č. 255/1994 Sb.» Při zkoumání zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek ve smys- lu $ 50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, musí odvolací orgán a následně k žalobní námitce rovněž správní soud brát v úvahu i to, jaké pomůcky ke stanovení daně byly správcem daně skutečně použity. Pokud správce daně použije jako pomůcky přímo své poznatky týkající se zdaňování dotčeného daňového sub- jektu za předmětné zdaňovací období, je třeba, aby prokázal nesplnění právě těch povinností daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ($ 31 odst. 5 téhož zákona), které mají přímou souvislost s použitými pomůckami.
č. 255/1994 Sb.» Při zkoumání zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek ve smys- lu $ 50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, musí odvolací orgán a následně k žalobní námitce rovněž správní soud brát v úvahu i to, jaké pomůcky ke stanovení daně byly správcem daně skutečně použity. Pokud správce daně použije jako pomůcky přímo své poznatky týkající se zdaňování dotčeného daňového sub- jektu za předmětné zdaňovací období, je třeba, aby prokázal nesplnění právě těch povinností daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ($ 31 odst. 5 téhož zákona), které mají přímou souvislost s použitými pomůckami.
» S účinností od I. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. 1032 -2430 2428 Horní právo: úprava nerostů k $ 2 písm. m) a n) vyhlášky č. 51/1989 Sb., o bezpečnosti a ochraně zdraví při práci a bezpeč- nosti provozu při úpravě a zušlechťování nerostů Úprava nerostů, spočívající v očištění nerostů, jejich drcení a sítování, směřující k získání frakcí nerostů o různé zrnitosti, je úpravou nerostů podle $ 2 písm. m) vy- hlášky č. 51/1989 Sb., o bezpečnosti a ochraně zdraví při práci a bezpečnosti provo- zu při úpravě a zušlechťování nerostů, a, nikoliv zušlechťování nerostů podle $ 2 písm. n) této vyhlášky, neboť kvalita nerostů se nemění a vlastnosti nerostů zůstá- vají stejné.
le. Stěžovatel v této souvislosti odkazoval na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, čj. 1 Afs 74/2004
64, publikovaný pod č. 633/2005 Sb. NSS. Za pomůcku správce daně označil výpočet marže ke konkrétním položkám. Stěžovatel poukazoval na to, že výpočet marže zohledňuje jeden měsíc zdaňovacích období a nepřihlíží k tomu, že stěžovatel podnikal celoročně. I v této souvislosti znalecký posudek upozorňuje na možné zkreslení výsledků, k nimž dospěl správce daně.
Stěžovatel rovněž uváděl, že s ním zpráva o daňové kontrole byla dne 27. 3. 2003 projednána pouze zčásti, a sice v rozsahu stran 1 až 21. Strany 22 až 40, které obsahují výpočet daně podle pomůcek, byly podle stěžovatele bezdůvodně z projednání vyloučeny, současně je z tohoto dokumentu zřejmé, že byly sepsány již dne 7. 3. 2003. Daň byla tedy stanovena podle pomůcek a vypočtena její konkrétní výše dříve, než byla ukončena daňová kontrola. Stěžovatel poukazoval na to, že takový postup je v rozporu s právním názorem Nejvyššího správního soudu vyjádřeným v rozsudku ze dne 16. 12. 2004, čj. 3 Afs 24/2004
55, publikovaném pod č. 504/2005 Sb. NSS. O výši i formě stanovení daně bylo rozhodnuto před ukončením daňové kontroly, tedy před projednáním zprávy o daňové kontrole a před tím, než měl stěžovatel dle ust. § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu možnost se k ní vyjádřit.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí, přičemž uvedl, že souhlasí se závěry učiněnými krajským soudem v přezkoumávaném rozsudku. Stěžovatel namítá, že soud nepřihlédl k předloženému znaleckému posudku, v kasační stížnosti však výslovně netvrdí jiný důvod, pro který ji podává, než nesprávné právní posouzení věci. Tuto námitku lze podle názoru žalovaného podřadit pouze pod důvod dle ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy jde o nepřezkoumatelnost spočívající v jiné vadě řízení před soudem, tento důvod však stěžovatel neuplatnil.
Žalovaný zdůraznil, že daňová kontrola je v rámci daňového řízení pouze dílčím procesním postupem, který je založen na dokazování. V předmětné věci má zpráva o kontrole 21 stran a byla stěžovatelem dne 27. 3. 2003 podepsána. Dokument označený jako „Zpráva o výsledku kontroly daně z příjmů fyzických osob (pomůcka)“, není zprávou o kontrole, ale popisem pomůcek a provedením výpočtu možné výše daně. O daňové povinnosti bylo závazně rozhodnuto teprve dodatečnými platebními výměry. Provedení výpočtu daně dne 7. 3. 2003 nebylo pro správce daně závazné a správce daně se s ním nemusel ztotožnit. Navíc důvody kasační stížnosti týkající se projednání pouze části zprávy o kontrole a výpočtu daně před ukončením kontroly stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem a nemohly být tedy uplatněny v kasační stížnosti.
Skutečnost, že stěžovatel neprokázal zdanění prostředků ve výši 230 500 Kč vložených do podnikání, je podle názoru žalovaného nutné považovat za vlastní poznatek správce daně získaný v průběhu zdaňování, a tudíž se dle ust. § 31 odst. 6 daňového řádu jedná o pomůcku. Pokud nebylo možné stanovit daň dokazováním, neznamená to, že poznatky získané správce daně není možné využít jako pomůcek, jestliže mají určitou informační hodnotu. Žalovaný v této souvislosti poukazoval na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, čj. 2 Afs 190/2004
56, publikovaný pod č. 675/2005 Sb. NSS.
Žalovaný byl konečně také tohoto názoru, že z kasační stížnosti není jasné, proč se stěžovatel domnívá, že správce daně nemohl stanovit daň podle pomůcek dostatečně spolehlivě, když stěžovatel zároveň tvrdí, že daň měla být stanovena dokazováním.
Kasační stížnost je důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti takto:
Pokud jde o existenci zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem, že v obecné rovině tyto podmínky dle ust. § 31 odst. 5 daňového řádu v předmětné věci dány byly. Krajský soud v přezkoumávaném rozsudku uvádí celou řadu závažných pochybení stěžovatele zejména při vedení účetní evidence, která jsou dokumentována již ve zprávě od daňové kontrole a kvůli nimž bylo účetnictví stěžovatele shledáno nesprávným, neúplným a neprůkazným. Tato pochybení spočívala ve zjištěných rozdílech mezi stavem pohledávek uvedených ve výkazech o majetku a závazcích a stavem pohledávek v knize pohledávek, dále v rozdílech ve stavu zásob mezi údaji uvedenými ve výkazech o majetku a závazcích a v inventurách zásob, rovněž v účtování do peněžního deníku na základě souhrnných příjmových dokladů, které neobsahovaly odkaz na čísla souvisejících paragonů a kde celková výše tržeb na paragonech neodpovídala částce na souhrnném příjmovém pokladním dokladu, ale zejména tato pochybení spočívala v tom, že stěžovatel nevedl skladovou evidenci nedokončené výroby a zásob a neprováděl řádně jejich inventarizaci. Řada konkrétních položek zboží, které stěžovatel nakoupil v posledním měsíci zdaňovacích období, tak nebyla vykázána v inventuře ke konci účetního období a přitom ani tržby z případného prodeje takového zboží nebyly zaúčtovány do zdanitelných příjmů. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem i v tom ohledu, že vysvětlení a důkazy, které k těmto nesrovnalostem stěžovatel poskytl, byly zcela nedostatečné k tomu, aby bylo možné i přesto daň stanovit dokazováním. Stěžovatel předložil, pokud jde o nejzávažnější pochybení, pouze dodatečně zpracované přehledy o použití chybějícího zboží, které nemohly být způsobilé prokázat, že stěžovatel přiznal skutečně veškeré své příjmy. Za této situace nebylo možné stanovit daň dokazováním přinejmenším z toho důvodu, že nebylo zřejmé, za jaké ceny bylo chybějící zboží, či jeho část, ve skutečnosti prodáno.
Nelze v obecné rovině přisvědčit ani tvrzení stěžovatele, že daň byla fakticky dokazováním stanovena. Jako hlavní pomůcka byla správcem daně použita metoda pro výpočet průměrné marže stěžovatele za jednotlivá zdaňovací období, na jejímž základě správce daně dospěl k celkové výši stěžovatelových příjmů. Je zřejmé, že v daném případě se nejedná o přesné stanovení daňové povinnosti, ale že se správce daně pokusil za daných podmínek o její kvalifikovaný odhad. Výpočet průměrné marže není důkazem, ale pomůckou, která v předmětné věci vedla k určení daňové povinnosti. Na danou věc tedy nelze bez dalšího vztáhnout závěry, k nimž Nejvyšší správní soud dospěl v rozsudku ze dne 25. 5. 2004, čj. 2 Afs 25/2003
87, www.nssoud.cz, ohledně nepřípustnosti kombinace pomůcek a dokazování. Tyto závěry se totiž odvíjely především od zjištění, že v uvedené věci bylo možné stanovit daň dokazováním, když daňový subjekt neprokázal oprávněnost pouze některých dílčích položek, které účtoval na straně výdajů či příjmů, šlo tedy o odlišnou situaci.
I přesto pokládá Nejvyšší správní soud za podstatné, že jako pomůcky byly správcem daně v předmětné věci použity nikoli např. údaje týkající se srovnatelného subjektu či jiného zdaňovacího období stěžovatele, ale právě přímo poznatky týkající se zdaňování stěžovatele a zdaňovacích období, pro něž měla být daň stanovena. Takové pomůcky má Nejvyšší správní soud ve shodě s ust. § 31 odst. 6 daňového řádu a s uvedeným judikátem č. 675/2005 Sb. NSS v zásadě za přípustné, ovšem je přesvědčen o tom, že pro použití takových pomůcek je třeba klást na správce daně vyšší nároky, než je pouhé splnění obecných podmínek pro přechod na pomůcky. Je tomu tak právě z toho důvodu, aby bylo zabráněno zneužívání institutu pomůcek způsobem, na nějž důvodně poukazuje stěžovatel, tedy aby správce daně možnost stanovit daň podle pomůcek ani v případech, kdy je obecně k takovému postupu plně oprávněn, nevyužíval k závěrům, které by při stanovení daně dokazováním neobstály, ačkoli by měly zásadní vliv na konečnou výši daně. Nejvyšší správní soud respektuje omezení přezkumu vyměření daně podle pomůcek dle ust. § 50 odst. 5 daňového řádu. Toto ustanovení však nelze zneužívat tím způsobem, že budou pod pomůcky zahrnovány neověřené poznatky či domněnky správce daně, které by z hlediska jejich věrohodnosti a opory v provedených důkazech nebylo možné na základě ust. § 50 odst. 5 daňového řádu přezkoumat. Takový postup by byl v rozporu s ústavním principem zákazu libovůle správního orgánu, jakož i s právem na spravedlivý proces a na soudní přezkum zákonnosti správních rozhodnutí podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod i s principem rovnosti účastníků řízení podle čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod. Nejvyšší správní soud konečně připomíná, že podle ust. § 31 odst. 7 daňového řádu musí být i podle pomůcek daň stanovena dostatečně spolehlivě (viz výše uvedený judikát č. 633/2005 Sb.).
Při ověřování zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek je tedy třeba brát v úvahu i to, jaké pomůcky ke stanovení daně byly správcem daně skutečně použity. Pokud správce daně použije jako pomůcky přímo své poznatky týkající se zdaňování dotčeného daňového subjektu za předmětné zdaňovací období, je třeba, aby mezi nesplněním povinností daňového subjektu a použitými pomůckami existovala určitá přímá souvislost, jinými slovy, aby správce daně prokázal nesplnění právě těch povinností daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností, které mají přímou návaznost na použité pomůcky. Ostatně k obdobnému závěru dospěl v jiné věci i sám Krajský soud v Ústí nad Labem. Podle právní věty odvozené od rozsudku tohoto krajského soudu ze dne 2. 5. 2007, čj. 15 Ca 233/2005 – 35, a uvedené v databázi judikatury správních soudů je správce daně povinen se ve zprávě o daňové kontrole zabývat nejenom skutečnostmi, které podle jeho názoru odůvodňují stanovení daně na základě pomůcek, nýbrž v ní musí uvést a zhodnotit také další důkazní prostředky, na jejichž základě má dojít ke zvýšení základu daně o přesně stanovenou částku. Nepostačí tedy, když tyto důkazní prostředky a jejich posouzení jsou obsaženy v pomůcce, na základě níž správce daně vypočetl celkovou daňovou povinnost. Ke zjištěním, která z nich vyplývají, se totiž daňový subjekt před stanovením daně podle pomůcek obvykle nemá možnost vyjádřit a zpochybnit jejich správnost.
V žalobě stěžovatel namítal, byť v obecné rovině, že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, a zároveň zpochybňoval jednotlivé pomůcky, které byly použity. Krajský soud se tedy měl ve světle výše uvedených závěrů zabývat i tím, zda byly splněny zákonné podmínky pro použití těchto konkrétních pomůcek. Jak již bylo řečeno, základní pomůckou, kterou správce daně použil pro stanovení příjmů stěžovatele za všechna tři zdaňovací období, byl výpočet průměrné marže, tedy rozdílu mezi nákupními a prodejními cenami zboží. Jestliže správce daně použil výrazně vyšší výši marže, než která vyplývá z účetnictví stěžovatele, musel nejprve ve zprávě o daňové kontrole podrobně zdůvodnit, proč je podle jeho názoru výše obchodní marže vyplývající z účetnictví stěžovatele nevěrohodná, tedy musel unést důkazní břemeno ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Je třeba konstatovat, že tomuto úkolu správce daně přinejmenším ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2000 a 2001 nedostál. K průměrné výši marže 34,20 % a 36,46 % správce daně totiž dospěl pouze na základě nákupních a prodejních cen za jediný měsíc, tedy za prosinec každého ze zdaňovacích období, přičemž stěžovatel oprávněně poukazoval na to, že takto vypočtená marže, zejména týká-li se posledního měsíce v roce, může být výrazně vyšší, než průměrná marže celoroční. Uvedeným výpočtem tedy správce daně nijak nezpochybnil celoroční výši marže, která vyplývala z účetnictví stěžovatele a která za roky 2000 a 2001 činila 21,94 % a 14,51 %. Jiná je situace pro rok 1999, kde přiznaná marže 1,94 % je natolik nízká, že je sama o sobě nevěrohodná. Nejde tedy o to, že by uvedený přibližný výpočet marže nemohl vůbec sloužit jako pomůcka, ale mohl být použit pouze v případě, že by byla přiznaná výše marže zásadním způsobem zpochybněna, což se pro rok 2000 a 2001 nestalo. Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že pro rok 2000 a 2001 nebyly splněny zákonné podmínky pro použití pomůcky spočívající ve výpočtu obchodní marže tím způsobem, kterým postupoval správce daně.
Obdobné závěry je třeba přijmout i ve vztahu k částce 230 500 Kč, o níž byl navýšen základ daně pro rok 1999. S touto položkou a s důkazy, které stěžovatel předložil ke svému tvrzení, že se jednalo o prostředky již v předchozích letech zdaněné či od daně osvobozené, se správce daně ve zprávě o daňové kontrole zcela opomněl vypořádat. Tato skutečnost je o to závažnější, že podle ustálené judikatury Ústavního soudu (nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05) i Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 23. 3. 2007, čj. 2 Afs 20/2006
90, publikovaný pod č. 1222/2007 Sb.NSS) není oprávnění správce daně vyzývat daňový subjekt k prokázání zdanění určité finanční částky neomezené. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v označeném rozhodnutí, v České republice není zakotvena povinnost podávat majetková přiznání a absenci této povinnosti nelze nahrazovat tak extenzivně pojatým způsobem dokazování v daňovém řízení, které by ve svých důsledcích vedlo ke stejnému efektu. Nesení důkazního břemene lze tedy po daňovém subjektu požadovat pouze v časově a věcně omezeném rámci, který je dán konkrétním druhem daně a prekluzívní lhůtou pro vyměření či doměření této daně. V daném případě by tedy stěžovateli z hlediska jeho povinnosti k dani z příjmů za rok 1999 plně postačovalo, pokud by doložil, že zmíněnou částkou disponoval již koncem roku 1998 a nemohla tedy tvořit jeho příjem v roce 1999. Ani v tomto případě tedy nebyly splněny zákonné podmínky pro použití pomůcky spočívající v navýšení základu daně o uvedenou částku.
Správcem daně neuznané náklady na stavební práce v celkové hodnotě 37 130 Kč, které byly přičteny k daňovému základu stěžovatele v roce 2000, nejsou ve zprávě o daňové kontrole obsaženy vůbec a jsou zmíněny pouze v záznamu o použitých pomůckách. Ze zprávy o daňové kontrole ani nevyplývá, že by správce daně poskytl stěžovateli možnost, aby oprávněnost těchto nákladů prokázal. Zákonné podmínky pro použití této pomůcky tedy ani v tomto případě jednoznačně dány nebyly.
V takto vymezeném rozsahu tedy Nejvyšší správní soud shledal kasační námitky týkající se podmínek pro vyměření daně podle pomůcek a spolehlivosti těchto pomůcek důvodnými.
Kasační námitku týkající se znaleckého posudku Č., a. s., shledal Nejvyšší správní soud přípustnou, neboť stěžovatel v této souvislosti skutečně namítal nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu, ale zároveň shledal tuto námitku nedůvodnou. Znalecký posudek byl zpracován po skončení daňového řízení a zabýval se možným porušením povinností stěžovatele při vedení účetnictví z pohledu trestního práva, znalecký ústav se tedy vyjadřoval k otázce, zda existují takové skutkové okolnosti, z nichž by bylo možné usuzovat na trestní odpovědnost stěžovatele za zkrácení jeho daňové povinnosti. Je nasnadě, že v trestním řízení ovládaném zásadou materiální pravdy, je důkazní povinnost nastavena v zásadě opačně, než je tomu v řízení daňovém. Za spáchání úmyslného trestného činu zkrácení daně dle ust. § 148 trestního zákona může být potrestán pouze ten, komu je prokázáno, že svým jednáním naplnil objektivní i subjektivní znaky uvedené skutkové podstaty. Předmětný znalecký posudek tedy může jen stěží sloužit jako důkaz pro přezkoumání rozhodnutí vydaného v daňovém řízení, v němž důkazní břemeno dle ust. § 31 odst. 9 daňového řádu nese samotný daňový subjekt. Podle názoru Nejvyššího správního soudu tedy krajský soud nepochybil ani nezkrátil stěžovatele na jeho právech, když odmítl tento důkaz provést a vycházel výhradně z důkazní situace, jež tu byla v době ukončení daňové kontroly.
Kasačními důvody, které namítaly projednání pouze části zprávy o daňové kontrole a dále stanovení daně podle pomůcek před ukončením daňové kontroly, se Nejvyšší správní soud nemohl zabývat, neboť tyto námitky nebyly obsaženy v žalobě. Jak vyplývá z výše uvedené rekapitulace dosavadního řízení, stěžovatel namítal v žalobě řadu procesních pochybení správce daně, z nichž některá se podle stěžovatele měla vztahovat také ke zprávě o daňové kontrole, předmětné námitky, uplatněné posléze v kasační stížnosti, však mezi žalobními body uvedeny nebyly. V řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud přezkoumává stížností napadené rozhodnutí krajského soudu, a pouze jeho prostřednictvím posuzuje rovněž žalobou napadené správní rozhodnutí, jakož i řízení, které mu předcházelo. V daném případě se krajský soud uvedenými námitkami stěžovatele nezabýval, neboť je stěžovatel v žalobě či následně ještě ve lhůtě pro podání žaloby (§ 71 odst. 2 s. ř. s.) neuplatnil. Tyto kasační důvody jsou tedy ve smyslu ust. § 104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustné, neboť je stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost ve výše uvedeném rozsahu důvodnou, rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem tedy v souladu s ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ústí nad Labem v novém řízení (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. srpna 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu
8 Afs 8/2006 - 170