[20] Správce daně, žalovaný i městský soud vycházeli z relevantních ustanovení zákona o DPH, stanovících kdy a za jakých podmínek má plátce nárok na odpočet daně. Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH v rozhodném znění „[n]árok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti“. Podle § 73 odst. 1 tohoto zákona pak „[p]látce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem“.
[21] Z uvedených ustanovení zákona o DPH dovodili, že stěžovatel mohl nárok na odpočet daně uplatnit za předpokladu, že zdanitelné plnění přijal od dodavatele uvedeného na daňových dokladech, který byl v době jejich vystavení registrovaným plátcem této daně. V posuzovaném případě přitom nebyla zpochybněna (ani v rámci daňové kontroly prověřována, dle vyjádření žalovaného) skutečnost, že zdanitelné plnění bylo dodáno dodavatelem označeným na dokladech a že je
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 014
stěžovatel použil pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Pro žalovaného, resp. krajský soud, bylo pro neuznání uplatněného nároku na odpočet dostatečným zjištění, že dodavatel nebyl v rozhodné době plátcem daně, protože jeho registrace byla zrušena již k 15. 1. 2001.
[22] Městský soud v odůvodnění rozsudku (stejně tak jako žalovaný) dovodil, že podle § 73 odst. 1 zákona o DPH je mj. podmínkou pro úspěšné (oprávněné) uplatnění nároku na odpočet prokázání tohoto nároku daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem. Důkazní břemeno leží na daňovém subjektu, který nárok na odpočet uplatňuje. Stěžovatel sice předložil doklady k jednotlivým přijatým zdanitelným plněním, dodavatel na nich označený však v době jejich vystavení (ve zdaňovacích obdobích II., III. a IV. čtvrtletí 2005, leden, březen, duben, květen, listopad, prosinec 2006, únor 2007 a duben až červen 2007) nebyl plátcem daně z přidané hodnoty v rozhodné době, a proto splnění zákonné podmínky pro uplatnění nároku neprokázal, naopak její splnění bylo nezvratitelně podle žalovaného vyvráceno. Tento závěr aproboval i městský soud. Oba vycházeli z principu, že pro prokázání nároku na odpočet není dostačující, je-li předložen doklad jen formálně vykazující náležitosti daňového dokladu, je na něm uvedeno DIČ dodavatele a vyčíslena DPH, ale tyto údaje musí odpovídat faktickému stavu. Objektivně doložené zjištění, že dodavatel nebyl v rozhodné době plátcem registrovaným k DPH, považovali za bez dalšího dostatečné pro závěr, že žalobce nemá nárok na odpočet.
[23] Obranu stěžovatele, že podle § 26 zákona o DPH za správnost údajů uvedených v daňovém dokladu odpovídá plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, odmítli a lze přisvědčit, že toto ustanovení nemůže samo o sobě založit úspěch stěžovatele. Ten, kdo daňový doklad vystavuje sice tuto odpovědnost má, nicméně i ten, kdo na základě tohoto dokladu hodlá následně uplatnit nárok na odpočet, si musí být vědom důkazního břemene, které jej v takovém případě stíhá,
*) S účinností od 1. 1. 2009 nahrazen daňovým řádem.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 014
a proto již v době, kdy k přijetí plnění dochází, musí být dostatečně obezřetný, jinak se vystavuje riziku, že důkazní břemeno neunese. Strohé odůvodnění rozsudku soudu, že skutečnost, zda dodavatel uvedený na dokladu je plátcem DPH, si stěžovatel mohl ověřit aktuálně v registru plátců, však nelze považovat za dostatečné vyvrácení námitek stěžovatele. Platný právní předpis v rozhodné době neukládal správci daně povinnost uveřejnit seznam plátců (§ 24 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*)), stejně od 1. 1. 2011 je správce daně oprávněn, nikoliv povinen zpřístupnit údaje v registru plátců DPH dle § 95 odst. 12 zákona o DPH. Zároveň, jak je uvedeno na webových stránkách v systému ARES, všechny informace v tomto systému mají pouze informativní charakter a nemohou být použity jako průkazný podklad pro soudní řízení, ani nemůže být požadována náhrada škody, která by vznikla jejich využitím.
[24] Stěžovatel v kasační stížnosti vytýká správci daně, že jeho postup byl „mechanický“ a že nepřihlédl k výsledkům kontroly, totiž, že plnění byla fakticky uskutečněna dodavatelem (nešlo o plnění fiktivní) a že po formální stránce docházelo i k řádnému vystavování dokladů. Je nutno zdůraznit, že k vystavování dokladů docházelo řádně jen po formální stránce, stejně tak formálně bylo v pořádku účetnictví stěžovatele, protože faktický stav byl ten, že dodavatel označený na daňových dokladech nebyl registrován jako plátce DPH, přesto byla na dokladech tato daň uvedena. Pro přiznání nároku na odpočet DPH však dle zákonné úpravy je rozhodný stav nikoli formálně vykázaný na předmětných dokladech, nýbrž stav faktický. Samotná skutečnost, že nešlo o plnění fiktivní, by v daném případě znamenala toliko splnění jedné z dílčích podmínek uznání nároku na odpočet. Podmínky stanovené zákonem o DPH pro uplatnění nároku však musí být plněny všechny současně (kumulativně). Jednou z nich dle textu § 73 odst. 1 zákona o DPH je, že plnění bylo poskytnuto plátcem. Stále však tím není vyvrácena námitka stěžovatele, že si
nebyl a nemohl být vědom, že dodavatel není registrován jako plátce a že vystavený doklad jen formálně odpovídá daňovému dokladu, požadovanému zákonem o DPH k uplatnění nároku na odpočet.
[25] Městský soud se sice neopomenul vypořádat s tvrzením žalobce, že byly jeho návrhy na provedení svědeckých výslechů p. D., p. S. a p. M. „zamítnuty“; toto tvrzení vyvrátil přímým odkazem na protokoly o výslechu žalobcem navržených svědků, provedených dne 10. 9. 2008 správcem daně za účasti stěžovatele, s tím, že jimi stěžovatel prokazoval toliko faktické uskutečnění plnění uvedeným dodavatelem.
[26] Argumentaci uvedenou stěžovatelem v žalobě, že postup správce daně, potažmo žalovaného nebyl v souladu se Směrnicí a judikaturou Nejvyššího správního soudu, neshledal městský soud důvodnou. K ní toliko uvedl, že článek 167 Směrnice, jehož se stěžovatel dovolával, upravuje okamžik vzniku nároku na odpočet daně a je transponován do § 72 odst. 1 zákona o DPH. Články 168 a 169 Směrnice jsou transponovány do § 72 zákona o DPH a městský soud zdůraznil, že uvedené články se netýkají podmínek pro prokázání nároku na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl řádně zaúčtován, a dále zdůraznil, že obsah § 73 odst. 1 zákona o DPH, podle kterého bylo rozhodováno o doměření daně z přidané hodnoty, odpovídá článku 178 Směrnice.
[27] K námitkám uplatněným při ústním jednání dne 11. 6. 2013, které se týkaly postavení dodavatele jako osoby povinné k dani vzhledem k dosahovaným obratům, jak vyplývají z výsledku kontroly, a tedy naplnění podmínek pro postavení dodavatele jako plátce daně, městský soud nepřihlédl, neboť podle něho byly vzneseny po uplynutí lhůty, ve které lze žalobní body rozšiřovat (§ 71 odst. 2 s. ř. s.).
[28] Nejvyšší správní soud předně přisvědčil stěžovateli, že se městský soud nevypořádal zákonným způsobem s jeho námitkou rozporující postup žalovaného potažmo správce daně se Směrnicí. Při ústním jednání
s odkazem na důvody vymezené v žalobě se stěžovatel dovolával uvedené Směrnice a rozsudku Soudního dvora ze dne 22. 12. 2010, Dankowski, C-438/09, Sb. rozh., s. I-14009, tvrdil, že v něm s odkazem na články 178 a 226 Směrnice soud konstatoval, že osoba povinná k dani má nárok na odpočet, jestliže při splnění všech zákonných podmínek přijala plnění od osoby povinné k dani i v případě, že tato osoba povinná k dani není registrována a že Soudní dvůr rovněž konstatoval, že vnitrostátní předpis nesmí bránit uplatnění nároku na odpočet, je-li plnění poskytnuto osobou povinnou k dani, která není registrována.
[29] Městský soud v rozporu s § 71 odst. 2 s. ř. s. odmítl toto tvrzení pro opožděnost, ačkoliv nešlo o další novou námitku, ale toliko o argumentaci právní podporující důvodnost námitky již v žalobě uplatněné a zasahující podstatu nastoleného sporu.
[30] V uvedeném rozsudku Soudní dvůr uvedl: „1) Článek 18 odst. 1 písm. a) a čl. 22 odst. 3 písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 2006/18/ES, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o snížené sazby daně z přidané hodnoty, musí být vykládány v tom smyslu, že osoba povinná k dani má nárok na odpočet DPH odvedené za služby poskytnuté jinou osobou povinnou k dani, která není registrována k DPH, pokud příslušné faktury obsahují veškeré údaje požadované uvedeným čl. 22 odst. 3 písm. b), především pak údaje, které jsou nezbytné k identifikaci osoby, která uvedené faktury vystavila, a povahy poskytovaných služeb. 2) Článek 17 odst. 6 citované šesté směrnice, ve znění citované směrnice 2006/18/ES, musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, které vylučují nárok na odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené osobou povinnou k dani jiné osobě povinné k dani, která je poskytovatelem služeb, v případě, že posledně uvedená není pro účely této daně registrována.“
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 014
*) S účinností od 1. 5. 2004 nahrazen zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
[31] Protože nepřiznání nároku na odpočet DPH je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, nemohl městský soud, potažmo žalovaný ustat na tom, že samotná skutečnost, že dodavatel není plátcem registrovaným k DPH, postačuje pro odmítnutí uplatněného nároku.
[32] Nejvyšší správní soud za nikoli nerozhodný považuje vývoj právní úpravy institutu registrace plátce DPH (resp. institutu náhrady). Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty*), za rozhodující den pro registraci k DPH považoval den, kdy došlo k překročení obratu pro povinnou registraci. Překročila-li osoba povinná k dani stanovený obrat a nepodala přihlášku k registraci v zákonem stanoveném termínu, zaregistroval ji správce daně následně zpětně k datu, ke kterému se ze zákona stala plátcem daně. Takový plátce byl pak povinen dodatečně vypořádat svoji daňovou povinnost za zdaňovací období, po která nebyla DPH uplatněna, a to na základě jím následně předložených přiznání k DPH. Zákon o dani z přidané hodnoty účinný k 1. 5. 2004 tento systém opustil a vznik plátcovství navázal na den, který uvede správce daně na osvědčení o registraci. Za období, kdy daná osoba měla být plátcem a jí uskutečněná plnění měla podléhat DPH, již nebylo možno daňovou povinnost zpětně vyměřit, a na místo toho byla zavedena náhrada dle § 98 uvedeného zákona. Zákonem č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, k 1. 4. 2011 byl zaveden v § 98 místo 10% náhrady pojem náhradní stanovení daně při nesplnění registrační povinnosti a za období, po které měl být daňový subjekt registrován k DPH, stanovil správce daně daň náhradním způsobem bez omezení, a to ze základu daně – souhrnu úplat za uskutečněná zdanitelná plnění za období, kdy se osoba povinná k dani měla stát plátcem podle zákonné registrační povinnosti. Správce daně nebyl oprávněn přihlédnout k možným odpočtům daně vztahujícím se k daným plněním za toto období. Zákonem č. 502/2012 Sb.,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 014
kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, byl s účinností k 1. 1. 2013 institut náhrady zrušen s tím, že osoba povinná k dani, která dosáhla stanoveného obratu, se opětovně stává plátcem ze zákona ve stanovený den, a nikoli až v okamžiku, kdy ji správce daně zaregistruje.
[33] Důvodová zpráva k návratu k původní právní úpravě (platné do 1. 5. 2004) uvádí: „Jedná se o zjednodušení a větší přehlednost stávajícího systému ,plátcovství‘, které bylo doposud v případě překročení obratu založeno a vázáno pouze na podmínku registrace osoby povinné k dani. Z tohoto důvodu je nově stanovení registrační povinnosti v souladu s návazností na daňový řád podle § 125–131 daňového řádu a s předmětnou judikaturou ESD (např. C-438/09 Dankowski) otázkou pouze evidenční, nikoliv rozhodující pro plnění povinností a uplatnění práv plátce“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2014, čj. 9 Afs 35/2013-21).
[34] Je tak zřejmé, že žalovaný sice v daném případě správně vycházel z právní úpravy pojmu „plátce“ v rozhodné době (2005–2007) v české právní úpravě a za plátce považoval toliko plátce registrovaného, nicméně tato národní úprava registrace plátce nebyla v souladu se Směrnicí a nepřiznání nároku na odpočet nemohl žalovaný (ani městský soud) opírat toliko o zjištění, že dodavatel nebyl plátcem registrovaným.
[35] I když v dané věci nevyvstalo podezření z účasti stěžovatele v tzv. kolotočovém podvodu (tzv. carousel fraud), který se týká řady po sobě jdoucích činností, které vykonává několik subjektů v řetězci dodávek, a společný evropský systém DPH je charakterizován tím, že DPH podléhá každé plnění v rámci řetězce dodávek, i v tomto případě platí, že každé plnění musí být zohledněno samo o sobě a musí být posouzeno objektivně a jako takové, a je třeba chránit dobrou víru nevinného účastníka obchodního vztahu, který nemusí vědět o podvodném jednání.
Robert D. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační *) S účinností od 1. 1. 2014 změněny zákony č. 458/2011 Sb. a č. 344/2013 Sb. text návrhu požadoval zrušení usnesení přiznávajícího odkladný účinek žalobě jako celku, z jeho obsahu je zřejmé, že směřuje pouze proti části, jíž byl odkladný účinek přiznán en bloc i vůči té části územního rozhodnutí, která umísťovala stavbu pozemní komunikace a souvisejících inženýrských sítí. Z tohoto důvodu proto soud rozhodl tak, že se výše uvedené usnesení čj. 45 A 35/2013-30 mění tak, že se žalobě přiznává odkladný účinek k § 125 až § 131 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád*) stížnosti žalobce.