Žádost o vrácení přeplatku na dani ($ 64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), podaná po daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, nic- méně před vypršením lhůty pro podání tohoto daňového přiznání, je jako předčas- ná správně zamítnuta, neboť nejdříve okamžikem uplynutí lhůty pro podání daňo- vého přiznání lze považovat daň za vyměřenou.
Žádost o vrácení přeplatku na dani ($ 64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), podaná po daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, nic- méně před vypršením lhůty pro podání tohoto daňového přiznání, je jako předčas- ná správně zamítnuta, neboť nejdříve okamžikem uplynutí lhůty pro podání daňo- vého přiznání lze považovat daň za vyměřenou.
1620 Daňové řízení: zásada dvojinstančnosti k $ 48 a násl. zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb. k $ 76 odst. 1 písm. c) soudního řádu správního Pokud pracovník finančního úřadu konzultuje své rozhodnutí v konkrétní věci s pracovníkem finančního ředitelství, který bude rozhodovat o případném odvolání daňového subjektu, jedná se o porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení. Tím dochází k podstatnému porušení ustanovení 0 řízení před správním orgánem, které může mít za následek nezákonné rozhodnutí 0 věci samé ve smyslu $ 76 odst. 1 písm. c) soudního řádu správního. xx
Kasační stížnost je důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil (vázán rozsahem i důvody kasační stížnosti, podle § 109 odst. 2, 3 s. ř. s.) takto:
Pokud jde o namítaný nesprávný právní názor krajského soudu, v němž má výrok napadeného rozsudku oporu, vycházel tento skutečně z právního názoru vysloveného plénem Nejvyššího správního soudu dne 29. 4. 2004, sp. zn. Sst 2/2003, zveřejněným pod č. 215/2004 Sb. NSS. Podle tohoto stanoviska daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.
V mezidobí ovšem podstata právního názoru, obsaženého v citovaném stanovisku zdejšího soudu, byla zásadním způsobem zpochybněna nálezem Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04 http://www.judikatura.cz/cgi-bin/jus/aspi_lit_4?WVCNC+2400+jus-1
(a nálezem ze dne 29. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 38/05 http://www.judikatura.cz/cgi-bin/jus/aspi_lit_4?WVCNC+2458+jus-1
, a nepřímo také nálezem sp. zn. I. ÚS 544/02 http://www.judikatura.cz/cgi-bin/jus/aspi_lit_4?WVCNC+2353+jus-1
). Ratio decidendi zmíněného nálezu lze shrnout tak, že „ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“ Ze srovnání citovaného nálezu a uvedené právní věty, blíže argumentačně rozvedené ve stanovisku Nejvyššího správního soudu, je jasně patrno, že vedle sebe neobstojí, neboť jsou založeny na zcela odlišných úvahách, které ústí v protikladná řešení. Nejvyšší správní soud proto musel vážit vzniklý nesoulad a jeho vliv na další rozhodovací praxi v obdobných případech.
K uvedenému problému Nejvyšší správní soud zaujal stanovisko v usnesení rozšířeného senátu ze dne 11. 1. 2006, čj. 2 Afs 66/2004 – 53. V rámci citovaného usnesení mj. konstatoval, že pokud Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje ústavně konformní výklad právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných kauzách, byť se jedná o procesně samostatná řízení. Ve stejném duchu pak dále vyslovil, že jakkoliv tedy se Česká republika nenachází v tradičním prostředí precedentálního práva, jsou obecné soudy povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro ně závazná. Konečně pak uzavřel, že setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu proto nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech.
Správní soudy (včetně Nejvyššího správního soudu) jsou proto povinny ve své další rozhodovací činnosti respektovat citovaný právní názor Ústavního soudu. Za tohoto stavu se Nejvyšší správní soud odchýlil od zmíněného stanoviska a napadené rozhodnutí krajského soudu v rozhodné argumentaci (tj. argumentaci, která je oporou výroku) uznal za rozporné se závěry Ústavního soudu, a tudíž přisvědčil i všem námitkám stěžovatelky směřujícím proti tomuto právnímu názoru krajského soudu.
Nejvyšší správní soud naopak nepřisvědčil námitce stěžovatelky, podle které krajský soud nezjišťoval údaje uváděné žalovaným při tvrzení o neexistenci vratitelného přeplatku ve výši 20 193 Kč ke dni 5. 4. 2004 s tím, že tento přeplatek nevznikl ani ve lhůtě 60 dnů ode dne podání žádosti stěžovatelky.
Krajský soud se uvedenou žalobní námitkou zabýval (na str. 2 a 3 napadeného rozsudku), a dostatečně určitým a přesvědčivým způsobem odůvodnil, proč je třeba žádost o vrácení přeplatku ze dne 5. 4. 2004 považovat za předčasnou. Krajský soud dovodil, že povinnost podat daňové přiznání existovala k 30. 6. 2004, a teprve k tomuto datu mohl vzniknout přeplatek v uváděné výši. Správce daně zároveň nemohl ve smyslu ustanovení § 64 odst. 4 daňového řádu vyčkávat s rozhodnutím o žádosti o vrácení přeplatku za rok 2003 (ze dne 5. 4. 2004) až do 30. 6. 2004. Relativně obecné námitce stěžovatelky, podle které krajský soud nezjišťoval údaje tvrzené žalovaným, proto Nejvyšší správní soud nemohl přisvědčit. Právní názor krajského soudu, týkající se uvedených skutečností, pak stěžovatelka v rámci kasační stížnosti nezpochybnila.
Nejvyšší správní soud již nad rámec nutného odůvodnění doplňuje, že uvedený právní názor krajského soudu je správný. Teprve po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání zahajuje správce daně vyměřovací řízení, až do jejího uplynutí může daňový subjekt, nezávisle na dříve podaném daňovém přiznání, podat opravné přiznání nebo hlášení, přičemž pro vyměřovací řízení se použije opravného přiznání nebo hlášení a k předchozímu přiznání nebo hlášení se nepřihlíží (§ 41 odst. 3 daňového řádu). Teprve na základě výsledků vyměřovacího řízení stanoví správce daně základ daně a její výši (§ 46 odst. 1 daňového řádu), neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení a správce daně nesděluje daňovému subjektu výsledek vyměření, za den vyměření daně se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení (§ 46 odst. 5 daňového řádu). Podle ustanovení § 64 odst. 1 daňového řádu je daňovým přeplatkem částka plateb převyšující splatnou daň. Daň je ve smyslu ustanovení § 40 odst. 1 daňového řádu (není-li v daňovém řádu nebo jiném daňovém zákoně stanoveno jinak) splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání nebo hlášení. Nejvyšší správní soud pak s ohledem na shora popsané lhůty vyměření a splatnosti daně dovodil, že teprve poslední den lhůty pro podání daňového přiznání lze hovořit o vzniku vratitelného přeplatku ve smyslu ustanovení § 64 odst. 4 daňového řádu. Končila-li tedy v posuzované věci lhůta pro podání daňového přiznání dne 30. 6. 2004, je třeba žádost o vrácení přeplatku datovanou 5. 4. 2004 považovat za předčasnou, a lze přisvědčit právnímu názoru, podle kterého má být taková žádost podle § 64 odst. 4 daňového řádu zamítnuta.
Krajský soud je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí o věci samé (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 19. dubna 2006
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu
8 Afs 76/2005-71