[20] Správce daně, žalovaný i městský
soud vycházeli z relevantních ustanovení zákona o DPH, stanovících kdy a za jakých podmínek má plátce nárok na odpočet daně. Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH v rozhodném
znění „[n]árok na odpočet daně má plátce,
pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro
uskutečnění své ekonomické činnosti“. Podle § 73 odst. 1 tohoto zákona pak „[p]látce
prokazuje nárok na odpočet daně daňovým
dokladem, který byl vystaven plátcem“.
[21] Z uvedených ustanovení zákona
o DPH dovodili, že stěžovatel mohl nárok na
odpočet daně uplatnit za předpokladu, že
zdanitelné plnění přijal od dodavatele uvedeného na daňových dokladech, který byl v době jejich vystavení registrovaným plátcem této
daně. V posuzovaném případě přitom nebyla
zpochybněna (ani v rámci daňové kontroly
prověřována, dle vyjádření žalovaného) skutečnost, že zdanitelné plnění bylo dodáno dodavatelem označeným na dokladech a že je
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 014
stěžovatel použil pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Pro žalovaného, resp. krajský
soud, bylo pro neuznání uplatněného nároku
na odpočet dostatečným zjištění, že dodavatel
nebyl v rozhodné době plátcem daně, protože
jeho registrace byla zrušena již k 15. 1. 2001.
[22] Městský soud v odůvodnění rozsudku (stejně tak jako žalovaný) dovodil, že podle § 73 odst. 1 zákona o DPH je mj. podmínkou pro úspěšné (oprávněné) uplatnění
nároku na odpočet prokázání tohoto nároku
daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem. Důkazní břemeno leží na daňovém subjektu, který nárok na odpočet uplatňuje. Stěžovatel sice předložil doklady k jednotlivým
přijatým zdanitelným plněním, dodavatel na
nich označený však v době jejich vystavení
(ve zdaňovacích obdobích II., III. a IV. čtvrtletí 2005, leden, březen, duben, květen, listopad, prosinec 2006, únor 2007 a duben až
červen 2007) nebyl plátcem daně z přidané
hodnoty v rozhodné době, a proto splnění zákonné podmínky pro uplatnění nároku neprokázal, naopak její splnění bylo nezvratitelně podle žalovaného vyvráceno. Tento závěr
aproboval i městský soud. Oba vycházeli
z principu, že pro prokázání nároku na odpočet není dostačující, je-li předložen doklad
jen formálně vykazující náležitosti daňového
dokladu, je na něm uvedeno DIČ dodavatele
a vyčíslena DPH, ale tyto údaje musí odpovídat faktickému stavu. Objektivně doložené
zjištění, že dodavatel nebyl v rozhodné době
plátcem registrovaným k DPH, považovali za
bez dalšího dostatečné pro závěr, že žalobce
nemá nárok na odpočet.
[22] Městský soud v odůvodnění rozsudku (stejně tak jako žalovaný) dovodil, že podle § 73 odst. 1 zákona o DPH je mj. podmínkou pro úspěšné (oprávněné) uplatnění
nároku na odpočet prokázání tohoto nároku
daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem. Důkazní břemeno leží na daňovém subjektu, který nárok na odpočet uplatňuje. Stěžovatel sice předložil doklady k jednotlivým
přijatým zdanitelným plněním, dodavatel na
nich označený však v době jejich vystavení
(ve zdaňovacích obdobích II., III. a IV. čtvrtletí 2005, leden, březen, duben, květen, listopad, prosinec 2006, únor 2007 a duben až
červen 2007) nebyl plátcem daně z přidané
hodnoty v rozhodné době, a proto splnění zákonné podmínky pro uplatnění nároku neprokázal, naopak její splnění bylo nezvratitelně podle žalovaného vyvráceno. Tento závěr
aproboval i městský soud. Oba vycházeli
z principu, že pro prokázání nároku na odpočet není dostačující, je-li předložen doklad
jen formálně vykazující náležitosti daňového
dokladu, je na něm uvedeno DIČ dodavatele
a vyčíslena DPH, ale tyto údaje musí odpovídat faktickému stavu. Objektivně doložené
zjištění, že dodavatel nebyl v rozhodné době
plátcem registrovaným k DPH, považovali za
bez dalšího dostatečné pro závěr, že žalobce
nemá nárok na odpočet.
[23] Obranu stěžovatele, že podle § 26 zákona o DPH za správnost údajů uvedených
v daňovém dokladu odpovídá plátce, který
uskutečnil zdanitelné plnění, odmítli a lze
přisvědčit, že toto ustanovení nemůže samo
o sobě založit úspěch stěžovatele. Ten, kdo
daňový doklad vystavuje sice tuto odpovědnost má, nicméně i ten, kdo na základě tohoto dokladu hodlá následně uplatnit nárok na
odpočet, si musí být vědom důkazního břemene, které jej v takovém případě stíhá,
*) S účinností od 1. 1. 2009 nahrazen daňovým řádem.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 014
a proto již v době, kdy k přijetí plnění dochází, musí být dostatečně obezřetný, jinak se vystavuje riziku, že důkazní břemeno neunese.
Strohé odůvodnění rozsudku soudu, že skutečnost, zda dodavatel uvedený na dokladu je
plátcem DPH, si stěžovatel mohl ověřit aktuálně v registru plátců, však nelze považovat za
dostatečné vyvrácení námitek stěžovatele.
Platný právní předpis v rozhodné době neukládal správci daně povinnost uveřejnit seznam plátců (§ 24 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků*)), stejně od 1. 1. 2011
je správce daně oprávněn, nikoliv povinen
zpřístupnit údaje v registru plátců DPH dle
§ 95 odst. 12 zákona o DPH. Zároveň, jak je
uvedeno na webových stránkách v systému
ARES, všechny informace v tomto systému
mají pouze informativní charakter a nemohou být použity jako průkazný podklad pro
soudní řízení, ani nemůže být požadována náhrada škody, která by vznikla jejich využitím.
[23] Obranu stěžovatele, že podle § 26 zákona o DPH za správnost údajů uvedených
v daňovém dokladu odpovídá plátce, který
uskutečnil zdanitelné plnění, odmítli a lze
přisvědčit, že toto ustanovení nemůže samo
o sobě založit úspěch stěžovatele. Ten, kdo
daňový doklad vystavuje sice tuto odpovědnost má, nicméně i ten, kdo na základě tohoto dokladu hodlá následně uplatnit nárok na
odpočet, si musí být vědom důkazního břemene, které jej v takovém případě stíhá,
*) S účinností od 1. 1. 2009 nahrazen daňovým řádem.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 014
a proto již v době, kdy k přijetí plnění dochází, musí být dostatečně obezřetný, jinak se vystavuje riziku, že důkazní břemeno neunese.
Strohé odůvodnění rozsudku soudu, že skutečnost, zda dodavatel uvedený na dokladu je
plátcem DPH, si stěžovatel mohl ověřit aktuálně v registru plátců, však nelze považovat za
dostatečné vyvrácení námitek stěžovatele.
Platný právní předpis v rozhodné době neukládal správci daně povinnost uveřejnit seznam plátců (§ 24 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků*)), stejně od 1. 1. 2011
je správce daně oprávněn, nikoliv povinen
zpřístupnit údaje v registru plátců DPH dle
§ 95 odst. 12 zákona o DPH. Zároveň, jak je
uvedeno na webových stránkách v systému
ARES, všechny informace v tomto systému
mají pouze informativní charakter a nemohou být použity jako průkazný podklad pro
soudní řízení, ani nemůže být požadována náhrada škody, která by vznikla jejich využitím.
[24] Stěžovatel v kasační stížnosti vytýká
správci daně, že jeho postup byl „mechanický“ a že nepřihlédl k výsledkům kontroly, totiž, že plnění byla fakticky uskutečněna dodavatelem (nešlo o plnění fiktivní) a že po
formální stránce docházelo i k řádnému vystavování dokladů. Je nutno zdůraznit, že
k vystavování dokladů docházelo řádně jen
po formální stránce, stejně tak formálně bylo
v pořádku účetnictví stěžovatele, protože faktický stav byl ten, že dodavatel označený na
daňových dokladech nebyl registrován jako
plátce DPH, přesto byla na dokladech tato
daň uvedena. Pro přiznání nároku na odpočet DPH však dle zákonné úpravy je rozhodný stav nikoli formálně vykázaný na předmětných dokladech, nýbrž stav faktický. Samotná
skutečnost, že nešlo o plnění fiktivní, by v daném případě znamenala toliko splnění jedné
z dílčích podmínek uznání nároku na odpočet. Podmínky stanovené zákonem o DPH
pro uplatnění nároku však musí být plněny
všechny současně (kumulativně). Jednou
z nich dle textu § 73 odst. 1 zákona o DPH je,
že plnění bylo poskytnuto plátcem. Stále však
tím není vyvrácena námitka stěžovatele, že si
nebyl a nemohl být vědom, že dodavatel není
registrován jako plátce a že vystavený doklad
jen formálně odpovídá daňovému dokladu,
požadovanému zákonem o DPH k uplatnění
nároku na odpočet.
[24] Stěžovatel v kasační stížnosti vytýká
správci daně, že jeho postup byl „mechanický“ a že nepřihlédl k výsledkům kontroly, totiž, že plnění byla fakticky uskutečněna dodavatelem (nešlo o plnění fiktivní) a že po
formální stránce docházelo i k řádnému vystavování dokladů. Je nutno zdůraznit, že
k vystavování dokladů docházelo řádně jen
po formální stránce, stejně tak formálně bylo
v pořádku účetnictví stěžovatele, protože faktický stav byl ten, že dodavatel označený na
daňových dokladech nebyl registrován jako
plátce DPH, přesto byla na dokladech tato
daň uvedena. Pro přiznání nároku na odpočet DPH však dle zákonné úpravy je rozhodný stav nikoli formálně vykázaný na předmětných dokladech, nýbrž stav faktický. Samotná
skutečnost, že nešlo o plnění fiktivní, by v daném případě znamenala toliko splnění jedné
z dílčích podmínek uznání nároku na odpočet. Podmínky stanovené zákonem o DPH
pro uplatnění nároku však musí být plněny
všechny současně (kumulativně). Jednou
z nich dle textu § 73 odst. 1 zákona o DPH je,
že plnění bylo poskytnuto plátcem. Stále však
tím není vyvrácena námitka stěžovatele, že si
nebyl a nemohl být vědom, že dodavatel není
registrován jako plátce a že vystavený doklad
jen formálně odpovídá daňovému dokladu,
požadovanému zákonem o DPH k uplatnění
nároku na odpočet.
[25] Městský soud se sice neopomenul
vypořádat s tvrzením žalobce, že byly jeho návrhy na provedení svědeckých výslechů p. D.,
p. S. a p. M. „zamítnuty“; toto tvrzení vyvrátil
přímým odkazem na protokoly o výslechu žalobcem navržených svědků, provedených
dne 10. 9. 2008 správcem daně za účasti stěžovatele, s tím, že jimi stěžovatel prokazoval
toliko faktické uskutečnění plnění uvedeným dodavatelem.
[26] Argumentaci uvedenou stěžovatelem v žalobě, že postup správce daně, potažmo žalovaného nebyl v souladu se Směrnicí
a judikaturou Nejvyššího správního soudu,
neshledal městský soud důvodnou. K ní toliko uvedl, že článek 167 Směrnice, jehož se
stěžovatel dovolával, upravuje okamžik vzniku nároku na odpočet daně a je transponován do § 72 odst. 1 zákona o DPH. Články 168
a 169 Směrnice jsou transponovány do § 72
zákona o DPH a městský soud zdůraznil, že
uvedené články se netýkají podmínek pro
prokázání nároku na odpočet daně daňovým
dokladem, který byl vystaven plátcem a byl
řádně zaúčtován, a dále zdůraznil, že obsah
§ 73 odst. 1 zákona o DPH, podle kterého bylo rozhodováno o doměření daně z přidané
hodnoty, odpovídá článku 178 Směrnice.
[27] K námitkám uplatněným při ústním
jednání dne 11. 6. 2013, které se týkaly postavení dodavatele jako osoby povinné k dani
vzhledem k dosahovaným obratům, jak vyplývají z výsledku kontroly, a tedy naplnění
podmínek pro postavení dodavatele jako
plátce daně, městský soud nepřihlédl, neboť
podle něho byly vzneseny po uplynutí lhůty,
ve které lze žalobní body rozšiřovat (§ 71
odst. 2 s. ř. s.).
[27] K námitkám uplatněným při ústním
jednání dne 11. 6. 2013, které se týkaly postavení dodavatele jako osoby povinné k dani
vzhledem k dosahovaným obratům, jak vyplývají z výsledku kontroly, a tedy naplnění
podmínek pro postavení dodavatele jako
plátce daně, městský soud nepřihlédl, neboť
podle něho byly vzneseny po uplynutí lhůty,
ve které lze žalobní body rozšiřovat (§ 71
odst. 2 s. ř. s.).
[28] Nejvyšší správní soud předně přisvědčil stěžovateli, že se městský soud nevypořádal zákonným způsobem s jeho námitkou rozporující postup žalovaného potažmo
správce daně se Směrnicí. Při ústním jednání
s odkazem na důvody vymezené v žalobě se
stěžovatel dovolával uvedené Směrnice a rozsudku Soudního dvora ze dne 22. 12. 2010,
Dankowski, C-438/09, Sb. rozh., s. I-14009,
tvrdil, že v něm s odkazem na články 178
a 226 Směrnice soud konstatoval, že osoba
povinná k dani má nárok na odpočet, jestliže
při splnění všech zákonných podmínek přijala
plnění od osoby povinné k dani i v případě, že
tato osoba povinná k dani není registrována
a že Soudní dvůr rovněž konstatoval, že vnitrostátní předpis nesmí bránit uplatnění nároku
na odpočet, je-li plnění poskytnuto osobou povinnou k dani, která není registrována.
[29] Městský soud v rozporu s § 71 odst. 2
s. ř. s. odmítl toto tvrzení pro opožděnost, ačkoliv nešlo o další novou námitku, ale toliko
o argumentaci právní podporující důvodnost
námitky již v žalobě uplatněné a zasahující
podstatu nastoleného sporu.
[30] V uvedeném rozsudku Soudní dvůr
uvedl: „1) Článek 18 odst. 1 písm. a) a čl. 22
odst. 3 písm. b)
šesté směrnice Rady
77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice
Rady 2006/18/ES, kterou se mění směrnice
77/388/EHS, pokud jde o snížené sazby daně z přidané hodnoty, musí být vykládány
v tom smyslu, že osoba povinná k dani má
nárok na odpočet DPH odvedené za služby
poskytnuté jinou osobou povinnou k dani,
která není registrována k DPH, pokud příslušné faktury obsahují veškeré údaje požadované uvedeným čl. 22 odst. 3 písm. b), především pak údaje, které jsou nezbytné
k identifikaci osoby, která uvedené faktury
vystavila, a povahy poskytovaných služeb.
2) Článek 17 odst. 6 citované šesté směrnice,
ve znění citované směrnice 2006/18/ES, musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, které vylučují nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
zaplacené osobou povinnou k dani jiné osobě povinné k dani, která je poskytovatelem
služeb, v případě, že posledně uvedená není
pro účely této daně registrována.“
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 014
*) S účinností od 1. 5. 2004 nahrazen zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
[31] Protože nepřiznání nároku na odpočet DPH je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, nemohl městský soud, potažmo žalovaný ustat na tom, že
samotná skutečnost, že dodavatel není plátcem registrovaným k DPH, postačuje pro odmítnutí uplatněného nároku.
[31] Protože nepřiznání nároku na odpočet DPH je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, nemohl městský soud, potažmo žalovaný ustat na tom, že
samotná skutečnost, že dodavatel není plátcem registrovaným k DPH, postačuje pro odmítnutí uplatněného nároku.
[32] Nejvyšší správní soud za nikoli nerozhodný považuje vývoj právní úpravy institutu registrace plátce DPH (resp. institutu náhrady). Zákon č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty*), za rozhodující den pro
registraci k DPH považoval den, kdy došlo
k překročení obratu pro povinnou registraci.
Překročila-li osoba povinná k dani stanovený
obrat a nepodala přihlášku k registraci v zákonem stanoveném termínu, zaregistroval ji
správce daně následně zpětně k datu, ke kterému se ze zákona stala plátcem daně. Takový
plátce byl pak povinen dodatečně vypořádat
svoji daňovou povinnost za zdaňovací období, po která nebyla DPH uplatněna, a to na základě jím následně předložených přiznání
k DPH. Zákon o dani z přidané hodnoty účinný k 1. 5. 2004 tento systém opustil a vznik
plátcovství navázal na den, který uvede správce daně na osvědčení o registraci. Za období,
kdy daná osoba měla být plátcem a jí uskutečněná plnění měla podléhat DPH, již nebylo možno daňovou povinnost zpětně vyměřit, a na místo toho byla zavedena náhrada dle
§ 98 uvedeného zákona. Zákonem č. 47/2011 Sb.,
kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, k 1. 4. 2011 byl zaveden v § 98 místo
10% náhrady pojem náhradní stanovení daně
při nesplnění registrační povinnosti a za období, po které měl být daňový subjekt registrován k DPH, stanovil správce daně daň náhradním způsobem bez omezení, a to ze
základu daně – souhrnu úplat za uskutečněná zdanitelná plnění za období, kdy se osoba
povinná k dani měla stát plátcem podle zákonné registrační povinnosti. Správce daně
nebyl oprávněn přihlédnout k možným odpočtům daně vztahujícím se k daným plněním za toto období. Zákonem č. 502/2012 Sb.,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 014
kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, byl s účinností k 1. 1. 2013 institut náhrady zrušen s tím, že
osoba povinná k dani, která dosáhla stanoveného obratu, se opětovně stává plátcem ze zákona ve stanovený den, a nikoli až v okamžiku, kdy ji správce daně zaregistruje.
[33] Důvodová zpráva k návratu k původní právní úpravě (platné do 1. 5. 2004) uvádí:
„Jedná se o zjednodušení a větší přehlednost
stávajícího systému ,plátcovství‘, které bylo
doposud v případě překročení obratu založeno a vázáno pouze na podmínku registrace osoby povinné k dani. Z tohoto důvodu je
nově stanovení registrační povinnosti v souladu s návazností na daňový řád podle
§ 125–131 daňového řádu a s předmětnou
judikaturou ESD (např. C-438/09 Dankowski) otázkou pouze evidenční, nikoliv rozhodující pro plnění povinností a uplatnění práv
plátce“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 23. 1. 2014, čj. 9 Afs 35/2013-21).
[33] Důvodová zpráva k návratu k původní právní úpravě (platné do 1. 5. 2004) uvádí:
„Jedná se o zjednodušení a větší přehlednost
stávajícího systému ,plátcovství‘, které bylo
doposud v případě překročení obratu založeno a vázáno pouze na podmínku registrace osoby povinné k dani. Z tohoto důvodu je
nově stanovení registrační povinnosti v souladu s návazností na daňový řád podle
§ 125–131 daňového řádu a s předmětnou
judikaturou ESD (např. C-438/09 Dankowski) otázkou pouze evidenční, nikoliv rozhodující pro plnění povinností a uplatnění práv
plátce“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 23. 1. 2014, čj. 9 Afs 35/2013-21).
[34] Je tak zřejmé, že žalovaný sice v daném
případě správně vycházel z právní úpravy pojmu „plátce“ v rozhodné době (2005–2007)
v české právní úpravě a za plátce považoval
toliko plátce registrovaného, nicméně tato
národní úprava registrace plátce nebyla
v souladu se Směrnicí a nepřiznání nároku na
odpočet nemohl žalovaný (ani městský soud)
opírat toliko o zjištění, že dodavatel nebyl
plátcem registrovaným.
[35] I když v dané věci nevyvstalo podezření z účasti stěžovatele v tzv. kolotočovém
podvodu (tzv. carousel fraud), který se týká
řady po sobě jdoucích činností, které vykonává několik subjektů v řetězci dodávek, a společný evropský systém DPH je charakterizován tím, že DPH podléhá každé plnění
v rámci řetězce dodávek, i v tomto případě
platí, že každé plnění musí být zohledněno
samo o sobě a musí být posouzeno objektivně a jako takové, a je třeba chránit dobrou víru nevinného účastníka obchodního vztahu,
který nemusí vědět o podvodném jednání.
Robert D. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační *) S účinností od 1. 1. 2014 změněny zákony č. 458/2011 Sb. a č. 344/2013 Sb. text návrhu požadoval zrušení usnesení přiznávajícího odkladný účinek žalobě jako celku, z jeho obsahu je zřejmé, že směřuje pouze
proti části, jíž byl odkladný účinek přiznán
en bloc i vůči té části územního rozhodnutí,
která umísťovala stavbu pozemní komunikace a souvisejících inženýrských sítí. Z tohoto
důvodu proto soud rozhodl tak, že se výše
uvedené usnesení čj. 45 A 35/2013-30 mění
tak, že se žalobě přiznává odkladný účinek k § 125 až § 131 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád*) stížnosti žalobce.