8 Afs 361/2018

Dojde-li v průběhu řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu ke změně žalobou napadeného rozhodnutí v přezkumném řízení postupem podle § 123 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, odpadne předmět řízení, a nejsou tak již dány podmínky řízení o takové žalobě [§ 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].

[12] V projednávané věci je tedy sporné, zda krajský soud postupoval správně, odmítl-li žalobu dle § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. pro neodstranitelný nedostatek podmínek řízení. Krajský soud dospěl k závěru, že vydáním rozhodnutí v přezkumném řízení, jímž byla snížena výše odvodu stanoveného v žalobou napadeném rozhodnutí, původní rozhodnutí žalovaného zaniklo. Nebylo tak možno jej nadále v soudním řízení přezkoumávat, tedy odpadl předmět řízení.

[13] Nejvyšší správní soud se již v minulosti opakovaně zabýval otázkou možnosti soudního přezkumu správního rozhodnutí později změněného v přezkumném řízení. Ve shora již uvedeném rozsudku čj. 2 Afs 125/2009-104, č. 2207/2011 Sb. NSS, o který mj. opřel napadené usnesení i krajský soud, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, dle kterého odpadá možnost soudu přezkoumávat správní rozhodnutí, je-li takové rozhodnutí následně změněno v přezkumném řízení. Je však nutno zdůraznit, že v dané věci se jednalo o postup v přezkumném řízení dle § 97 odst. 3 správního řádu, zatímco ve věci nyní projednávané je příslušná procesní úprava obsažena v § 123 daňového řádu. Mezi přezkumným řízením podle správního řádu a podle daňového řádu existuje významný rozdíl spočívající mj. v tom, že § 97 odst. 3 správního řádu vyžaduje, aby příslušný (nadřízený) správní orgán po zahájení správního řízení přezkoumávané rozhodnutí zrušil, změnil nebo zrušil a vrátil k projednání věci odvolacímu správnímu orgánu, pokud bylo rozhodnutí o odvolání vydáno v rozporu s právními předpisy. V takovém případě tedy nadřízený správní orgán provádějící přezkumné řízení sám výslovně přezkoumávané rozhodnutí ruší, anebo jej vlastním rozhodnutím ve věci mění. Oproti tomu přezkumné řízení podle § 123 daňového řádu je zahájeno rozhodnutím nadřízeného správce daně (§ 122 odst. 1 daňového řádu), který po předběžném posouzení věci dojde k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem (§ 121 odst. 1 daňového řádu). Samotné přezkumné řízení následně provádí správce daně, který vydal přezkoumávané rozhodnutí. Nadřízený správní orgán, resp. správce daně, tedy vlastním výrokem přezkoumávané rozhodnutí ani neruší, ani sám nemění, nýbrž správce daně, který dané rozhodnutí vydal, zavazuje k tomu, aby se sám zabýval tím, nebylo-li vydáno v rozporu s právními předpisy, přičemž je vázán důvody, pro něž nadřízený správce daně přezkumné řízení zahájil. Správce daně tak sám může následně přezkoumávané rozhodnutí zrušit nebo změnit, bylo-li vydáno v rozporu s právními předpisy, anebo řízení zastavit, dospěje-li k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v souladu s nimi. Z tohoto pohledu tedy lze přisvědčit stěžovateli v tom, že žalobou napadené rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 3. 2017 nebylo výslovně formálně zrušeno.

[13] Nejvyšší správní soud se již v minulosti opakovaně zabýval otázkou možnosti soudního přezkumu správního rozhodnutí později změněného v přezkumném řízení. Ve shora již uvedeném rozsudku čj. 2 Afs 125/2009-104, č. 2207/2011 Sb. NSS, o který mj. opřel napadené usnesení i krajský soud, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, dle kterého odpadá možnost soudu přezkoumávat správní rozhodnutí, je-li takové rozhodnutí následně změněno v přezkumném řízení. Je však nutno zdůraznit, že v dané věci se jednalo o postup v přezkumném řízení dle § 97 odst. 3 správního řádu, zatímco ve věci nyní projednávané je příslušná procesní úprava obsažena v § 123 daňového řádu. Mezi přezkumným řízením podle správního řádu a podle daňového řádu existuje významný rozdíl spočívající mj. v tom, že § 97 odst. 3 správního řádu vyžaduje, aby příslušný (nadřízený) správní orgán po zahájení správního řízení přezkoumávané rozhodnutí zrušil, změnil nebo zrušil a vrátil k projednání věci odvolacímu správnímu orgánu, pokud bylo rozhodnutí o odvolání vydáno v rozporu s právními předpisy. V takovém případě tedy nadřízený správní orgán provádějící přezkumné řízení sám výslovně přezkoumávané rozhodnutí ruší, anebo jej vlastním rozhodnutím ve věci mění. Oproti tomu přezkumné řízení podle § 123 daňového řádu je zahájeno rozhodnutím nadřízeného správce daně (§ 122 odst. 1 daňového řádu), který po předběžném posouzení věci dojde k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem (§ 121 odst. 1 daňového řádu). Samotné přezkumné řízení následně provádí správce daně, který vydal přezkoumávané rozhodnutí. Nadřízený správní orgán, resp. správce daně, tedy vlastním výrokem přezkoumávané rozhodnutí ani neruší, ani sám nemění, nýbrž správce daně, který dané rozhodnutí vydal, zavazuje k tomu, aby se sám zabýval tím, nebylo-li vydáno v rozporu s právními předpisy, přičemž je vázán důvody, pro něž nadřízený správce daně přezkumné řízení zahájil. Správce daně tak sám může následně přezkoumávané rozhodnutí zrušit nebo změnit, bylo-li vydáno v rozporu s právními předpisy, anebo řízení zastavit, dospěje-li k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v souladu s nimi. Z tohoto pohledu tedy lze přisvědčit stěžovateli v tom, že žalobou napadené rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 3. 2017 nebylo výslovně formálně zrušeno.

[14] Nejvyšší správní soud se již v minulosti zabýval i povahou rozhodnutí vydaného v přezkumném daňovém řízení, avšak s ohledem na úpravu dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, který byl následně nahrazen daňovým řádem. V rozsudku ze dne 12. 4. 2007, čj. 7 Afs 143/2006-95, se zabýval důsledky rozhodnutí vydaného v přezkumném řízení podle § 55b zákona o správě daní a poplatků. Dospěl k závěru, že bylo-li přezkoumávané rozhodnutí pravomocně zrušeno, změněno nebo nahrazeno rozhodnutím novým, odpadl předmět soudního přezkumu, a nejsou tak splněny podmínky řízení před správním soudem a žalobu je nutno odmítnout. Nejvyšší správní soud zároveň v uvedené věci dodal, že žalobce může námitky původně uplatněné v žalobě proti následně změněnému rozhodnutí uplatnit v nové žalobě směřující proti rozhodnutí o odvolání proti novému rozhodnutí ve věci samé. Na to Nejvyšší správní soud navázal i v rozsudku ze dne 16. 12. 2015, čj. 3 Afs 99/2015-26, který se již zabýval povahou přezkumného řízení dle daňového řádu. V něm bez detailnější argumentace dovodil, že rozhodnutí o zastavení přezkumného řízení podle § 123 odst. 5 daňového řádu nemá vliv na původní přezkoumávané rozhodnutí správce daně, avšak že opačně by tomu bylo v situaci, kdyby naopak zjistil, že jsou dány podmínky pro konání přezkumného řízení (tedy že přezkoumávané rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právními předpisy) a rozhodl by o změně nebo zrušení původního rozhodnutí. V této věci s odkazem na výše uvedený rozsudek čj. 7 Afs 143/2006-95 konstatoval, že by v takovém případě „správní soud, který na základě žaloby daňového subjektu přezkoumává původní rozhodnutí, musel podanou žalobu odmítnout, neboť by odpadl předmět řízení“.

[14] Nejvyšší správní soud se již v minulosti zabýval i povahou rozhodnutí vydaného v přezkumném daňovém řízení, avšak s ohledem na úpravu dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, který byl následně nahrazen daňovým řádem. V rozsudku ze dne 12. 4. 2007, čj. 7 Afs 143/2006-95, se zabýval důsledky rozhodnutí vydaného v přezkumném řízení podle § 55b zákona o správě daní a poplatků. Dospěl k závěru, že bylo-li přezkoumávané rozhodnutí pravomocně zrušeno, změněno nebo nahrazeno rozhodnutím novým, odpadl předmět soudního přezkumu, a nejsou tak splněny podmínky řízení před správním soudem a žalobu je nutno odmítnout. Nejvyšší správní soud zároveň v uvedené věci dodal, že žalobce může námitky původně uplatněné v žalobě proti následně změněnému rozhodnutí uplatnit v nové žalobě směřující proti rozhodnutí o odvolání proti novému rozhodnutí ve věci samé. Na to Nejvyšší správní soud navázal i v rozsudku ze dne 16. 12. 2015, čj. 3 Afs 99/2015-26, který se již zabýval povahou přezkumného řízení dle daňového řádu. V něm bez detailnější argumentace dovodil, že rozhodnutí o zastavení přezkumného řízení podle § 123 odst. 5 daňového řádu nemá vliv na původní přezkoumávané rozhodnutí správce daně, avšak že opačně by tomu bylo v situaci, kdyby naopak zjistil, že jsou dány podmínky pro konání přezkumného řízení (tedy že přezkoumávané rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právními předpisy) a rozhodl by o změně nebo zrušení původního rozhodnutí. V této věci s odkazem na výše uvedený rozsudek čj. 7 Afs 143/2006-95 konstatoval, že by v takovém případě „správní soud, který na základě žaloby daňového subjektu přezkoumává původní rozhodnutí, musel podanou žalobu odmítnout, neboť by odpadl předmět řízení“.

[15] V nyní projednávané věci dospěl Nejvyšší správní soud k tomu, že závěry citované judikatury jsou i zde aplikovatelné a není důvod se od nich odchylovat. S ohledem na uplatněné kasační námitky je nicméně namístě připojit doplňující argumentaci. Předně nelze přehlédnout, že od úpravy obsažené v zákoně o správě daní a poplatků se přezkumné řízení dle daňového řádu do určité míry liší. Podle § 123 odst. 5 daňového řádu především nelze přezkoumávané rozhodnutí nahradit rozhodnutím novým (k tomu srov. Kobík, J.; Kohoutková, A. Daňový řád s komentářem. 2. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2013, k § 123). S tím souvisí skutečnost, kterou zdůrazňuje i důvodová zpráva k daňovému řádu, tedy že v přezkumném řízení nedochází „na rozdíl od obnovy řízení […] k vydání nového rozhodnutí ve věci, nýbrž ke změně nebo zrušení původního rozhodnutí“. Tento závěr přijímá i odborná literatura (srov. např. Lichnovský, O. a kol. Daňový řád. Komentář. 3. vydání. Praha : C. H. Beck, 2016, § 123 Postup při přezkumném řízení). Jiní autoři nicméně výslovně připouštějí, že přezkumné řízení podle § 123 daňového řádu vede k vydání rozhodnutí ve věci, tedy meritorního rozhodnutí, jehož předmět byl důvodem pro nařízení přezkoumání (srov. Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2011, § 123 Postup při přezkumném řízení).

[15] V nyní projednávané věci dospěl Nejvyšší správní soud k tomu, že závěry citované judikatury jsou i zde aplikovatelné a není důvod se od nich odchylovat. S ohledem na uplatněné kasační námitky je nicméně namístě připojit doplňující argumentaci. Předně nelze přehlédnout, že od úpravy obsažené v zákoně o správě daní a poplatků se přezkumné řízení dle daňového řádu do určité míry liší. Podle § 123 odst. 5 daňového řádu především nelze přezkoumávané rozhodnutí nahradit rozhodnutím novým (k tomu srov. Kobík, J.; Kohoutková, A. Daňový řád s komentářem. 2. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2013, k § 123). S tím souvisí skutečnost, kterou zdůrazňuje i důvodová zpráva k daňovému řádu, tedy že v přezkumném řízení nedochází „na rozdíl od obnovy řízení […] k vydání nového rozhodnutí ve věci, nýbrž ke změně nebo zrušení původního rozhodnutí“. Tento závěr přijímá i odborná literatura (srov. např. Lichnovský, O. a kol. Daňový řád. Komentář. 3. vydání. Praha : C. H. Beck, 2016, § 123 Postup při přezkumném řízení). Jiní autoři nicméně výslovně připouštějí, že přezkumné řízení podle § 123 daňového řádu vede k vydání rozhodnutí ve věci, tedy meritorního rozhodnutí, jehož předmět byl důvodem pro nařízení přezkoumání (srov. Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2011, § 123 Postup při přezkumném řízení).

[16] Přestože dle citované důvodové zprávy přezkumné řízení nevede k vydání nového rozhodnutí ve věci, je smysl dané právní úpravy i jejího vysvětlení nutno chápat tak, že oproti dřívější úpravě přezkumného řízení dle zákona o správě daní a poplatků a institutu obnovy řízení, se v přezkumném řízení podle daňového řádu nevydává zcela nové rozhodnutí, které by přezkoumávané rozhodnutí kompletně nahrazovalo. To však nemění nic na tom, že správce daně přezkoumávané rozhodnutí změní, dospěje-li k závěru, že bylo (byť částečně) vydáno v rozporu se zákonem. Jinak řečeno, správce daně v takovém případě změní tu část rozhodnutí, kterou posoudí jako nezákonnou. Namísto toho, aby rozhodnutí jako celek zrušil, zvolí postup, při němž „problematickou“ část původního rozhodnutí de facto nahradí (změní). Ke stejnému výsledku by dospěl i tím, že by rozhodnutí jako celek zrušil a v následném řízení jej vydal znovu, avšak s upravenou částí, která nezákonnost založila. Pokud však není takový postup nutný např. z důvodu povahy nebo rozsahu nezákonnosti, jeví se jako efektivnější, rychlejší a účinnější postup v přezkumném řízení přezkoumávané rozhodnutí pouze změnit v určitém rozsahu. Nelze nicméně odhlédnout od toho, že důvody pro oba postupy (tedy změnu i zrušení původního rozhodnutí) jsou velmi obdobné, a rovněž tak i jejich důsledky v podobě meritorního rozhodnutí (buď změněné původní rozhodnutí, anebo rozhodnutí po zrušení předchozího rozhodnutí v přezkumném řízení). Současně je nutno připomenout, že podle § 101 daňového řádu „[s]právce daně ukládá povinnosti nebo přiznává práva anebo prohlašuje práva a povinnosti stanovené zákonem rozhodnutím“. Pokud tedy správce daně v přezkumném řízení posoudí dříve projednanou věc odlišně a např. uloží povinnost v jiném rozsahu než v původním rozhodnutí, jedná se o meritorní rozhodnutí závazně určující povinnost daňového subjektu.

[16] Přestože dle citované důvodové zprávy přezkumné řízení nevede k vydání nového rozhodnutí ve věci, je smysl dané právní úpravy i jejího vysvětlení nutno chápat tak, že oproti dřívější úpravě přezkumného řízení dle zákona o správě daní a poplatků a institutu obnovy řízení, se v přezkumném řízení podle daňového řádu nevydává zcela nové rozhodnutí, které by přezkoumávané rozhodnutí kompletně nahrazovalo. To však nemění nic na tom, že správce daně přezkoumávané rozhodnutí změní, dospěje-li k závěru, že bylo (byť částečně) vydáno v rozporu se zákonem. Jinak řečeno, správce daně v takovém případě změní tu část rozhodnutí, kterou posoudí jako nezákonnou. Namísto toho, aby rozhodnutí jako celek zrušil, zvolí postup, při němž „problematickou“ část původního rozhodnutí de facto nahradí (změní). Ke stejnému výsledku by dospěl i tím, že by rozhodnutí jako celek zrušil a v následném řízení jej vydal znovu, avšak s upravenou částí, která nezákonnost založila. Pokud však není takový postup nutný např. z důvodu povahy nebo rozsahu nezákonnosti, jeví se jako efektivnější, rychlejší a účinnější postup v přezkumném řízení přezkoumávané rozhodnutí pouze změnit v určitém rozsahu. Nelze nicméně odhlédnout od toho, že důvody pro oba postupy (tedy změnu i zrušení původního rozhodnutí) jsou velmi obdobné, a rovněž tak i jejich důsledky v podobě meritorního rozhodnutí (buď změněné původní rozhodnutí, anebo rozhodnutí po zrušení předchozího rozhodnutí v přezkumném řízení). Současně je nutno připomenout, že podle § 101 daňového řádu „[s]právce daně ukládá povinnosti nebo přiznává práva anebo prohlašuje práva a povinnosti stanovené zákonem rozhodnutím“. Pokud tedy správce daně v přezkumném řízení posoudí dříve projednanou věc odlišně a např. uloží povinnost v jiném rozsahu než v původním rozhodnutí, jedná se o meritorní rozhodnutí závazně určující povinnost daňového subjektu.

[17] Pro posouzení shora vymezené sporné právní otázky je tedy podstatné i to, jakým úkonem správce daně jsou závazně určeny povinnosti daňového subjektu (stěžovatele) ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Pokud se takový daňový subjekt domnívá, že jsou jeho práva zkrácena vydáním např. platebního výměru, resp. rozhodnutím o odvolání proti němu, může požadovat zahájení přezkumného řízení anebo proti rozhodnutí o odvolání brojit žalobou. Je-li přezkumné řízení zahájeno a poté zastaveno, je zjevné, že se nijak nezměnilo rozhodnutí, jehož důsledky považuje daňový subjekt za zkrácení svých práv (viz výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 99/2015-26). Je-li však takové rozhodnutí v přezkumném řízení zrušeno, zaniká i úkon, od něhož daňový subjekt odvíjel zkrácení svých práv a proti němuž se bránil. V případě změny rozhodnutí, jež mu takové zkrácení dle jeho tvrzení způsobuje, mohou nastat dvě situace. Jednak může být přezkoumávané rozhodnutí v přezkumném řízení změněno tak, že daňový subjekt již nepociťuje důsledky daného rozhodnutí jako zkrácení svých práv, jednak ovšem změna přezkoumávaného rozhodnutí nemusí daňový subjekt plně uspokojit, neboť důsledky přezkoumávaného rozhodnutí i se zohledněním provedené změny nadále považuje za nezákonné zkrácení svých práv. Rozhodným pro nynější věc přitom je, zda se daňový subjekt může proti původnímu rozhodnutí v nezměněném znění nadále účinně bránit u správních soudů, tedy mohou-li vůbec důsledky přezkoumávaného rozhodnutí představovat zkrácení jeho práv. Touto otázkou se Nejvyšší správní soud zabýval ve shora již citovaném rozsudku, čj. 7 Afs 143/2006-95. Posuzoval postup krajského soudu, který odmítl žalobu pro nedostatek podmínek řízení z důvodu, že žalované rozhodnutí bylo změněno v přezkumném řízení dle § 55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků tak, že byla daňovému subjektu doměřena daňová povinnost v odlišné výši, než byla původně doměřena. Krajský soud a následně i Nejvyšší správní soud v uvedené věci dospěly k závěru, že z důvodu takové změny nemohl již být daňový subjekt nadále žalobou napadeným rozhodnutím zkrácen na svých právech. Ačkoliv se právní úprava přezkumného řízení i s přijetím daňového řádu změnila (viz výše), i ve vztahu k nyní účinné úpravě citované závěry obstojí (ostatně akceptoval je i výše již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 99/2015-26). K výše uvedenému lze ještě dodat, že změna rozhodnutí v přezkumném řízení v sobě zahrnuje nejen implicitní vyjádření jeho nezákonnosti, ale i nápravu spočívající v novém (byť částečném) meritorním posouzení. Z takového důvodu de facto zaniká rozhodnutí v původním znění, které je zároveň nahrazeno rozhodnutím ve znění změněném. Jedná se o odlišnou situaci, než kdyby změna rozhodnutí spočívala např. v pouhé formální opravě zjevných nesprávností (§ 104 daňového řádu).

[17] Pro posouzení shora vymezené sporné právní otázky je tedy podstatné i to, jakým úkonem správce daně jsou závazně určeny povinnosti daňového subjektu (stěžovatele) ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Pokud se takový daňový subjekt domnívá, že jsou jeho práva zkrácena vydáním např. platebního výměru, resp. rozhodnutím o odvolání proti němu, může požadovat zahájení přezkumného řízení anebo proti rozhodnutí o odvolání brojit žalobou. Je-li přezkumné řízení zahájeno a poté zastaveno, je zjevné, že se nijak nezměnilo rozhodnutí, jehož důsledky považuje daňový subjekt za zkrácení svých práv (viz výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 99/2015-26). Je-li však takové rozhodnutí v přezkumném řízení zrušeno, zaniká i úkon, od něhož daňový subjekt odvíjel zkrácení svých práv a proti němuž se bránil. V případě změny rozhodnutí, jež mu takové zkrácení dle jeho tvrzení způsobuje, mohou nastat dvě situace. Jednak může být přezkoumávané rozhodnutí v přezkumném řízení změněno tak, že daňový subjekt již nepociťuje důsledky daného rozhodnutí jako zkrácení svých práv, jednak ovšem změna přezkoumávaného rozhodnutí nemusí daňový subjekt plně uspokojit, neboť důsledky přezkoumávaného rozhodnutí i se zohledněním provedené změny nadále považuje za nezákonné zkrácení svých práv. Rozhodným pro nynější věc přitom je, zda se daňový subjekt může proti původnímu rozhodnutí v nezměněném znění nadále účinně bránit u správních soudů, tedy mohou-li vůbec důsledky přezkoumávaného rozhodnutí představovat zkrácení jeho práv. Touto otázkou se Nejvyšší správní soud zabýval ve shora již citovaném rozsudku, čj. 7 Afs 143/2006-95. Posuzoval postup krajského soudu, který odmítl žalobu pro nedostatek podmínek řízení z důvodu, že žalované rozhodnutí bylo změněno v přezkumném řízení dle § 55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků tak, že byla daňovému subjektu doměřena daňová povinnost v odlišné výši, než byla původně doměřena. Krajský soud a následně i Nejvyšší správní soud v uvedené věci dospěly k závěru, že z důvodu takové změny nemohl již být daňový subjekt nadále žalobou napadeným rozhodnutím zkrácen na svých právech. Ačkoliv se právní úprava přezkumného řízení i s přijetím daňového řádu změnila (viz výše), i ve vztahu k nyní účinné úpravě citované závěry obstojí (ostatně akceptoval je i výše již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 99/2015-26). K výše uvedenému lze ještě dodat, že změna rozhodnutí v přezkumném řízení v sobě zahrnuje nejen implicitní vyjádření jeho nezákonnosti, ale i nápravu spočívající v novém (byť částečném) meritorním posouzení. Z takového důvodu de facto zaniká rozhodnutí v původním znění, které je zároveň nahrazeno rozhodnutím ve znění změněném. Jedná se o odlišnou situaci, než kdyby změna rozhodnutí spočívala např. v pouhé formální opravě zjevných nesprávností (§ 104 daňového řádu).

[18] V nyní projednávané věci žalovaný, vázán právním názorem Ministerstva financí, v přezkumném řízení posoudil výši uloženého odvodu, snížil ji z 573 000 Kč na 487 050 Kč a změnu náležitě odůvodnil. Nesetrval u pouhého konstatování nezákonnosti přezkoumávaného rozhodnutí, ale v odůvodnění se vypořádal i se samotnou otázkou podstaty porušení rozpočtové kázně a proporcionality výše uloženého odvodu. Jedná se proto o změnu v meritorním posouzení věci (a nota bene poměrně zásadní). Nelze tedy souhlasit se stěžovatelovou argumentací, podle níž žalobou napadené rozhodnutí pro účely soudního přezkumu nezaniklo. Lze pochopit, že stěžovatel důsledky rozhodnutí, které uložený odvod snížilo o 15 %, vnímá podobně negativně jako rozhodnutí dřívější. Přesto je nutno trvat na tom, že z hlediska soudní ochrany před zkrácením práv původní rozhodnutí zaniklo a je třeba se bránit proti rozhodnutí změněnému. Požadavek citované judikatury, aby se daňový subjekt v případě změny původního rozhodnutí v přezkumném řízení bránil proti tomuto pozdějšímu rozhodnutí, je založen na závěru, dle kterého zanikají právní účinky původního rozhodnutí v rozsahu změnového rozhodnutí. V případě změny původního rozhodnutí jsou oproti zrušení důsledky takového rozhodnutí bezprostředně nahrazeny důsledky jinými spočívajícími v právních účincích provedené změny. Jak bylo zmíněno již výše, i taková změna může představovat zkrácení práv daňového subjektu, a to bez ohledu na to, z jak velké míry se shoduje s původně tvrzeným zkrácením. Rozhodnutí měnící přezkoumávané rozhodnutí stěžovateli v nyní projednávané věci stanovilo odlišné povinnosti, než které mu stanovilo rozhodnutí původní. Pokud se tedy stěžovatel domnívá, že uložení odvodu za porušení rozpočtové kázně i po provedené změně představuje nezákonné zkrácení jeho práv, je nutno bránit se proti rozhodnutí, jímž mělo být takové zkrácení založeno, tedy rozhodnutí změněnému. Při tom samozřejmě lze využít i námitky, které jsou nadále aplikovatelné také pro nezměněnou část původního rozhodnutí.

[18] V nyní projednávané věci žalovaný, vázán právním názorem Ministerstva financí, v přezkumném řízení posoudil výši uloženého odvodu, snížil ji z 573 000 Kč na 487 050 Kč a změnu náležitě odůvodnil. Nesetrval u pouhého konstatování nezákonnosti přezkoumávaného rozhodnutí, ale v odůvodnění se vypořádal i se samotnou otázkou podstaty porušení rozpočtové kázně a proporcionality výše uloženého odvodu. Jedná se proto o změnu v meritorním posouzení věci (a nota bene poměrně zásadní). Nelze tedy souhlasit se stěžovatelovou argumentací, podle níž žalobou napadené rozhodnutí pro účely soudního přezkumu nezaniklo. Lze pochopit, že stěžovatel důsledky rozhodnutí, které uložený odvod snížilo o 15 %, vnímá podobně negativně jako rozhodnutí dřívější. Přesto je nutno trvat na tom, že z hlediska soudní ochrany před zkrácením práv původní rozhodnutí zaniklo a je třeba se bránit proti rozhodnutí změněnému. Požadavek citované judikatury, aby se daňový subjekt v případě změny původního rozhodnutí v přezkumném řízení bránil proti tomuto pozdějšímu rozhodnutí, je založen na závěru, dle kterého zanikají právní účinky původního rozhodnutí v rozsahu změnového rozhodnutí. V případě změny původního rozhodnutí jsou oproti zrušení důsledky takového rozhodnutí bezprostředně nahrazeny důsledky jinými spočívajícími v právních účincích provedené změny. Jak bylo zmíněno již výše, i taková změna může představovat zkrácení práv daňového subjektu, a to bez ohledu na to, z jak velké míry se shoduje s původně tvrzeným zkrácením. Rozhodnutí měnící přezkoumávané rozhodnutí stěžovateli v nyní projednávané věci stanovilo odlišné povinnosti, než které mu stanovilo rozhodnutí původní. Pokud se tedy stěžovatel domnívá, že uložení odvodu za porušení rozpočtové kázně i po provedené změně představuje nezákonné zkrácení jeho práv, je nutno bránit se proti rozhodnutí, jímž mělo být takové zkrácení založeno, tedy rozhodnutí změněnému. Při tom samozřejmě lze využít i námitky, které jsou nadále aplikovatelné také pro nezměněnou část původního rozhodnutí.

[19] Přestože judikaturu ke správnímu řádu lze při posuzování otázek plynoucích z daňového řízení užít jen s přihlédnutím ke vzájemným odlišnostem, krajský soud nepochybil ani tím, citoval-li v napadeném usnesení rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 As 218/2018-72, který byl vydán až po podání žaloby v dané věci. Toto rozhodnutí totiž nijak nevybočovalo z dlouhodobé judikatury zdejšího soudu a spočívalo na týchž závěrech jako dřívější shora citované rozsudky zabývající se obdobnými otázkami. K tomu je ještě nutno podotknout, že některé z nich (viz sp. zn. 7 Afs 143/2006-95 anebo čj. 3 Afs 99/2015-26) se dokonce týkaly přímo přezkumného řízení podle zákona o správě daní a poplatků i daňového řádu.

[19] Přestože judikaturu ke správnímu řádu lze při posuzování otázek plynoucích z daňového řízení užít jen s přihlédnutím ke vzájemným odlišnostem, krajský soud nepochybil ani tím, citoval-li v napadeném usnesení rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 As 218/2018-72, který byl vydán až po podání žaloby v dané věci. Toto rozhodnutí totiž nijak nevybočovalo z dlouhodobé judikatury zdejšího soudu a spočívalo na týchž závěrech jako dřívější shora citované rozsudky zabývající se obdobnými otázkami. K tomu je ještě nutno podotknout, že některé z nich (viz sp. zn. 7 Afs 143/2006-95 anebo čj. 3 Afs 99/2015-26) se dokonce týkaly přímo přezkumného řízení podle zákona o správě daní a poplatků i daňového řádu.

[20] S ohledem na popsanou konstantní judikaturu zdejšího soudu k předmětné otázce a výše uvedeným závěrům nelze přivolit ani stěžovatelově námitce, že původní předmět řízení neodpadl, neboť změnové rozhodnutí nebylo vydáno „v jiném řízení“. Tato argumentace naprosto opomíjí jak podstatu důvodů, které krajský soud k odmítnutí žaloby vedly, tak skutečnost, že jiné rozsudky Nejvyššího správního soudu (např. již citovaný čj. 7 Afs 143/2006-95) takovou podmínku neobsahují. Podstatná pro danou věc není spisová značka změněného rozhodnutí, nýbrž to, že vydáním rozhodnutí o změně přezkoumávaného rozhodnutí z hlediska soudní ochrany zanikly právní účinky tohoto rozhodnutí, a proto bylo nutno se proti rozhodnutí o porušení rozpočtové kázně a uložení odvodu bránit žalobou napadající rozhodnutí o změně toho původního. Skutečnost, jestli bylo vydáno v témže nebo jiném řízení (a především pak, jakou spisovou značku obě rozhodnutí mají), na takovém závěru nemůže nic změnit. Poukazuje-li stěžovatel na to, že jeho odvolání proti změněnému rozhodnutí nebylo věcně projednáno, nemůže ani tato námitka na uvedených závěrech nic změnit, neboť ani proti rozhodnutí odvolacího orgánu, který také může napadené rozhodnutí změnit, se nelze dále odvolávat [§ 113 odst. 1 písm. a) a odst. 4 daňového řádu].

[20] S ohledem na popsanou konstantní judikaturu zdejšího soudu k předmětné otázce a výše uvedeným závěrům nelze přivolit ani stěžovatelově námitce, že původní předmět řízení neodpadl, neboť změnové rozhodnutí nebylo vydáno „v jiném řízení“. Tato argumentace naprosto opomíjí jak podstatu důvodů, které krajský soud k odmítnutí žaloby vedly, tak skutečnost, že jiné rozsudky Nejvyššího správního soudu (např. již citovaný čj. 7 Afs 143/2006-95) takovou podmínku neobsahují. Podstatná pro danou věc není spisová značka změněného rozhodnutí, nýbrž to, že vydáním rozhodnutí o změně přezkoumávaného rozhodnutí z hlediska soudní ochrany zanikly právní účinky tohoto rozhodnutí, a proto bylo nutno se proti rozhodnutí o porušení rozpočtové kázně a uložení odvodu bránit žalobou napadající rozhodnutí o změně toho původního. Skutečnost, jestli bylo vydáno v témže nebo jiném řízení (a především pak, jakou spisovou značku obě rozhodnutí mají), na takovém závěru nemůže nic změnit. Poukazuje-li stěžovatel na to, že jeho odvolání proti změněnému rozhodnutí nebylo věcně projednáno, nemůže ani tato námitka na uvedených závěrech nic změnit, neboť ani proti rozhodnutí odvolacího orgánu, který také může napadené rozhodnutí změnit, se nelze dále odvolávat [§ 113 odst. 1 písm. a) a odst. 4 daňového řádu].

[21] Stěžovateli je nutno dát za pravdu v tom, že procesní postup krajského soudu v dané věci byl přinejmenším neobvyklý. Stěžovatel skutečně mohl s ohledem na dobu vedení řízení a nařízení jednání ve věci včetně dokazování důvodně očekávat, že ve věci bude vydáno meritorní rozhodnutí (tedy že podmínky řízení jsou splněny). Přesto je nutno konstatovat, že dospěl-li krajský soud k závěru, že podmínky řízení splněny nejsou, neboť odpadl předmět řízení, nezbývalo mu v danou chvíli nic jiného, než žalobu odmítnout dle § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Jelikož tyto podmínky zkoumá ex offo kdykoliv v průběhu řízení, byl takový postup namístě, ačkoliv jej jistě krajský soud mohl a měl učinit výrazně dříve, neboť mu účastníci poskytli již v dřívější fázi řízení informaci, že napadené rozhodnutí bylo v přezkumném řízení změněno. Nutnost odmítnutí žaloby z uvedeného důvodu navíc podporuje i odborná literatura, podle níž musí po celou dobu řízení existovat předmět řízení (v tomto případě napadené rozhodnutí), přičemž k jeho zániku může typicky dojít právě zrušením nebo změnou přezkoumávaného aktu, např. v přezkumném řízení (srov. Kühn, Z. a kol. Soudní řád správní. Komentář. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2019, § 46 Odmítnutí návrhu). K tomu je vhodné ještě dodat, že krajský soud nemá k dispozici procesní prostředky, jak v nastalé situaci namísto napadeného rozhodnutí přezkoumat dané rozhodnutí „ve znění“ rozhodnutí změnového (tím spíše, pokud to účastník sám nenavrhne). Z uvedených důvodů se tedy krajský soud nedopustil svým postupem (byť jinak ne zcela šťastným) takového pochybení, pro něž by bylo namístě napadené usnesení zrušit.