Je-li daňový subjekt v likvidaci a nezvolí si zmocněnce, doručuje se jemu osobně na adresu jeho sídla (§ 45 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), a nikoli jeho likvidátorovi. Likvidátor totiž není zástupcem daňového subjektu (§ 25 ve spojení s § 41 odst. 1 daňového řádu), nýbrž osobou oprávněnou za něj jednat ve smyslu § 24 odst. 2 daňového řádu.
[14] Relevantní právní úpravu pro nyní posuzovanou věc představuje § 24 odst. 2 daňového řádu, dle kterého je „[j]ménem právnické osoby oprávněn při správě daní jednat její statutární orgán, nebo ten, kdo prokáže, že je oprávněn jejím jménem podle jiného právního předpisu jednat“. Podle § 45 odst. 1 věty první daňového řádu se právnické osobě doručuje na adresu jejího sídla. Podle § 41 odst. 1 daňového řádu „[m]á-li osoba, které je písemnost doručována, zástupce, doručují se písemnosti pouze tomuto zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnění k zastupování.“ Kdo je pro účely daňového řádu zástupcem, vyplývá z taxativního výčtu v § 25 daňového řádu. Je jím zákonný zástupce nebo opatrovník, ustanovený zástupce, zmocněnec, společný zmocněnec nebo společný zástupce.
[15] Napadený rozsudek městského soudu vychází z rozlišení osob oprávněných jednat za právnickou osobu na straně jedné a zástupce dané právnické osoby na straně druhé. Jádro nosných důvodů napadeného usnesení představuje závěr, dle kterého likvidátor není zástupcem stěžovatele, nýbrž osobou, která je stejně jako statutární orgán oprávněna jednat za právnickou osobu. Ačkoliv stěžovatel podal poměrně podrobnou kasační stížnost, proti tomuto ústřednímu závěru napadeného rozsudku se výslovně nevymezuje a setrvává na podstatě své argumentace uplatněné již v řízení před městským soudem. Jeho kasační námitky tedy fakticky míří toliko do dílčích argumentačních závěrů městského soudu, aniž by současně předestřel polemiku s výše nastíněným klíčovým závěrem městského soudu. Byť lze kasační stížnost i přes výše uvedené s ohledem na uplatněné důvody považovat za přípustnou (srov. např. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 12. 2018, čj. 9 Afs 34/2018-33), podoba kasační argumentace nepochybně musí mít svůj odraz i ve způsobu a míře přezkumu napadeného usnesení ze strany Nejvyššího správního soudu.
[15] Napadený rozsudek městského soudu vychází z rozlišení osob oprávněných jednat za právnickou osobu na straně jedné a zástupce dané právnické osoby na straně druhé. Jádro nosných důvodů napadeného usnesení představuje závěr, dle kterého likvidátor není zástupcem stěžovatele, nýbrž osobou, která je stejně jako statutární orgán oprávněna jednat za právnickou osobu. Ačkoliv stěžovatel podal poměrně podrobnou kasační stížnost, proti tomuto ústřednímu závěru napadeného rozsudku se výslovně nevymezuje a setrvává na podstatě své argumentace uplatněné již v řízení před městským soudem. Jeho kasační námitky tedy fakticky míří toliko do dílčích argumentačních závěrů městského soudu, aniž by současně předestřel polemiku s výše nastíněným klíčovým závěrem městského soudu. Byť lze kasační stížnost i přes výše uvedené s ohledem na uplatněné důvody považovat za přípustnou (srov. např. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 12. 2018, čj. 9 Afs 34/2018-33), podoba kasační argumentace nepochybně musí mít svůj odraz i ve způsobu a míře přezkumu napadeného usnesení ze strany Nejvyššího správního soudu.
[16] Jestliže stěžovatel namítá, že pro posouzení otázky, komu měl žalovaný doručovat žalobou napadené rozhodnutí, je určující § 24 odst. 2 daňového řádu ve spojení s § 193 občanského zákoníku, Nejvyšší správní soud v tomto ohledu odkazuje na logickou a srozumitelnou argumentaci městského soudu, k níž se (jak již bylo výše uvedeno) stěžovatel výslovně nevymezil. Daná ustanovení toliko určují, kdo je osobou oprávněnou jednat za právnickou osobu. Skutečnost, že takovou osobou je likvidátor, ale městský soud nijak nezpochybňoval. Nezpochybňoval ani to, že je likvidátor oprávněn písemnost určenou právnické osobě v místě, kam bude doručována, převzít. Pro posouzení věci je však podstatná otázka, komu měl žalovaný dané rozhodnutí doručovat. Zde lze opět poukázat na podrobnou argumentaci městského soudu, podle níž stěžovatelem odkazovaná ustanovení na tuto otázku neposkytují žádnou odpověď, neboť neupravují způsob doručování. Z úpravy doručování obsažené v daňovém řádu plyne, že v případě, kdy má právnická osoba zástupce, se doručuje jejímu zástupci (§ 41 daňového řádu). Pokud zástupce nemá, doručují správní orgány písemnosti do sídla právnické osoby (§ 45 odst. 1 daňového řádu). Likvidátor zástupcem právnické osoby, jak jej chápe daňový řád, není. To vyplývá zejm. z toho, že není uveden v definičním taxativním výčtu obsaženém v § 25 daňového řádu. Tento závěr potvrzuje také městským soudem obsáhle citovaná odborná literatura.
[16] Jestliže stěžovatel namítá, že pro posouzení otázky, komu měl žalovaný doručovat žalobou napadené rozhodnutí, je určující § 24 odst. 2 daňového řádu ve spojení s § 193 občanského zákoníku, Nejvyšší správní soud v tomto ohledu odkazuje na logickou a srozumitelnou argumentaci městského soudu, k níž se (jak již bylo výše uvedeno) stěžovatel výslovně nevymezil. Daná ustanovení toliko určují, kdo je osobou oprávněnou jednat za právnickou osobu. Skutečnost, že takovou osobou je likvidátor, ale městský soud nijak nezpochybňoval. Nezpochybňoval ani to, že je likvidátor oprávněn písemnost určenou právnické osobě v místě, kam bude doručována, převzít. Pro posouzení věci je však podstatná otázka, komu měl žalovaný dané rozhodnutí doručovat. Zde lze opět poukázat na podrobnou argumentaci městského soudu, podle níž stěžovatelem odkazovaná ustanovení na tuto otázku neposkytují žádnou odpověď, neboť neupravují způsob doručování. Z úpravy doručování obsažené v daňovém řádu plyne, že v případě, kdy má právnická osoba zástupce, se doručuje jejímu zástupci (§ 41 daňového řádu). Pokud zástupce nemá, doručují správní orgány písemnosti do sídla právnické osoby (§ 45 odst. 1 daňového řádu). Likvidátor zástupcem právnické osoby, jak jej chápe daňový řád, není. To vyplývá zejm. z toho, že není uveden v definičním taxativním výčtu obsaženém v § 25 daňového řádu. Tento závěr potvrzuje také městským soudem obsáhle citovaná odborná literatura.
[17] Stěžovatel sice v kasační stížnosti v této souvislosti (byť okrajově) zmínil i to, že v průběhu správního řízení měl zástupkyni, kterou byla advokátka Mgr. Lenka Nováková. Mezi účastníky v dané věci nicméně není sporné, že této zástupkyni byl v průběhu řízení před správními orgány pozastaven výkon advokacie. Tvrdí-li stěžovatel, že se městský soud otázkou vlivu zániku zastoupení v důsledku pozastavení výkonu advokacie nezabýval, nelze mu v tomto přisvědčit, neboť odůvodnění nyní napadeného usnesení v rámci části věnované posouzení věci z dané skutečnosti výslovně vychází (viz bod 31. odůvodnění). Žádnou konkrétní argumentaci zpochybňující zánik zastoupení v důsledku pozastavení výkonu advokacie shora označené advokátky stěžovatel nenabízí. Namítá-li stěžovatel v návaznosti na výše uvedené i to, že jej měl v dané situaci žalovaný vyzvat k doložení platné plné moci, lze připomenout, že plná moc je jednostranným právním úkonem zmocnitele, kterým zmocnitel potvrzuje a zmocněnec prokazuje existenci smluvního zastoupení. Plná moc má tedy pouze deklaratorní povahu (srov. § 33 odst. 1 správního řádu). Obvykle nemůže být úkolem správního orgánu z vlastní iniciativy ověřovat v průběhu řízení existenci smluvního zastoupení či zjišťovat konkrétní podmínky takového zastoupení, a to tím spíše, že v nyní projednávané věci řízení před žalovaným není dáno povinné zastoupení. Je především na daňovém subjektu, případně na jeho novém zmocněnci (je-li takový), aby o změnách týkajících se zastoupení správní orgány informoval. S ohledem na výše uvedené tedy ani související kasační argumentace stěžovatele týkající se zastoupení uvedenou advokátkou nemůže být důvodná.
[17] Stěžovatel sice v kasační stížnosti v této souvislosti (byť okrajově) zmínil i to, že v průběhu správního řízení měl zástupkyni, kterou byla advokátka Mgr. Lenka Nováková. Mezi účastníky v dané věci nicméně není sporné, že této zástupkyni byl v průběhu řízení před správními orgány pozastaven výkon advokacie. Tvrdí-li stěžovatel, že se městský soud otázkou vlivu zániku zastoupení v důsledku pozastavení výkonu advokacie nezabýval, nelze mu v tomto přisvědčit, neboť odůvodnění nyní napadeného usnesení v rámci části věnované posouzení věci z dané skutečnosti výslovně vychází (viz bod 31. odůvodnění). Žádnou konkrétní argumentaci zpochybňující zánik zastoupení v důsledku pozastavení výkonu advokacie shora označené advokátky stěžovatel nenabízí. Namítá-li stěžovatel v návaznosti na výše uvedené i to, že jej měl v dané situaci žalovaný vyzvat k doložení platné plné moci, lze připomenout, že plná moc je jednostranným právním úkonem zmocnitele, kterým zmocnitel potvrzuje a zmocněnec prokazuje existenci smluvního zastoupení. Plná moc má tedy pouze deklaratorní povahu (srov. § 33 odst. 1 správního řádu). Obvykle nemůže být úkolem správního orgánu z vlastní iniciativy ověřovat v průběhu řízení existenci smluvního zastoupení či zjišťovat konkrétní podmínky takového zastoupení, a to tím spíše, že v nyní projednávané věci řízení před žalovaným není dáno povinné zastoupení. Je především na daňovém subjektu, případně na jeho novém zmocněnci (je-li takový), aby o změnách týkajících se zastoupení správní orgány informoval. S ohledem na výše uvedené tedy ani související kasační argumentace stěžovatele týkající se zastoupení uvedenou advokátkou nemůže být důvodná.
[18] Dále je třeba zdůraznit, že městský soud nijak nezpochybnil ani to, že by pro posouzení věci byla relevantní právní úprava obsažená v daňovém úřadu. Pouze na závěr do podrobného odůvodnění napadeného usnesení včlenil (jeho slovy „pro úplnost“) také srovnání s pravidly, která jsou obsažená v soudním řádu správním, a poukázal na to, že ani v soudním řízení správním není likvidátor vnímán jako „procesní zástupce“, ale jako osoba oprávněna jednat za korporaci. Současně také uvedl konkrétní důvody (obdobnost § 33 odst. 4 s. ř. s. a § 24 odst. 2 daňového řádu), kvůli kterým je judikatura týkající se soudního řízení relevantní i pro nyní posuzovanou věc. Z odůvodnění napadeného usnesení je však zřejmé, že městský soud primárně vycházel z úpravy obsažené v daňovém řádu. Pokud vedle toho provedl srovnání a poukázal na to, že jeho výklad daňového řádu je totožný s výkladem obdobného ustanovení jiného procesního předpisu, nelze takovému postupu z hlediska zákonnosti nic vytknout. Ba naopak lze výklad vypořádávající se také s nazíráním jiných předpisů či právních odvětví na obdobný či totožný právní institut nanejvýš kvitovat, neboť právní řád, založený na principech jednoty, racionality a vnitřní obsahové bezrozpornosti, s sebou nutně přináší imperativ stejného náhledu na srovnatelné právní instituty, byť upravené v rozdílných právních předpisech či dokonce odvětvích (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2005-54, č. 791/2006 Sb. NSS).
[18] Dále je třeba zdůraznit, že městský soud nijak nezpochybnil ani to, že by pro posouzení věci byla relevantní právní úprava obsažená v daňovém úřadu. Pouze na závěr do podrobného odůvodnění napadeného usnesení včlenil (jeho slovy „pro úplnost“) také srovnání s pravidly, která jsou obsažená v soudním řádu správním, a poukázal na to, že ani v soudním řízení správním není likvidátor vnímán jako „procesní zástupce“, ale jako osoba oprávněna jednat za korporaci. Současně také uvedl konkrétní důvody (obdobnost § 33 odst. 4 s. ř. s. a § 24 odst. 2 daňového řádu), kvůli kterým je judikatura týkající se soudního řízení relevantní i pro nyní posuzovanou věc. Z odůvodnění napadeného usnesení je však zřejmé, že městský soud primárně vycházel z úpravy obsažené v daňovém řádu. Pokud vedle toho provedl srovnání a poukázal na to, že jeho výklad daňového řádu je totožný s výkladem obdobného ustanovení jiného procesního předpisu, nelze takovému postupu z hlediska zákonnosti nic vytknout. Ba naopak lze výklad vypořádávající se také s nazíráním jiných předpisů či právních odvětví na obdobný či totožný právní institut nanejvýš kvitovat, neboť právní řád, založený na principech jednoty, racionality a vnitřní obsahové bezrozpornosti, s sebou nutně přináší imperativ stejného náhledu na srovnatelné právní instituty, byť upravené v rozdílných právních předpisech či dokonce odvětvích (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2005-54, č. 791/2006 Sb. NSS).
[19] Pro posouzení věci není relevantní ani odkaz stěžovatele na odbornou literaturu týkající se důsledků vstupu právnické osoby do likvidace. Je nutno opětovně zdůraznit, že městský soud v napadeném rozsudku nepopřel, že vstupem právnické osoby dochází k přechodu působnosti statutárního orgánu na likvidátora. Jak již bylo výše uvedeno, napadené usnesení vychází z toho, že otázka jednání za právnickou osobu není totožná s tím, komu má správní orgán doručovat písemnosti týkající se právnické osoby. Přenositelné nejsou ani závěry stěžovatelem citovaného usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2003, čj. 5 A 122/2002-41, č. 60/2004 Sb. NSS. Dané usnesení, které dovodilo povinnost správních orgánů doručovat rozhodnutí týkající se právnické osoby jejímu likvidátorovi, vycházelo z § 25 odst. 1 zákona č. 71/1967 Sb., správního řádu, dle kterého byly písemnosti doručovány „[…] do vlastních rukou, tomu, kdo je oprávněn za orgán nebo organizaci jednat“. Totéž platí pro stěžovatelem odkazovaný rozsudek Městského soudu sp. zn. 7 Ca 156/2009, vycházející z § 26d odst. 5 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění. Úprava obsažená v daňovém řádu obdobné ustanovení neobsahuje. Stanoví naopak pravidlo, dle nějž jsou písemnosti doručovány do sídla dané právnické osoby. Na posouzení věci nemá rovněž vliv to, zda žalovaný v průběhu správního řízení jednal výlučně s likvidátorem. Městský soud totiž nezpochybnil, že likvidátor je osobou oprávněnou za stěžovatele jednat. V podrobnostech lze opět odkázat na přiléhavé odůvodnění městského soudu v bodě 40. napadeného usnesení. Stěžovatelův požadavek na doručování rozhodnutí na adresu či do datové schránky likvidátora nemá v zákoně žádnou oporu. Jak přiléhavě podotkl městský soud, likvidátor je v obdobné pozici jako statutární orgán. Je oprávněn převzít písemnost doručovanou právnické osobě, avšak z toho automaticky neplyne, že by snad daná písemnost měla být doručována do datové schránky statutárního orgánu či na jeho osobní adresu.
[19] Pro posouzení věci není relevantní ani odkaz stěžovatele na odbornou literaturu týkající se důsledků vstupu právnické osoby do likvidace. Je nutno opětovně zdůraznit, že městský soud v napadeném rozsudku nepopřel, že vstupem právnické osoby dochází k přechodu působnosti statutárního orgánu na likvidátora. Jak již bylo výše uvedeno, napadené usnesení vychází z toho, že otázka jednání za právnickou osobu není totožná s tím, komu má správní orgán doručovat písemnosti týkající se právnické osoby. Přenositelné nejsou ani závěry stěžovatelem citovaného usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2003, čj. 5 A 122/2002-41, č. 60/2004 Sb. NSS. Dané usnesení, které dovodilo povinnost správních orgánů doručovat rozhodnutí týkající se právnické osoby jejímu likvidátorovi, vycházelo z § 25 odst. 1 zákona č. 71/1967 Sb., správního řádu, dle kterého byly písemnosti doručovány „[…] do vlastních rukou, tomu, kdo je oprávněn za orgán nebo organizaci jednat“. Totéž platí pro stěžovatelem odkazovaný rozsudek Městského soudu sp. zn. 7 Ca 156/2009, vycházející z § 26d odst. 5 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění. Úprava obsažená v daňovém řádu obdobné ustanovení neobsahuje. Stanoví naopak pravidlo, dle nějž jsou písemnosti doručovány do sídla dané právnické osoby. Na posouzení věci nemá rovněž vliv to, zda žalovaný v průběhu správního řízení jednal výlučně s likvidátorem. Městský soud totiž nezpochybnil, že likvidátor je osobou oprávněnou za stěžovatele jednat. V podrobnostech lze opět odkázat na přiléhavé odůvodnění městského soudu v bodě 40. napadeného usnesení. Stěžovatelův požadavek na doručování rozhodnutí na adresu či do datové schránky likvidátora nemá v zákoně žádnou oporu. Jak přiléhavě podotkl městský soud, likvidátor je v obdobné pozici jako statutární orgán. Je oprávněn převzít písemnost doručovanou právnické osobě, avšak z toho automaticky neplyne, že by snad daná písemnost měla být doručována do datové schránky statutárního orgánu či na jeho osobní adresu.
[20] Teprve po doručení rozhodnutí na adresu v sídle žalovaného (byť fikcí podle § 47 odst. 2 daňového řádu), mohlo být doručeno také likvidátorovi postupem podle § 45 odst. 4 věty druhé daňového řádu. Toto doručení však nemá žádný vliv na uplatnění fikce. Dokonce takové doručení ani není zákonnou povinností správce daně, což plyne z textu daného ustanovení: „Písemnost, která nebyla vyzvednuta ve stanovené lhůtě, může správce daně doručit na adresu místa pobytu fyzické osoby oprávněné jednat jménem této právnické osoby podle § 24 odst. 2, pokud je mu adresa jejího místa pobytu známa.“ Jestliže při tomto (svojí povahou informativním) doručení rozhodnutí likvidátorovi žalovaný neupozornil na skutečnost, že rozhodnutí považuje za doručené k jinému datu, shoduje se Nejvyšší správní soud s městským soudem, že by uvedení takových doprovodných informací jistě pomohlo lepší informovanosti likvidátora. I kdyby však žalovaný rozhodnutí podle § 45 odst. 4 daňového řádu nedoručil likvidátorovi vůbec, na účinky doručení fikcí a zákonnost postupu žalovaného (včasnost žaloby) by to nemělo žádný vliv. Nejvyšší správní soud se v této souvislosti nemohl ztotožnit ani s argumentací stěžovatele odvolávající se na ochranu právní jistoty. Jak bylo výše podrobněji odůvodněno, v posuzované věci je nepochybné, kdy bylo stěžovateli v souladu se zákonem doručeno rozhodnutí žalovaného a od jakého data začala běžet lhůta pro podání žaloby. Ve věci nebyl dán ani souběh doručování stěžovateli a jeho likvidátorovi, který by mohl vnést do posouzení dané otázky jakoukoli nejistotu. Kroky žalovaného při doručování na sebe logicky a časově navazovaly. Je to naopak institut fikce doručení, který v zákonem striktně vymezených případech napomáhá dosažení právní jistoty jako jednoho z hlavních ústavních postulátů v podmínkách právního státu (srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 92/01, č. 115/2002 Sb. ÚS.) Lze ještě dodat, že pokud stěžovatel zásilky doručované v souladu se zákonem na adresu jeho sídla nepřebíral a ani nevyužil jiné možnosti doručování (zřízení datové schránky, sdělení jiné doručovací adresy), podílel se sám na vzniku rizika, že mu případně některá písemnost nebude fyzicky doručena, což je však jeho odpovědnost (obdobně viz nález Ústavního soudu ze dne 11. 6. 2013, sp. zn. III. ÚS 272/13, č. 106/2013 Sb. ÚS, nebo usnesení ze dne 23. 4. 2019, sp. zn. I. ÚS 947/19). Zbývá dodat, že stěžovatel i v této části kasační stížnosti v zásadě pouze zopakoval svou argumentaci uplatněnou již v řízení před městským soudem, aniž by podrobněji reflektoval podstatu závěrů napadeného usnesení. Ani v tomto ohledu tedy kasační stížnost nemůže být důvodná.