a č. 65/2000 Sb.» k zákonu č. 138/1973 Sb., o vodách (vodní zákon)**)
I. Ustanovení $ 11 odst. 1 písm. a) zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, nelze vyložit tak, že pojmem „vodní hospodářství“ se rozumí pouze hospodaření na vodních plochách, ale je jím třeba rozumět i hospodaření s vodami v režimu zákona č. 138/1973 Sb., o vodách. Proto při stanovení daně z nemovitostí u budov sloužících v převážné míře k výrobě a rozvodu pitné a užitkové vody a likvidaci odpadní vody bylo třeba ve zdaňovacích obdobích let 2002 až 2005 vycházet z nejnižší sazby daně za metr čtvereční zastavěné plochy.
II. Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, neobsahuje výslovnou úpravu, po- dle které by bylo možné při stanovení sazby daně vycházet z odvětvové klasifikace ekonomických činností (OKEČ). V takovém případě sice nelze bránit správnímu or- gánu, aby si za využití této klasifikace učinil o věci úsudek, avšak klasifikace nemů- že být v důsledku své nezávaznosti jediným a stěžejním argumentem pro přijaté ře- šení. To musí obstát samo o sobě ve vztahu k platné právní úpravě.
(©) Předmětem rozdílných právních ná- zorů stěžovatele a žalovaného bylo to, zda uplatnit při stanovení daně z nemovitostí saz- bu ve výši 1 Kč za m? zastavěné plochy podle $ 11 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovi- tostí účinného v době rozhodného zdaňova- cího období, nebo sazbu ve výši 5 Kč za m? zastavěné plochy podle písmene b) tohoto ustanovení. V této souvislosti nabývá stěžejní- ho významu obsah pojmu „voďní hospodář- ství“, který zákon o dani z nemovitostí uvádí u nižší sazby, a zodpovězení otázky, zda před- mětné nemovitosti lze definovat jako stavby sloužící pro vodní hospodářství.
Jde o otázku ryze právní, na kterou se soustředil již krajský soud, když konstatoval, že spor spočívá v tom, zda předmětné stavby mohou být stav- 239 2214 bami sloužícími pro vodní hospodářství či zda se jedná o stavby sloužící pro průmysl, stavebnictví, dopravu a energetiku. I Nejvyšší správní soud proto ve shodě s krajským sou- dem vyšel z premisy, že mezi účastníky není sporu, že předmětem daně jsou garáže, skla- dy, dílny, montované haly, stanice PHM, tru- hlárna, administrativní budovy a. parkoviště a že tyto stavby podléhaly zdanění buď ve vý- ši 1 Kč, nebo ve výši 5 Kč za m? zastavěné, resp. upravené podlahové plochy.
Vycházel z předpokladu,že budovy stěžovatele slouží v převážné míře k výrobě a rozvodu pitné a užitkové vody a likvidaci vody odpadní. Ne- zabýval se rovněž rozlohami podlahových ploch u jednotlivých staveb, pokud případně slouží: více ' účelům a vzájemnými poměry těchto podlahových ploch, jak předpokládá v těchto případech $ 11 odst. 6 zákona o dani z nemovitostí. Zákon o dani ž nemovitostí stanovil, že sazba daně ve výši 1 Kč za m? zastavěné plo- chy nebo upravené podlahové plochy se uplatní u staveb pro podnikatelskou činnost a u samostatných nebytových prostorů slou- žících'pro zemědělskou prvovýrobu, pro lesní a vodní hospodářství, zatímco vyšší sazba daně se uplatnila u staveb sloužících pro průmysl, stavebnictví, dopravu, energetiku a ostatní zemědělskou výro- bu.
Právní předpis hovoří o vodním hospo- dářství v $ 11 pouze v souvislosti se sníženou sazbou daně, zatímco ve vztahu k účelu, ke kterému dle mínění daňových orgánů a kraj- ského soudu stavby slouží, právního pojmu jakkoli slovně spojeného s vodou neužívá. Je proto třeba posoudit, zda lze interpretovat pojem „energetika“ tak, aby pokrýval i před- mětné stavby, resp. zda lze předmětné stavby považovat za stavby sloužící vodnímu hospo- dářství. Jinými.slovy, bylo třeba posoudit, zda lze rezignovat na gramatický výklad právního předpisu a argumentovat tak, že jej uplatnit nelze, a to především v důsledku použití.
te- leologického: výkladu, který zdůrazňuje účel rozdělení jednotlivých, staveb do kategorií podle sazby. daně a rovněž zohledňuje to, ve spojení s jakými druhy staveb jsou stavby sloužící vodnímu hospodářství ve zvýhodně- 240 xx4 né kategorii uvedeny. Nejvyšší správní soud se při řešení této otázky nepřiklonil k právnímu názoru krajského soudu a daňových orgánů. Právní předpisy, které upravují „nakládá- ní s vodami“, pojem vodní hospodářství vý- slovně nedefinují. Na podrobný výčet toho, co lze rozumět vodním hospodářstvím, ne- aspiroval ve svém odůvodnění ani krajský soud a tyto ambice nemá ani Nejvyšší správní soud. Ve věci totiž nešlo o to bezezbytku vy- mezit a definovat pojem „vodní hospodář- ství“, ale posoudit, zda existuje rozumný dů- vod nezahrnout předmětné stavby do této kategorie.
Lze proto pouze připomenout, že zákon č. 138/1973 Sb. zpravidla užíval adjektiva „vodohospodářský“ (např. ve spojení se stavba- mi, díly rozhodováním, dozorem, plánem, opatřením). Účelem zákona č. 138/1973 Sb. by- lo dle $ 1 „chránit vody pro jejich nenahra- ditelnost a celospolečenský význam, plánovi- tě řídit jejich odběry a jiné nakládání s nimi tak, aby byla zabezpečena rovnováha mezi potřebou vody a kapacitou vodních zdrojů, pečovat o jejich čístotu a nejhospodárnější využití a zajišťovat ochranu před povodně- mi“.
Inspirativní v tomto ohledu může být též zákon č. 130/1974 Sb., o státní správě ve vod- ním hospodářství (účinný do 31. 12. 2001), který např. v $ 5 stanovil kompetence minis- terstva pro životní prostředí jako ústředního vodohospodářského orgánu České republi- ky, kdy hovoří o péči „o ochranu přirozené akumulace vod a vodních zdrojů, rozboru stavu využití vodních zdrojů, sestavování a doplňování směrného vodohospodářského plánu, schvalování manipulačních řádů vo- dohospodářských děl“ atd: Pro rámcové vy- mezení toho, co lze rozumět vodním hospo- dářstvím, může být podstatný též $ 34 odst. 1 zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích).
Ten uvádí, že přestupku na úseku vodního hospo- dářství se dopustí „řen, kdo odebere povrcho- vou nebo podzemní vodu bez potřebného povolení vodoprávního úřadu nebo v rozpo- ru s.ním, vypustí odpadní nebo důlní vody do vod povrchových nebo podzemních, po- případě do kanalizace, v rozporu s vodním zákonem, znečistí povrchovou nebo pod zemní vodu nebo ohrozí její jakost nebo zdravotní nezávadnost nedovoleným naklá- dáním se závadnými látkami, popřípadě způsobí vniknutí těchto látek do kanalizace v rozporu s vodním zákonem, či poruší po- vinnosti týkající se vodních děl založené sta: vebními předpisy“.
Krajský soud se snažil vymezit, co lze pod pojem „vodní hospodářství“ v režimu zákona o dani z nemovitostí zahrnout. I když takovému vymezení nelze upřít přesvědčivost, s ohle- dem na stav právní úpravy neobstojí. Krajský soud uvádí, že k vymezení pojmu je třeba do- spět v kontextu dalších budov zařazených do stejné skupiny. V rozsudku však chybí vysvět- lení, jaký je onen základní důvod, proč právě stavby tohoto druhu (zemědělská prvovýro- ba, lesní hospodářství, vodní hospodářství) požívaly daňového zvýhodnění.
Důvodová zpráva spíše než samotnou povahu těctito staveb, které mohou obecně souviset se za- bezpečováním základních životních potřeb a rozvoje, zdůrazňuje odlišné podmínky a charakter odvětví podnikatelské činnosti, tedy jiná hlediska. Dle důvodové zprávy má být takto zohledněna zastavěná plocha, která je např. u zemědělské prvovýroby větší než u jiných forem podnikání (např. staveb hote- lů či peněžních ústavů). Krajskému soudu lze přisvědčit v tom, že lze vysledovat v českém právním řádu užití ter- mínu „vodní hospodářství“ ve dvojím význa- mu.
Otázkou však je, zda Ize hovořit o dvou „zcela odlišných“ významech tohoto pojmu, protože takové stanovisko předpokládá, že zákonodárce bude při užití tohoto pojmu mít vždy na paměti, v jaké souvislosti pojmu uží- vá a ony dva obsahové významy (jakkoli jde o stav obecně velmi nevhodný) budou mít vždy samostatný relativně určitý obsah. To však nelze s jistotou tvrdit. Např. $ 1 odst. 1 zákona č. 95/1999 Sb., o podmínkách převo- du zemědělských a lesních pozemků, hovoří pod písmenem a) bod 3 o tom, že „[plředmě- tem převodu zemědělských a některých les- ních pozemků z vlastnictví státu na jiné osoby.
podle tohoto zákona mohou být po- zemky ve vlastnictví státu a ve správě Po- zemkového fondu České republiky, které ke dní 24, června 1991 byly zastavěny obytný- mi, hospodářskými budovami nebo stavba- mi sloužícími zemědělské výrobě nebo s ní souvisejícímu vodnímu hospodářství“. Zákon č. 95/1999 Sb., který dle názoru kraj- ského soudu užívá termínu vodní hospodář- ství ve významu jedné ze zemědělských čin- ností, však v tomto případě výslovně stanoví, že ono vodní hospodářství musí se zeměděl skou výrobou souviset.
Zákon o dani z nemo- vitostí však neobsahuje takové výslovné vyjá- dření, že vodní hospodářství musí souviset se zemědělskou prvovýrobou, resp. lesním hospodářstvím. Podle krajského soudu je třeba pojem „vodní hospodářství“ chápat jako „hospoda- ření na vodních plochách“ a zahrnout do něj chov ryb, vodních živočichů a pěstování rost- lin'na vodní ploše. Zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství, v $ 2e odst. 3 písm. £) stanovil, že zemědělskou výrobou včetně hospodaření na vodních plochách se rozumí (vedle dal- ších definic) chov ryb, vodních živočichů a pěstování rostlin na vodní ploše na pozem- cích vlastních, pronajatých nebo užívaných na základě jiného právního důvodu.
Zákon o zemědělství tedy hovoří o chovu ryb, vod- ních živočichů a pěstování rostlin na vodní ploše právě „přímo“ v souvislosti se zeměděl- skou výrobou, avšak užívá termínu „hospoda- ření na vodních plochách“, nikoli spojení „vodní hospodářství“ Zákon č. 252/1997 Sb. dále např. v $ 2c odst. 2 písm. c) hovoří 0 po- sílení konkurenceschopnosti zemědělství, lesního a vodního hospodářství a rybářství, včetně zpracovatelských odvětví. Pokud by se tedy vodním. hospodářstvím v „zeměděl- skoprávním smyslu“ rozuměl chov ryb (jak uvádí krajský soud), pak by bylo nadbytečné, aby základní odvětvový předpis (zákon o ze- mědělství) hovořil vedle vodního hospodář- ství samostatně též o rybářství.
Proto není zcela přesvědčivý názor kraj- ského soudu, pokud jej to, že jsou v kategorii staveb zdaňovaných zvýhodněnou sazbou uvedeny i stavby sloužící zemědělské prvový- robě, resp. lesnímu hospodářství, vede k zá- věru, že by mělo v případě vodního hospo- dářství jít pouze o stavby jakýmsi způsobem spjaté se zemědělskou prvovýrobou. 241 2214 Není bez zajímavosti, že zákon o dani z ne- movitostí účinný ke dni 1. 1. 1993 formuloval $ 11 odst. 1 písm. d) bod 1 částečně odlišně, když hovořil u staveb pro podnikatelskou činnost o stavbách sloužících pro zeměděl- skou prvovýrobu, stavbách pro lesní a vodní hospodářství.
Opakované užití pojmu stavba, zejména ve druhém případě, kdy bylo. užito za čárkou, mnohem zřetelněji oddělovalo stavby lesního a vodního hospodářství od sta- veb zemědělské. prvovýroby. Teprve po 1. 1. 2001 doznalo předmětné ustanovení změny do podoby účinné v rozhodných obdobích. Pojem stavba již v jednotlivých bodech $ 11 odst. 1 písm. d) citovaného zákona není opa- kovaně užíván, ale objevuje se v návětí $ 11 odst. 1 písm. d), stejně jako v případě dalších písmen $ 11 odst. 1 (kde se hovoří o garážích, ostatních stavbách, bytech atd.) a zákonodát- ce (patrně) považoval za nadbytečné jej zno- vu v bodu 1 opakovat.
Nelze však tvrdit, že účelem této změny bylo zdůraznit bližší spo- jitost mezi stavbami zemědělské prvovýroby a stavbami vodního hospodářství, než tomu bylo doposud. Nadále tak trvá situace, kdy $ 11 odst. 1 písm. d) bod 1 uvedeného zákona hovoří o stavbách sloužících.pro vodní hospodářství a mezi účastníky není sporu o tom, že před- mětné stavby lze podřadit pod vodní hospo- dářství ve smyslu vodoprávních předpisů. V řízení nebyl shledán přesvědčivý důvod, který by nezpochybnitelně vyvrátil přiřazení takového významu pojmu „vodní hospodář- ství“, jaký má zejména v režimu zákona č. 138/1973 Sb., resp. zákona č. 254/2001 Sb., o vodách.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu lze navíc nalézt v zákoně o dani z ne- movitostí argument, který chápání pojmu vodní hospodářství ve „vodoprávním smys- lu“ podporuje. V $ 7 odst. 2 zákona o dani z nemovitostí jsou uvedeny stavby, které nejsou předmě- tem daně z nemovitostí. Patří mezi ně stavby přehrad, stavby, jimiž se upravuje vodní tok, stavby vodovodních řadů a vodárenských ob- jektů včetně úpraven vody, kanalizačních stok a kanalizačních objektů včetně čistíren odpadních vod, jakož i stavby určené k před- 242 chozímu čištění vod před jejich vypouštěním do kanalizací, stavby na ochranu před povod- němi, stavby k zavlažování a odvodňování po- zemků.
Ustanovení $.7 odst. 2 obsahuje od- kaz na $ 38 zákona č. 138/1973 Sb., který nese označení „vodohospodářská díla“ s tím, že jde o díla popř. jejich části určené k vodohos- podářským účelům. Všechny stavby uvedené v $7 odst. 2 zákona o dani z nemovitostí jsou obsaženy v demonstrativním výčtu vodohos- podářských děl. Ustanovení $ 7 odst. 2 cito- vaného zákona směřuje prostřednictvím od- kazu jednoznačně k zákonu o vodách, a nikoli (případně) do sféry právní úpravy zeměděl- ských či lesních činností.
Pokud za této situa- ce zákon o dani z nemovitostí na jiném místě používá pojem „voďní hospodářství“ a bylo záměrem zákonodárce, aby byl tento pojem chápán jinak, bylo třeba, aby byl tento pojem Cbyť případně jen pro účely tohoto ustanove- ní) jinak vymezen, popř. bylo ustanovení for- mulováno tak, aby nevyvolávalo pochybnosti. Pokud se tak nestalo, je právě $ 7 odst. 2 zá- kona o daní z nemovitostí dalším důvodem, proč $ 11 odst. 1 písm. d) bod 1 téhož zákona interpretovat jinak, než učinil krajský soud a daňové orgány.
Ustanovením $ 7 odst. 2 uve- deného zákona je proto třeba argumentovat ve prospěch požadavku, aby pojmy užívané právními předpisy byly interpretovány ob- dobně (pokud není důvodu pro jiný postup), a nikoli chápat skutečnost, že některé stavby nejsou předmětem daně, jako další zvýhodně- ní stěžovatele a podpůrný argument pro to, aby ostatní stavby byly zdaněny vyšší sazbou. Krajský soud se dále zabýval tím, zda bylo možné použít OKEČ ke stanovení druhu čin- nosti, kterou stěžovatel fakticky vykonává.
V důsledku odlišného právního názoru Nej- vyššího správního soudu však chybí výchozí předpoklad pro použití tohoto postupu. Te- dy to, že daňové orgány musely zjišťovat, k ja- ké činnosti slouží, pokud je nelze označit za sloužící vodnímu hospodářství. Přesto však lze konstatovat následující: podle krajského soudu je možné využívat statistické registry k zařazení jednotlivých činností pod sazby daně z přidané hodnoty (přílohy č. 2 a č. 3 k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty), a proto je možné jich zcela jistě podpůrně využít i při stanovení základní sazby daně z nemovitostí.
Dle názoru krajské- ho soudu se žalovaný dostatečným způso- bem vypořádal s odvolací námitkou, že OKEČ není aplikovatelný na stanovení základní saz- by daně. Žalobou napadená rozhodnutí mimo jiné konstatují, že $ 19 odst. 3 a $ 20 odst. 1 záko- na č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, odkazují na daňové zákony, ve druhém přípa- dě přímo na zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Žalo- vaný uzavřel, -že pokud není zřejmé, do jaké sazby „daně konkrétní podnikatelskou čin- nost zařadit, používá se OKEČ jako pomůcka v souladu se sdělením Ministerstva financí ze dne 4.
12. 2006. - Zdůvodnění krajského soudu ani žalova- ného není k této otázce dostatečné. Z $ 19 odst. 3 zákona č..89/1995 Sb. vyplývá, že sta- tistické klasifikace jsou závazné pro orgány vykonávající státní statistickou službu a pro zpravodajské jednotky při poskytování údajů pro statistická zjišťování, při jejich zpracová- ní a dále v těch případech, kdy tak stanoví zvláštní právní předpis. Mezi účastníky není sporu, že zákon o dani z nemovitostí neobsa- huje výslovnou úpravu, podle které by bylo možné ze statistických klasifikací vycházet.
Ji- nak tomu bylo a je u daně z přidané hodnoty, kde např. $ 16 odst. 4 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, odkazoval v souvis- losti se sazbou daně na opatření Českého sta- tistického úřadu ze dne 1. 11. 1993 k zavedení Standardní klasifikace produkce. Rovněž $ 47 odst. 4 a příloha č. 2 zákona č. 235/2004 Sb. vychází ze Standardní klasifikace produkce platné k 1. 1. 2003. Použitím argumentu a contrario při výkladu $ 19 odst. 3 nelze než dospět k závěru, že statistické klasifikace ne- jsou závazné tehdy, pokud tak zvláštní právní předpis nestanoví.
Na tom nic nemění ani zmínka žalovaného na poslední straně žalo- bou napadených rozhodnutí, že $ 20 odst. 1 zákona č. 89/1995 Sb. obsahuje odkaz na dá- ňový řád. To, že Český statistický úřad zapíše ekonomický subjekt do registru ekonomic- kých subjektů na základě údajů, které získal „podle zvláštních zákonů - mimo jiné daňové- ho řádu, nesouvisí s otázkou závaznosti statis- tické klasifikace. V souzené věci to znamená, že sice správ- ce daně a žalovaný mohli učinit úvahu o tom, -do jakého druhu činnosti případně OKEČ předmětnou činnost zařazuje, popř. jaké čin- nosti jsou zařazeny ve stejné sekci, nebylo .
však možné, aby pouze a jen na základě této úvahy učinili závěr o použitelnosti té které sazby daně z nemovitostí. Takový přístup by v konečném důsledku nečinil rozdílu mezi tím, kdy právní předpis výslovně na statistic- kou klasifikaci odkazuje a její použití je v sou- ladu s $ 19 odst. 3 zákona č. 89/1995 Sb., a tu- díž je závazná, a situací, kdy právní předpis takový postup nepředpokládá, uvedené usta- „novení tak není naplněno, avšak shodného výsledku j je dosaženo argumentem o podpůr- ném využití této klasifikace jako pomůcky.
JH- nými slovy, i v případě absence zákonného , zmocnění nelze bránit správnímu orgánu, " aby si (případně i za interního využití klasifi- kace) učinil o věci úsudek, avšak tento úsudek musí obstát sám o sobě ve vztahu k platné právní úpravě a musí být řádně odůvodněn. Klasifikace nemůže být jediným .a stěžejním argumentem pro přijaté řešení, protože není v případě daně z nemovitostí závazná. Tím 'spíše, pokud text právního předpisu nabízí, jiné řešení. Jak již bylo uvedeno, za situace, kdy neob- stál výklad žalovaného a krajského soudu o tom; že vodním hospodářstvím je třeba ro- zumět v souzené věci hospodaření na vod- ních plochách, stál závěr o zařazení předmět- ných staveb do shodné kategorie jako např. energetika, stavebnictví či doprava pouze na tom, že úprava vody je podřazena do shodné sekce OKEČ jako rozvod elektřiny a plynu.
Takový závěr nemohl obstát. A to jak vzhle- dem k tomu, že $ 11 zákona o dani z nemovi- tostí obsahuje výslovnou úpravu pro stavby sloužící vodnímu hospodářství a přípustnost gramatického výkladu nebyla v této věci spo- lehlivě vyvrácena, tak i pro výše uvedenou nezávaznost statistické klasifikace. (...) 243 2215 2215 Opatření obecné povahy: aktivní legitimace; uplatňění námitek a připomínek k h 1ola a násl. soudního řádu správního ve znění zákona č. 127/2005 Sb..
I. Skutečnost, že navrhovatel v řízení o návrhu na zrušení opatření obecné pova- hy nebo jeho: části (G 1014 a násl. s. ř. s.) neuplatnil námitky či připomínky ve fázích přípravy opatření obecné povahy, jej nezbavuje práva takový návrh podat. Návrh proto nemůže soud pro nedostatek aktivity navrhovatele v předcházejících fázích správního řízení odmítnout pro nedostatek procesní legitimace.
II. Procesní pasivita navrhovatele ve fázích správního řízení předcházejícího přijetí opatření obecné povahy může být způsobena faktory subjektivními i objek- tivními. Její význam pro úspěšnost žaloby posoudí soud ($ 101a a násl. s. ř. s.) s při- hlédnutím ke všem individuálním okolnostem případu, a to při zkoumání procesní- ho postupu správního orgánu, při hodnocení případného rozporu opatření obecné povahy s právními předpisy, jakož i při hodnocení přiměřenosti zásahu do práv a povinností navrhovatele. Přitom je povinen vzít v úvahu práva a povinnosti těch, jimž by zrušení opatření obecné povahy podle návrhu způsobilo újmu na jejich vlástních právech.
III. Návrhu na zrušení opatření obecné povahy (6 101la a násl. s. ř. s. ,) nelze vyho- vět, bude-li prokázáno, že opatření obecné povahy navrhovatele na jeho právech ne- zkrátilo, nejde-li o návrh podaný zvlášť oprávněným subjektem k ochraně veřejné- ho zájmu. X2“
Akciová společnost Severočeské vodovody a kanalizace proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z nemovitostí, o kasační stížnosti žalobce.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti. Neshledal přitom vady podle § 109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Kasační stížnost je důvodná.
Předmětem rozdílných právních názorů stěžovatele a žalovaného bylo to, zda uplatnit při stanovení daně z nemovitostí sazbu ve výši 1 Kč za m² zastavené plochy podle ustanovení § 11 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitostí účinném v době zdaňovacího období, nebo sazbu ve výši 5 Kč za m² zastavěné plochy podle písm. b) tohoto ustanovení. V této souvislosti nabývá stěžejního významu obsah pojmu „vodní hospodářství“, který zákon o dani z nemovitostí uvádí u nižší sazby a zodpovězení otázky, zda předmětné nemovitosti lze definovat jako stavby sloužící pro vodní hospodářství.
Jde o otázku ryze právní, na kterou se soustředil již krajský soud, když konstatoval, že spor spočívá v tom, zda předmětné stavby mohou být stavbami sloužícími pro vodní hospodářství, či zda se jedná o stavby sloužící, pro průmysl, stavebnictví, dopravu a energetiku. I Nejvyšší správní soud proto ve shodě s krajským soudem vyšel z premisy, že mezi účastníky není sporu, že předmětem daně jsou garáže, sklady, dílny, montované haly, stanice PHM, truhlárna, administrativní budovy a parkoviště a že tyto stavby podléhaly zdanění buď ve výši 1 Kč nebo ve výši 5 Kč za m2 zastavěné resp. upravené podlahové plochy.
Vycházel z předpokladu, že budovy stěžovatele slouží v převážné míře k výrobě a rozvodu pitné a užitkové vody a likvidace vody odpadní. Nezabýval se rovněž rozlohami podlahových ploch u jednotlivých staveb, pokud případně slouží více účelům a vzájemnými poměry těchto podlahových ploch, jak předpokládá v těchto případech ustanovení § 11 odst. 6 zákona o dani z nemovitostí.
Zákon o dani z nemovitostí stanovil, že sazba daně ve výši 1 Kč za m² zastavěné plochy nebo upravené podlahové plochy se uplatní u staveb pro podnikatelskou činnost a u samostatných nebytových prostorů sloužících pro zemědělskou prvovýrobu, pro lesní a vodní hospodářství, zatímco vyšší sazba daně se uplatnila u staveb sloužících pro průmysl, stavebnictví, dopravu, energetiku a ostatní zemědělskou výrobu. Právní předpis hovoří o vodním hospodářství v § 11 pouze v souvislosti se sníženou sazbou daně, zatímco ve vztahu k účelu, ke kterému dle mínění daňových orgánů a krajského soudu stavby slouží, právního pojmu jakkoli slovně spojeného s vodou neužívá.
Je proto třeba posoudit, zda lze interpretovat pojem „energetika“ tak, aby pokrýval i předmětné stavby resp. zda lze předmětné stavby považovat za stavby sloužící vodnímu hospodářství. Jinými slovy, bylo třeba posoudit, zda lze rezignovat na gramatický výklad právního předpisu a argumentovat tak, že jej uplatnit nelze, a to především v důsledku použití teleologického výkladu, který zdůrazňuje účel rozdělení jednotlivých staveb do kategorií podle sazby daně a rovněž zohledňující to, ve spojení s jakými druhy staveb jsou stavby, sloužící vodnímu hospodářství ve zvýhodněné kategorii uvedeny.
Nejvyšší správní soud se při řešení této otázky nepřiklonil k právnímu názoru krajského soudu a daňových orgánů.
Právní předpisy, které upravují „nakládání s vodami“ pojem vodní hospodářství výslovně nedefinují. Na podrobný výčet toho, co lze rozumět vodním hospodářstvím, neaspiroval ve svém odůvodnění ani krajský soud a tyto ambice nemá ani Nejvyšší správní soud. Ve věci totiž nešlo o to bezezbytku vymezit a definovat pojem vodní hospodářství, ale posoudit, zda existuje rozumný důvod nezahrnout předmětné stavby do této kategorie. Lze proto pouze připomenout, že zákon č. 138/1973 Sb. o vodách zpravidla užíval adjektiva „vodohospodářský“ (např. ve spojení se stavbami, díly, rozhodováním, dozorem, plánem, opatřením.
Účelem zákona č. 138/1973 Sb. bylo dle § 1 chránit vody pro jejich nenahraditelnost a celospolečenský význam, plánovitě řídit jejich odběry a jiné nakládání s nimi tak, aby byla zabezpečena rovnováha mezi potřebou vody a kapacitou vodních zdrojů, pečovat o jejich čistotu a nejhospodárnější využití a zajišťovat ochranu před povodněmi. Inspirativní v tomto ohledu může být též zákon č. 130/1974 Sb. o státní správě ve vodním hospodářství (účinný do 31. 12. 2001), který např. v § 5 stanovil kompetence ministerstva pro životní prostředí jako ústředního vodohospodářského orgánu České republiky, kdy hovoří o péči o ochranu přirozené akumulace vod a vodních zdrojů, rozboru stavu využití vodních zdrojů, sestavování a doplňování směrného vodohospodářského plánu, schvalování manipulačních řádů vodohospodářských děl atd.
Pro rámcové vymezení toho, co lze rozumět vodním hospodářstvím, může být podstatný též § 34 odst. 1 zákona č. 200/1990 Sb. o přestupcích. Ten uvádí, že přestupku na úseku vodního hospodářství se dopustí ten, kdo odebere povrchovou nebo podzemní vodu bez potřebného povolení vodoprávního úřadu nebo v rozporu s ním, vypustí odpadní nebo důlní vody do vod povrchových nebo podzemních, popřípadě do kanalizace, v rozporu s vodním zákonem, znečistí povrchovou nebo podzemní vodu nebo ohrozí její jakost nebo zdravotní nezávadnost nedovoleným nakládáním se závadnými látkami, popřípadě způsobí vniknutí těchto látek do kanalizace v rozporu s vodním zákonem, či poruší povinnosti týkající se vodních děl založené stavebními předpisy.
Krajský soud se snažil vymezit, co lze pod pojem vodní hospodářství v režimu zákona o dani z nemovitostí zahrnout. I když takovému vymezení nelze upřít přesvědčivost, s ohledem na stav právní úpravy neobstojí. Krajský soud uvádí, že k vymezení pojmu je třeba dospět v kontextu dalších budov zařazených do stejné skupiny. V rozsudku však chybí vysvětlení, jaký je onen základní důvod, proč právě stavby tohoto druhu (zemědělská prvovýroba, lesní hospodářství, vodní hospodářství) požívaly daňového zvýhodnění. Důvodová zpráva spíše než samotnou povahu těchto staveb, které mohou obecně souviset se zabezpečováním základních životních potřeb a rozvoje zdůrazňuje odlišné podmínky a charakter odvětví podnikatelské činnosti, tedy jiná hlediska. Dle důvodové zprávy má být takto zohledněna zastavěná plocha, která je např. u zemědělské prvovýroby větší než u jiných forem podnikání (např. staveb hotelů či peněžních ústavů).
Krajskému soudu lze přisvědčit v tom, že lze vysledovat v českém právním řádu užití termínu vodní hospodářství ve dvojím významu. Otázkou však je, zda lze hovořit o dvou „zcela odlišných“ významech tohoto pojmu, protože takové stanovisko předpokládá, že zákonodárce bude při užití tohoto pojmu mít vždy na paměti, v jaké souvislosti pojmu užívá a ony dva obsahové významy (jakkoli jde o stav obecně velmi nevhodný) budou mít vždy samostatný relativně určitý obsah.To však nelze s jistotou tvrdit. Např.
§ 1 odst. 1 zákona č. 95/1999 Sb. o podmínkách převodu zemědělských a lesních pozemků hovoří pod písm.a) bod 3 o tom, že předmětem převodu zemědělských a některých lesních pozemků z vlastnictví státu na jiné osoby podle tohoto zákona mohou být pozemky ve vlastnictví státu a ve správě Pozemkového fondu České republiky, které ke dni 24. června 1991 byly zastavěny obytnými, hospodářskými budovami nebo stavbami sloužícími zemědělské výrobě nebo s ní souvisejícímu vodnímu hospodářství. Zákon č. 95/1999 Sb., který dle názoru krajského soudu užívá termínu vodní hospodářství ve významu jedné ze zemědělských činností, však v tomto případě výslovně stanoví, že ono vodní hospodářství musí se zemědělskou výrobou souviset.
Zákon o dani z nemovitostí však neobsahuje takové výslovné vyjádření, že vodní hospodářství musí souviset se zemědělskou prvovýrobou resp. lesním hospodářstvím.
Podle krajského soudu je třeba pojem vodní hospodářství chápat jako „hospodaření na vodních plochách“ a zahrnout do něj chov ryb, vodních živočichů a pěstování rostlin na vodní ploše. Zákon č. 252/1997 Sb. o zemědělství v § 2e odst. 3 písm.f) stanovil, že zemědělskou výrobou včetně hospodaření na vodních plochách se rozumí (vedle dalších definic) chov ryb, vodních živočichů a pěstování rostlin na vodní ploše na pozemcích vlastních, pronajatých nebo užívaných na základě jiného právního důvodu. Zákon o zemědělství tedy hovoří o chovu ryb, vodních živočichů a pěstování rostlin na vodní ploše právě „přímo“ v souvislosti se zemědělskou výrobou, avšak užívá termínu „hospodaření na vodních plochách“ nikoli spojení „vodní hospodářství“.
Zákon č. 252/1997 Sb. o zemědělství dále např. v § 2c odst. 2 písm.c) hovoří o posílení konkurenceschopnosti zemědělství, lesního a vodního hospodářství a rybářství, včetně zpracovatelských odvětví. Pokud by se tedy vodním hospodářstvím v „zemědělskoprávním smyslu“ rozuměl chov ryb (jak uvádí krajský soud), pak by bylo nadbytečné, aby základní odvětvový předpis (zákon o zemědělství) hovořil vedle vodního hospodářství samostatně též o rybářství.
Proto není zcela přesvědčivý názor krajského soudu, pokud jej to, že jsou v kategorii staveb zdaňovaných zvýhodněnou sazbou uvedeny i stavby sloužící zemědělské prvovýrobě resp. lesnímu hospodářství vede k závěru, že by mělo v případě vodního hospodářství jít pouze o stavby jakýmsi způsobem spjaté se zemědělskou prvovýrobou.
Není bez zajímavosti, že zákon o dani z nemovitostí účinný ke dni 1. 1. 1993 formuloval § 11 odst. 1 písm. d) bod 1 částečně odlišně, když hovořil u staveb pro podnikatelskou činnost o stavbách sloužících pro zemědělskou prvovýrobu, stavbách pro lesní a vodní hospodářství. Opakované užití pojmu stavba, zejména ve druhém případě, kdy bylo užito za čárkou, mnohem zřetelněji oddělovalo stavby lesního a vodního hospodářství od staveb zemědělské prvovýroby. Teprve po 1. 1. 2001 doznalo předmětné ustanovení změny do podoby účinné v rozhodných obdobích.
Pojem stavba již v jednotlivých bodech § 11 odst. 1 písm. d) není opakovaně užíván, ale objevuje se v návětí ustanovení § 11 odst. 1 písm. d), stejně jako v případě dalších písmen § 11 odst. 1 (kde se hovoří o garážích, ostatních stavbách, bytech atd.) a zákonodárce (patrně) považoval za nadbytečné jej znovu v bodu 1 opakovat. Nelze však tvrdit, že účelem této změny bylo zdůraznit bližší spojitost mezi stavbami zemědělské prvovýroby a stavbami vodního hospodářství, než tomu bylo doposud.
Nadále tak trvá situace, kdy § 11 odst. 1 písm.d) bod 1 hovoří o stavbách sloužících pro vodní hospodářství a mezi účastníky není sporu o tom, že předmětné stavby lze podřadit pod vodní hospodářství ve smyslu vodoprávních předpisů. V řízení nebyl shledán přesvědčivý důvod, který by nezpochybnitelně vyvrátil přiřazení takového významu pojmu vodní hospodářství, jaký má zejména v režimu zákona č. 138/1973 Sb. o vodách resp. zákona č. 254/2001 Sb. o vodách. Podle názoru Nejvyššího správního soudu lze navíc nalézt v zákoně o dani z nemovitostí argument, který chápání pojmu vodní hospodářství ve „vodoprávním smyslu“ podporuje.
V § 7 odst. 2 zákona o dani z nemovitostí jsou uvedeny stavby, které nejsou předmětem daně z nemovitostí. Patří mezi ně stavby přehrad, stavby, jimiž se upravuje vodní tok, stavby vodovodních řadů a vodárenských objektů včetně úpraven vody, kanalizačních stok a kanalizačních objektů včetně čistíren odpadních vod, jakož i stavby určené k předchozímu čištění vod před jejich vypouštěním do kanalizací, stavby na ochranu před povodněmi, stavby k zavlažování a odvodňování pozemků. Ustanovení § 7 odst. 2 obsahuje odkaz na § 38 zákona č. 138/1973 Sb. o vodách, který nese označení vodohospodářská díla s tím, že jde o díla popř. jejich části určené k vodohospodářským účelům.
Všechny stavby uvedené v § 7 odst. 2 zákona o dani z nemovitostí jsou obsaženy v demonstrativním výčtu vodohospodářských děl. Ustanovení § 7 odst. 2 směřuje prostřednictvím odkazu jednoznačně k zákonu o vodách a nikoli (případně) do sféry právní úpravy zemědělských či lesních činností. Pokud za této situace zákon o dani z nemovitostí na jiném místě používá pojem vodní hospodářství a bylo záměrem zákonodárce, aby byl tento pojem chápán jinak, bylo třeba, aby byl tento pojem (byť případně jen pro účely tohoto ustanovení) jinak vymezen, popř. bylo ustanovení formulováno tak, aby nevyvolávalo pochybnosti.
Pokud se tak nestalo, je právě § 7 odst. 2 zákona o dani z příjmů dalším důvodem, proč § 11 odst. 1 písm.d) bod 1 interpretovat jinak, než učinil krajský soud a daňové orgány. Ustanovením § 7 odst. 2 je proto třeba argumentovat ve prospěch požadavku, aby pojmy právními předpisy užívané byly interpretovány obdobně (pokud není důvodu pro jiný postup) a nikoli skutečnost, že některé stavby nejsou předmětem daně, chápat jako další zvýhodnění stěžovatele a podpůrný argument pro to, aby ostatní stavby byly zdaněny vyšší sazbou (strana 5 žalobou napadených rozhodnutí).
Krajský soud se dále zabýval tím, zda bylo možné použít odvětvovou klasifikaci ekonomických činností (OKEČ) ke stanovení druhu činnosti, kterou stěžovatel fakticky vykonává. V důsledku odlišného právního názoru Nejvyššího správního soudu však chybí výchozí předpoklad pro použití tohoto postupu. Tedy to, že daňové orgány musely zjišťovat, k jaké činnosti slouží, pokud je nelze označit za sloužící vodnímu hospodářství. Přesto však lze konstatovat následující: podle krajského soudu je možné využívat statistické registry k zařazení jednotlivých činností pod sazby daně z přidané hodnoty (příloha 2 a 3 k zákonu č. 235/2004 Sb.), a proto je možné jich zcela jistě podpůrně využít i při stanovení základní sazby daně z nemovitostí. Dle názoru krajského soudu se žalovaný dostatečným způsobem vypořádal s odvolací námitkou, že OKEČ není aplikovatelný na stanovení základní sazby daně.
Žalobou napadená rozhodnutí mimo jiné konstatují, že § 19 odst. 3 a § 20 odst. 1 zákona č. 89/1995 Sb. odkazují na daňové zákony, ve druhém případě přímo na zákon č. 337/1992 Sb. Žalovaný zavřel, že pokud není zřejmé, do jaké sazby daně konkrétní podnikatelskou činnost zařadit, používá se OKEČ jako pomůcka v souladu se sdělením Ministerstva financí ze dne 4. 12. 2006 čj. 26/107 033/2006-261.
Zdůvodnění krajského soudu ani žalovaného není k této otázce dostatečné. Z § 19 odst. 3 zákona č. 89/1995 Sb. vyplývá, že statistické klasifikace jsou závazné pro orgány vykonávající státní statistickou službu a pro zpravodajské jednotky při poskytování údajů pro statistická zjišťování, při jejich zpracování a dále v těch případech, kdy tak stanoví zvláštní právní předpis. Mezi účastníky není sporu, že zákon o dani z nemovitostí neobsahuje výslovnou úpravu, podle které by bylo možné ze statistických klasifikací vycházet.
Jinak tomu bylo a je u daně z přidané hodnoty, kde např. § 16 odst. 4 zákona č. 588/1992 Sb. odkazoval v souvislosti se sazbou daně na opatření Českého statistického úřadu ze dne 1. 11. 1993 k zavedení Standardní klasifikace produkce. Rovněž § 47 odst. 4 a příloha 2 zákona č. 235/2004 Sb.vychází ze Standardní klasifikace produkce platné k 1. 1. 2003. Použitím argumentu a contrario při výkladu § 19 odst. 3 nelze než dospět k závěru, že statistické klasifikace nejsou závazné tehdy, pokud tak zvláštní právní předpis nestanoví.
Na tom nic nemění ani zmínka žalovaného na poslední straně žalobou napadených rozhodnutí, že § 20 odst. 1 zákona č. 89/1995 Sb. obsahuje odkaz na zákon č. 337/1992 Sb. To, že Český statistický úřad zapíše ekonomický subjekt do registru ekonomických subjektů na základě údajů, které získal podle zvláštních zákonů – mimo jiné zákona o správě daní a poplatků, nesouvisí s otázkou závaznosti statistické klasifikace.
V souzené věci to znamená, že sice správce daně a žalovaný mohli učinit úvahu o tom, do jakého druhu činnosti případně OKEČ předmětnou činnost zařazuje, popř. jaké činnosti jsou zařazeny ve stejné sekci, nebylo však možné, aby pouze a jen na základě této úvahy učinili závěr o použitelnosti té které sazby daně z nemovitostí. Takový přístup by v konečném důsledku nečinil rozdílu mezi tím, kdy právní předpis výslovně na statistickou klasifikaci odkazuje a její použití je v souladu s § 19 odst. 3 zákona č. 89/1995 Sb. a tudíž je závazná a situací, kdy právní předpis takový postup nepředpokládá, uvedené ustanovení tak není naplněno, avšak shodného výsledku je dosaženo argumentem o podpůrném využití této klasifikace jako pomůcky.
Jinými slovy, i v případě absence zákonného zmocnění nelze bránit správnímu orgánu, aby si (případně i za interního využití klasifikace) učinil o věci úsudek, avšak tento úsudek musí obstát sám o sobě ve vztahu k platné právní úpravě a musí být řádně odůvodněn. Klasifikace nemůže být jediným a stěžejním argumentem pro přijaté řešení, protože není v případě daně z nemovitostí závazná. Tím spíše, pokud text právního předpisu nabízí, jiné řešení.
Jak již bylo uvedeno, za situace, kdy neobstál výklad žalovaného a krajského soudu o tom, že vodním hospodářstvím je třeba rozumět v souzené věci hospodaření na vodních plochách, stál závěr o zařazení předmětných staveb do shodné kategorie, jako např. energetika, stavebnictví či doprava pouze na tom, že úprava vody je podřazena do shodné sekce OKEČ jako rozvod elektřiny a plynu. Takový závěr nemohl obstát. A to jak vzhledem k tomu, že § 11 zákona o dani z nemovitostí obsahuje výslovnou úpravu pro stavby sloužící vodnímu hospodářství a přípustnost gramatického výkladu nebyla v této věci spolehlivě vyvrácena, tak i pro výše uvedenou nezávaznost statistické klasifikace.
Námitky, které se týkaly ústního jednání, které se konalo dne 26. 2. 2008, neshledal Nejvyšší správní soud důvodnými. Soudní spis obsahuje listiny označené jako „výnosy dle jednotlivých činností společnosti“, „rozmístění útvarů společnosti v oblasti působnosti finančního úřadu v Teplicích“ a kopie katastrálních map. Tyto listiny jsou datovány dnem 7. 2. 2008, resp. 15. 2. 2008. Lze tedy teoreticky připustit, že byly do soudního spisu založeny při ústním jednání. Protokol o ústním jednání, který je veřejnou listinou nadanou presumpcí správnosti, pokud není prokázán opak, tuto skutečnost neuvádí.
Bylo na žalobci, aby v případě, kdy mělo být pouze ústně při jednání sděleno, že důkazní prostředky nebudou prováděny, proti takovému postupu brojil a trval na protokolaci svého procesního stanoviska. Totéž platí o zcela obecné námitce, že důkazní návrhy byly „zcela bezprecedentně nezahrnuty do protokolu o jednání“. Pokud ze soudního spisu, zejména z protokolu o ústním jednání, popř. z následných písemných reakcí není patrno, že stěžovatel byl nespokojen z průběhem soudního jednání, popř. s jeho protokolací, nezbývá než následně konstatovat, že námitka byla uplatněna ve zcela obecné rovině a obsah soudního spisu její důvodnosti nenasvědčuje.
Ke zpochybnění protokolu o ústním jednání nepostačuje pouze následné tvrzení, že skutečnosti se při ústním jednání uskutečnily jinak, ale je třeba obsah protokolu zpochybnit prokázáním toho, co bylo v kasační stížnosti namítáno. To kasační stížnost nečiní.
Soudní spis rovněž neobsahuje žádné, byť dodatečné zpochybnění obsahu protokolu z ústního jednání učiněné stěžovatelem v mezidobí od proběhnuvšího jednání do podání kasační stížnosti. Teprve po doručení písemného vyhotovení rozsudku obdržela osoba oprávněná za stěžovatele jednat písemné vyhotovení protokolu o ústním jednání a následně podala kasační stížnost.
Stěžovatel též namítl neuvedení potřebných náležitostí v protokolu o soudním jednání. Je však třeba uvést, že protokol obsahuje všechny potřebné náležitosti. Bezpečně z něj vyplývá, které osoby – účastníci popř. jejich zástupci či zmocněnci se účastnily jednání. To, že se jednání případně účastnila veřejnost, není třeba v protokolu o ústním jednání výslovně uvádět, neboť veřejnost soudního jednání vyplývá z čl. 96 Ústavy. Rovněž je třeba připomenout, že je podepsán originál protokolu o ústním jednání, který je založen v soudním spisu.
S odkazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 2. 2008, čj. 15 Ca 146/2007 - 34 zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V novém řízení je krajský soud vázán právními názory Nejvyššího správního soudu vyjádřenými v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.). V novém rozhodnutí taktéž rozhodne o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně 23. září 2010
JUDr. Jan Passer předseda senátu