příjmů za použití § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů a § 8a zákona o rezervách. Tento postup v případě žalobce nepřicházel v úvahu již jen proto, že stěžovatelem zmíněný § 8a zákona o rezervách dopadá pouze na nepromlčené pohledávky. Zároveň lze přisvědčit žalobci ve vyjádření ke kasační stížnosti a v názoru, že stěžovatel nemůže vznést kasační stížností novou argumentaci, která se neodrazila v jeho rozhodnutí, nebyla obsažena ve vyjádření k žalobě a není ani reakcí na právní argumentaci krajského soudu (srov. § 104 odst. 4 s. ř. s. per analogiam).
Nejvyšší správní soud nesdílí se stěžovatelem pochyby o závěru krajského soudu, podle nějž není podložené tvrzení stěžovatele, že žalobce již uplatnil náklady, které souvisely se vznikem pohledávky jako daňový výdaj podle § 24 zákona o daních z příjmů. Stěžovatele by v tomto směru stíhalo důkazní břemeno a dlužno dodat, že součástí spisu nejsou žádné doklady, z nichž by bylo možné popsaný závěr dovodit.
Konečně pak Nejvyšší správní soud podotýká, že nepřisvědčil názoru žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti, podle nějž se v případě nyní řešené problematiky jedná o mezeru v zákoně, kterou nelze řešit v neprospěch daňového subjektu. Z argumentace Nejvyššího správního soudu shora se nijak nepodává, že by musel svým výkladem překlenout mlčení zákona.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost dílem důvodnou, dílem pak shledal rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným, proto jej podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.). Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. září 2008
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu
8 Afs 2/2007 - 110