(v textu jen „daňový řád“) Přezkumné řízení podle $ 55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, provede správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni. Nic na tom nemění skutečnost, že po vydání přezkoumávaného rozhodnutí daňový subjekt změnil své sídlo. Ustanovení $ 55b odst. 6 citovaného zákona je speciálním k obecné úpravě místní příslušnosti obsažené v $ 4 tohoto zákona.
(v textu jen „daňový řád“) Přezkumné řízení podle $ 55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, provede správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni. Nic na tom nemění skutečnost, že po vydání přezkoumávaného rozhodnutí daňový subjekt změnil své sídlo. Ustanovení $ 55b odst. 6 citovaného zákona je speciálním k obecné úpravě místní příslušnosti obsažené v $ 4 tohoto zákona.
C.) Nejvyšší správní soud vyhodnotil rov- něž jako neopodstatněný stížní bod týkající se určení místně příslušného správce daně. Stížní námitka je koncipována tak, že $ 55b odst. 6 daňového řádu vůbec neřeší otázku místní příslušnosti. Řeší pouze příslušnost funkční. V ostatním, zejm. v otázce místní pří- slušnosti, se užije obecná úprava dle $ 4 odst. 1 daňového řádu. Místní příslušnost správce daně je obecně vymezena v $ 4 odst. 1 daňo- vého řádu místem sídla právnické osoby. Da- 1051 2147 ňový řád ovšem v témže ustanovení stanoví, že může být upravena i na jiných místech da- ňového řádu nebo iv jiných právních předpi- sech. Tak tomu je i v případě řízení o pře- zkoumávání daňového rozhodnutí konaného dle $ 55b daňového řádu. Citované ustanove- ní ve svém šestém odstavci jednoznačně ur- čuje, že řízení provede správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupní. Termín „rozhodl“ jasně určuje, že orgánem přísluš- ným k provedení přezkumu je daňový orgán, který ve věci již jednou rozhodoval, nezávisle na tom, zda v mezidobí došlo ke změně sídla daňového subjektu. Rovněž to, že $ 55b odst. 6 daňového řádu užívá pojmu „provede“, lze chápat jako imperativní určení povinnosti přezkumné řízení provést a podporuje násled- né užití pojmu „rozhodl“. Lze předpokládat, že pokud by zákonodárce zamýšlel podrobit reži- mu „obecné“ úpravy místní příslušnosti i tyto případy, pak by patrně užil spojení „k prove- dení přezkumného řízení je příslušný [..]“, a navodil tak možnost případné změny této příslušnosti. Nelze navíc odhlédnout od sku- tečnosti, že v souvislosti s právní úpravou ob- novy daňového řízení daňový řád obsahuje v $ 54 odst. 5 pravidlo, podle kterého „[p]řeš- la-li místní příslušnost na jiného správce da- ně, než který v původní věci rozhodoval, ná- vrh na obnovu řízení se podává u správce daně, který je místně příslušný v době podá- ní návrhu“. Pokud by zákonodárce měl v úmyslu připustit následnou změnu přísluš- nosti orgánu povolaného provést přezkumné řízení podle $ 55b daňového řádu, výslovně by tuto okolnost upravil, jak učinil v případě obnovy řízení. To se však nestalo. 1052 K námitce, že „původní“ správce daně již nemá v souvislosti ze změnou sídla právnické osoby k dispozici daňový spis, lze konstato- vat, že běžnější budou případy, kdy daňový subjekt předtím vyčerpal řádné opravné pro- středky a o přezkumu bude rozhodovat odvo- lací orgán. Vzhledem k tomu, že příslušnost odvolacího orgánu se odvíjí od příslušnosti správce daně, si lze představit, že zejména v případech přesunutí sídla daňového subjek- tu do obvodu jiného kraje, by neměl k dispo- zici „původní“ daňový spis ani jeden z odvola- cích orgánů, a spisy by musely být vyžádány. Lze tedy uzavřít, že $ 55b odst. 6 daňové- ho řádu kategoricky určuje, který konkrétní orgán přezkumné řízení provede a nedává prostor pro zohlednění skutečností, které případně následně nastaly. Ustanovení $ 55b odst. 6 daňového řádu je proto ustanovením speciálním vůči obecnému $ 4 odst. 1 téhož zákona, alespoň pokud jde o určení místní příslušnosti, a proto má aplikační přednost. Navíc kategoricky určuje příslušnost funkč- ní. To však nic nemění na výše učiněných zá- věrech. Navíc nelze tvrdit, že by formulace $ 55b odst. 6 daňového řádu mohla stěžovatele udržovat v nejistotě o určení místně příslušné- ho správce daně. K argumentu, že „Původní“ správce daně již nemá v souvislosti ze změnou sídla právnické osoby k dispozici daňový spis, lze konstatovat, že tato okolnost nemůže změ- nit shora uvedený závěr o určení místní pří- slušnosti. Navíc budou běžnější případy, kdy daňový subjekt předtím vyčerpal řádné oprav- né prostředky a o přezkumu bude rozhodovat odvolací orgán, který si následně vyžádá k pro- vedení přezkumného řízení daňový spis. (...) 2148 Daňové řízení: přezkoumání daňového rozhodnutí; provedení daňové kontroly k $ 31 odst. 2, $ 55b odst. 1 a odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb.,o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb.* (v textu jen „daňový řád“) I. Porušilli správce daně svoji povinnost zjistit skutečnosti rozhodné pro správ- né stanovení daňové povinnosti co nejúplněji ($ 31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správně daní a poplatků), spočívá rozhodnutí vydané v tomto řízení na podstatné vadě řízení. Tato vada je důvodem pro nařízení přezkoumání daňového rozhodnutí (5 55b odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb.) a může být odstraněna zopakováním či dopl- něním dokazování v tomto řízení. II. V situaci, kdy je třeba v rámci přezkumného řízení ($ 55b odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správně daní a poplatků) prověřovat u daňového subjektu skutko- vé otázky za účelem odstranění podstatných vad předchozího řízení, je správce da- ně povinen provést daňovou kontrolu. To samozřejmě za podmínky, že tyto skutko- vé otázky nelze vyřešit na základě důkazů, které již jsou obsahem správního spisu.
Společnost s ručením omezeným I. M. service proti Finančnímu ředitelství v Hradci Krá- lové o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
datečně stanovena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 1998 nepodal dokonce ani odvolání, natož následně správní žalobu. Svou procesní pasivitou tak sám zúžil rozsah případného následného soudního přezkumu rozhodnutí vydaného podle § 55b daňového řádu. Své námitky k celému průběhu daňového řízení proto nemůže přenášet do tohoto řízení a fakticky tak „nahrazovat“ odvolací řízení proti dodatečnému platebnímu výměru, které, jak již bylo uvedeno, ve věci neproběhlo.
Stěžovatel namítl, že krajský soud shledal v původním daňovém řízení více pochybení. Předně je třeba upozornit na to, že ke zjišťování skutečného obsahu odůvodnění soudního rozhodnutí nelze mechanicky užít výkladových pravidel sloužících k interpretaci právních norem. Soudní rozhodnutí právní normou není. Jde především o důsledky, které stěžovatel připisuje užití plurálu namísto singuláru v případě „procesních pochybení“ na str. 2 kasační stížnosti.
Krajský soud v rozsudku čj. 30 Ca 278/2001
19, jímž zrušil rozhodnutí žalovaného o nepovolení přezkumu, konstatoval, že „daňové řízení vykazovalo procesní pochybení, která nebyla v souladu se zákonem žalovaným odstraněna. Jedná se zejména o pořizování svědeckých výpovědí…“Lze připustit, že na tomto místě rozsudku není zřejmé, zda se jedná o jediné pochybení. Z další části odůvodnění jsou však již zřejmé důvody, pro něž soud zrušil rozhodnutí žalovaného o nenařízení přezkumu. Soud jednoznačně označil za pochybení nastalá v průběhu daňového řízení provedení výslechu svědků JUDr. Š. a E. A. T. (proto použitý plurál u pojmu „svědeckých výpovědí“) v nepřítomnosti stěžovatele, což je v rozporu s § 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu. Tato vada byla ve vztahu k prvně uvedenému svědku následně odstraněna. Krajský soud se však neztotožnil s konstatováním žalovaného, že výslech druhého svědka nebylo možno opakovaně provést z důvodu jeho neznámého pobytu, jelikož nemohl posoudit, zda žalovaný tento důkaz stále pokládá za podpůrný důkazní prostředek, nebo jej pro procesní pochybení vyloučil.
Lze uzavřít, že krajský soud nepochybil, pokud nepřihlédl k důkazům, které směřovaly nad rámec rozsahu povoleného přezkumu, a správní rozhodnutí přezkoumal jen co do námitek, které se týkaly tvrzených pochybení, pro které bylo přezkumné řízení povoleno. Žalobci nebyl vymezený rozsah přezkumného řízení vykládán k tíži.
Dle stěžovatele se krajský soud rovněž nezabýval námitkou, že správní orgány byly povinny vyhodnotit, zda výpověď svědka, byť učiněná v rozporu se zákonem, mu nepřináší v řízení lepší právní postavení. Ani tato námitka není důvodná. Správní orgány v daňovém řízení postupují v souladu s právními předpisy tak, aby byl zjištěn skutečný stav věci, a aby daň byla řádně stanovena a vybrána ve správné výši. Nemá-li daňový subjekt možnost být přítomen u výslechu svědka a klást mu otázky, je taková svědecká výpověď důkazem pořízeným v rozporu s § 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu. Z obsahu odůvodnění rozhodnutí žalovaného vyplývá důvod vyloučení předmětného protokolu z důkazních prostředků. Výslech tohoto svědka nemohl být znovu proveden, neboť svědek je nekontaktní. Procesní pochybení při pořizování jeho výpovědi konstatoval již krajský soud v rozsudku čj. 30 Ca 278/2001
19, přičemž tuto skutečnost považoval za důvod, pro který mělo být nařízeno přezkumné řízení. Pokud by měla být argumentace stěžovatele na tomto místě správná, musel by obdobně krajský soud v rozsudku čj. 30 Ca 278/2001
19 vyhodnotit, že byť nezákonný výslech svědka přináší stěžovateli lepší právní postavení. Pak by ovšem nebylo důvodu k provedení přezkumného řízení podle § 55b daňového řádu. To jistě nebylo v procesním zájmu stěžovatele.
Nejvyšší správní soud vyhodnotil rovněž jako neopodstatněný stížní bod týkající se určení místně příslušného správce daně. Stížní námitka je koncipována tak, že § 55b odst. 6 daňového řádu vůbec neřeší otázku místní příslušnosti. Řeší pouze příslušnost funkční. V ostatním, zejm. v otázce místní příslušnosti, se užije obecná úprava dle § 4 odst. 1 daňového řádu. Místní příslušnost správce daně je obecně vymezena v § 4 odst. 1 daňového řádu místem sídla právnické osoby. Daňový řád ovšem v témže ustanovení stanoví, že může být upravena i na jiných místech daňového řádu nebo i v jiných právních předpisech. Tak tomu je i v případě řízení o přezkoumávání daňového rozhodnutí konaného dle § 55b daňového řádu. Citované ustanovení ve svém šestém odstavci jednoznačně určuje, že řízení provede správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni. Termín „rozhodl“ jasně určuje, že orgánem příslušným k provedení přezkumu je daňový orgán, který ve věci již jednou rozhodoval, nezávisle na tom, zda v mezidobí došlo ke změně sídla daňového subjektu. Rovněž to, že § 55b odst. 6 daňového řádu užívá pojmu „provede“ lze chápat jako imperativní určení povinnosti přezkumné řízení provést a podporuje následné užití pojmu „rozhodl“. Lze předpokládat, že pokud by zákonodárce zamýšlel podrobit režimu „obecné“ úpravy místní příslušnosti i tyto případy, pak by patrně užil spojení „k provedení přezkumného řízení je příslušný…“ a navodil tak možnost případné změny této příslušnosti. Nelze navíc odhlédnout od skutečnosti, že v souvislosti s právní úpravou obnovy daňového řízení daňový řád obsahuje v § 54 odst. 5 pravidlo, podle kterého „přešla-li místní příslušnost na jiného správce daně, než který v původní věci rozhodoval, návrh na obnovu řízení se podává u správce daně, který je místně příslušný v době podání návrhu“. Pokud by zákonodárce měl v úmyslu připustit následnou změnu příslušnosti orgánu povolaného provést přezkumné řízení podle § 55b daňového řádu, výslovně by tuto okolnost upravil, jak učinil v případě obnovy řízení. To se však nestalo.
K námitce, že „původní“ správce daně již nemá v souvislosti ze změnou sídla právnické osoby k dispozici daňový spis, lze konstatovat, že běžnější budou případy, kdy daňový subjekt předtím vyčerpal řádné opravné prostředky a o přezkumu bude rozhodovat odvolací orgán. Vzhledem k tomu, že příslušnost odvolacího orgánu se odvíjí od příslušnosti správce daně, si lze představit, že zejména v případech přesunutí sídla daňového subjektu do obvodu jiného kraje by neměl k dispozici „původní“ daňový spis ani jeden z odvolacích orgánů a spisy by musely být vyžádány.
Lze tedy uzavřít, že § 55b odst. 6 daňového řádu kategoricky určuje, který konkrétní orgán přezkumné řízení provede a nedává prostor pro zohlednění skutečností, které případně následně nastaly. Ustanovení § 55b odst. 6 daňového řádu je proto ustanovením speciálním vůči obecnému § 4 odst. 1, alespoň pokud jde o určení místní příslušnosti, a proto má aplikační přednost. Navíc kategoricky určuje příslušnost funkční. To však nic nemění na výše učiněných závěrech. Navíc nelze tvrdit, že by formulace § 55b odst. 6 daňového řádu mohla stěžovatele udržovat v nejistotě o určení místně příslušného správce daně. K argumentu, že „původní“ správce daně již nemá v souvislosti ze změnou sídla právnické osoby k dispozici daňový spis, lze konstatovat, že tato okolnost nemůže změnit shora uvedený závěr o určení místní příslušnosti. Navíc budou běžnější případy, kdy daňový subjekt předtím vyčerpal řádné opravné prostředky a o přezkumu bude rozhodovat odvolací orgán, který si následně vyžádá k provedení přezkumného řízení daňový spis.
Důvodnou není ani poslední námitka, poprvé uplatněná až v kasační stížnosti, že v případě stěžovatele došlo k prekluzi práva doměřit daň.
Problematiku běhu prekluzivních lhůt ve vztahu k přezkumnému řízení podrobně vyložil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svých rozhodnutích ze dne 23. 2. 2010, čj. 7 Afs 20/2007 – 73, a ze dne 9. 3. 2010, čj. 1 Afs 97/2008
88. V obou rozhodnutích zdůraznil, že je třeba rozlišovat mezi lhůtou k vyměření (doměření) daňové povinnosti (§ 47 odst. 1 daňového řádu), lhůtou k zahájení přezkumného řízení (§ 55b odst. 2 daňového řádu) a nejzazší, tj. objektivní, lhůtou, v níž lze daň vyměřit a doměřit (§ 47 odst. 2 daňového řádu, věta druhá).
Zahájení řízení dle § 55b daňového řádu je možné tehdy, pokud je rozhodnutí o povolení či nařízení přezkoumání vydáno a daňovému subjektu doručeno ve lhůtě dvou let následujících po roce, v němž přezkoumávané rozhodnutí nabylo právní moci (§ 55b odst. 2 daňového řádu), a to i tehdy, kdyby se tak stalo až po uplynutí lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu. Tato lhůta se na řízení o přezkoumání daňového rozhodnutí nevztahuje. Bylo by totiž v rozporu se smyslem úpravy přezkoumávání daňových rozhodnutí, aby i v případech, kdy by dvouletá lhůta pro zahájení přezkoumání byla zachována, nebylo možné přezkoumání daňového rozhodnutí provést, protože by již uplynula lhůta podle § 47 odst. 1 daňového řádu. Rozšířený senát v posledně uvedeném rozhodnutí dále dospěl k závěru, že úkony správce daně provedené v přezkumném řízení nemají účinek předvídaný v § 47 odst. 2 větě první tohoto zákona, tedy přerušení lhůty pro vyměření daně nebo její dodatečné stanovení a založení běhu lhůty nové. Žalovaný se tedy mýlí v tom, že rozhodnutí o povolení přezkumu je úkonem ve smyslu tohoto ustanovení. V rámci běhu lhůt v přezkumném řízení se ovšem uplatní § 47 odst. 2 daňového řádu v tom směru, že toto řízení musí být dokončeno (včetně řízení o odvolání proti výsledku přezkoumání) ve lhůtě deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Ve zbytku Nejvyšší správní soud pro stručnost odkazuje na rozhodnutí RS.
Pro nyní posuzovanou věc lze uvést, že daňová povinnost za zdaňovací období prosince 1998, stanovená dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 2. 2000, byla stanovena ve lhůtě dle § 47 odst. 1 daňového řádu. Jak bylo uvedeno výše, pro přezkumné řízení a jeho zahájení má význam lhůta uvedená v § 55b odst. 2 daňového řádu: rozhodnutí o povolení přezkumu bylo vydáno dne 2. 12. 2002, tedy ve lhůtě vymezené v citovaném ustanovení, přičemž rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí potvrzující dodatečný platební výměr č. 3/03 bylo vydáno a nabylo právní moci v prosinci roku 2004. Byla tak zachována i objektivní desetiletá lhůta zakotvená v § 47 odst. 2 daňového řádu.
Na základě shora uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že stěžovatelem uplatněné kasační námitky nejsou důvodné a přitom neshledal jiné vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Proto kasační stížnost v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl jako nedůvodnou.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu podle obsahu spisu žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně 1. července 2010
JUDr. Jan Passer
předseda senátu