ní účinném pro zdaňovací období roku 2004 a 2005 Tantiéma ($ 178 odst. 3 obchodního zákoníku) není dividendovým příjmem ve smyslu $ 36 odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ale je příjmem ve smyslu $ 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
Prejudikatura: č. 360/2004 Sb. NSS a č. 791/2006 Sb. NSS. 2205 Ochrana přírody a krajiny: souhlas k umisťování a povolování staveb; pojem „sídelní útvar“ k $ 26 odst. 1 písm. £) a $ 44 odst. 2 zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny, ve zně- ní zákona č. 186/2006 Sb. k $ 14 zákona č. 50/1976 Sb., o územním plánování.a stavebním řádu (stavební zákon), ve zně- ní účinném do 30. 6. 1998*) Pojem „sídelní útvar“ užitý v $ 26 odst. 1 písm. £) zákona č. 114/1992 Sb., o ochra- ně přírody a krajiny, je, při absenci jeho legální definice v platné právní úpravě, nut- no vykládat v kontextu $ 14 stavebního zákona z roku 1976 ve znění účinném do 30. 6. 1998. Z definice podané v tomto ustanovení lze dovodit, že pojem „sídelní útvar“ je obsahově podobný pojmu „souvisle zastavěné území obce“ ($ 44 odst. 2 zá- kona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny) a nelze jej naopak ztotožňovat S pojmem „obec“.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasačních stížností v mezích jejich rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadená rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Kasační stížnosti nejsou důvodné.
Stěžovatelka především namítla nesprávnou kvalifikaci tantiémy jako předmětu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Považuje totiž vyplácené tantiémy za příjem, z něhož se daň vybírá zvláštní sazbou daně ze samostatného základu daně dle § 36 odst. 2 písm. a) zákona.
Podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů jsou „odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob“ příjmem ze závislé činnosti. Podle odst. 3 se „příjmy podle odstavce 1…rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli“. Dle § 36 odst. 2 písm. a) bodu 1. zákona o daních z příjmů jsou zvláštní sazbě daně ve výši 15 % ze samostatného základu daně podrobeny mj. „dividendové příjmy“.
V § 19 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2007, je zavedena legislativní zkratka „dividendové příjmy“ tak, že jimi jsou „příjmy z účasti v akciové společnosti a příjmy z podílu na zisku z podílového listu“. Ze zvláštní části důvodové zprávy vlády ze dne 11. 7. 2003 k zákonu č. 438/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony (sněmovní tisk č. 402/0), pak vyplývá, že zákonodárce „navrhuje…zavést legislativní zkratku "dividendové příjmy" a sjednotit používání tohoto pojmu v celém zákoně o daních z příjmů“.
Dle § 5 odst. 5 zákona o daních z příjmů se „(d)o základu daně…nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy, pro které je dále stanoveno, že se z nich daň vybírá zvláštní sazbou daně podle § 36 ze samostatného základu daně“. Pro posouzení sporné právní otázky je se zřetelem k § 5 odst. 5 zákona o daních z příjmů je předně nutné zvážit, zda je tantiéma dividendovým příjmem ve smyslu § 36 odst. 2 písm. a) bodu 1. zákona.
Námitka, podle níž při interpretaci daného ustanovení není s ohledem na systematiku zákona možno přihlédnout k legislativní zkratce zavedené v § 19 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2007, tedy v části pojednávající o dani z příjmů právnických osob, není přiléhavá. Používá-li právní předpis na více místech pojmu, pro který sám zavádí legislativní zkratku, je nutno tento pojem vykládat pro účely celého právního předpisu shodně, nadto pak v situaci, kdy je z úmyslu zákonodárce zachyceného cum grano salis ve shora citované důvodové zprávě zřejmé, že smyslem zavedení legislativní zkratky bylo sjednocení používání pojmu v celém předpisu.
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k interpretaci pojmu „příjmy z účasti na akciové společnosti“, který je s ohledem na § 36 odst. 2 písm. a) ve spojení s § 19 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů pro posouzení shora vymezené právní otázky klíčový.
Z ustálené rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu v oblasti interpretace právních norem je zřejmé, že „(p)rávní řád, založený na principech jednoty, racionality a vnitřní obsahové bezrozpornosti, s sebou nutně přináší imperativ stejného náhledu na srovnatelné právní instituty, byť upravené v rozdílných právních předpisech či dokonce odvětvích“ (rozsudek ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2004
54, č. 791/2006 Sb. NSS). Obdobně pak Nejvyšší správní soud dovodil, že „(p)rávní řád České republiky tvoří jednotný celek, jehož jednotlivé části jsou spolu ve vzájemných systémových souvislostech. Konkrétní pravidlo chování proto bývá vyjádřeno často nikoliv v jediném předpise, ale v několika předpisech, případně neposkytuje-li jeden právní předpis jednoznačnou odpověď na určitou právní otázku, je nezbytné vyložit ji v systémových souvislostech s předpisy ostatními tak, aby tato otázka byla spravedlivě a rozumně zodpovězena.“ (rozsudek ze dne 13. 5. 2004, čj. 1 As 9/2003
90, č. 360/2004 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud proto vyložil slovní spojení „příjmy z účasti na akciové společnosti“ se zřetelem k právní úpravě obsažené v obchodním zákoníku. Pouze takový výklad je totiž v souladu se shora uvedenými závěry Nejvyššího správního soudu způsobilý vyhovět požadavku předvídatelnosti práva a principům legitimního očekávání a právní jistoty, jež jsou imanentní demokratickému právnímu státu.
Podle § 59 odst. 1 obchodního zákoníku je vkladem společníka „souhrn peněžních prostředků…nebo jiných penězi ocenitelných hodnot…, které se určitá osoba zavazuje vložit do společnosti za účelem nabytí nebo zvýšení účasti ve společnosti“. Souladně pak dle § 61 odst. 1 věty první obchodního zákoníku „(p)odíl představuje účast společníka ve společnosti a z ní plynoucí práva a povinnosti“.
Z uvedených ustanovení je nepochybné, že pojem „účast“ je třeba v posuzované věci a v souladu s obchodně právní terminologií spojit s takovou účastí ve společnosti, která je vyjádřena podílem ve smyslu § 61 odst. 1 obchodního zákoníku. Slovní spojení „příjmy z účasti na akciové společnosti“ nemůže být v tomto kontextu vykládáno jinak, než jako příjmy plynoucí z titulu účasti ve společnosti, ve smyslu práva souvisejícího s podílem ve společnosti podle § 61 odst. 1 obchodního zákoníku.
Nejvyšší správní soud musel posoudit, zda je tantiéma příjmem plynoucím oprávněné osobě z účasti ve společnosti tak, aby jí bylo možné podřadit pod dividendový příjem ve smyslu § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Podle § 178 odst. 3 obchodního zákoníku může valná hromada stanovit ze zisku schváleného k rozdělení „podíl členů představenstva a členů dozorčí rady na zisku (tantiému)“. Tantiémou se tak rozumí odměna, která může být na základě rozhodnutí valné hromady vyplácena členům představenstva či dozorčí rady akciové společnosti ze zisku společnosti.
Je však zřejmé, že tantiéma není pojmově nijak závislá na účasti ve společnosti ve shora uvedeném smyslu, ale pouze na členství v orgánech akciové společnosti (v představenstvu či v dozorčí radě). Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil ani stížní námitce, že tantiému lze podřadit pod pojem „dividendových příjmů“ proto, že § 19 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů výslovně nepožaduje majetkovou účast ve společnosti. Nelze než zopakovat, že v případě členů představenstva a dozorčí rady nejde o účast ve společnosti, ale o členství v jejích orgánech.
Krajský soud proto nepochybil, posoudil-li (obdobně jako správce daně a žalovaný) tantiémy vyplácené členům představenstva a dozorčí rady stěžovatelky jako příjmy, které nemohou být podrobeny zvláštní sazbě daně podle § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, jelikož nejde o příjmy, které by oprávněné osobě plynuly z účasti ve společnosti.
Stěžovatelka namítla i nesprávné posouzení tantiémy jako příjmu podléhajícího dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů s tím, že tantiémy nelze považovat za „odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob“ podle citovaného ustanovení. Argument pro tento závěr shledávala v rozlišení pojmů „příjem“ a „odměna“ v § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů a obdobně i v pojmovém rozlišení v § 187 odst. 1 písm. f) a g) obchodního zákoníku.
Nejvyšší správní soud především připomíná, že pojem „tantiéma“ byl správními orgány i krajským soudem v předcházejícím řízení podroben relativně obsáhlému výkladu, a to včetně odkazů na relevantní odbornou literaturu. Nejvyšší správní soud pak již shora v rámci odůvodnění vymezil některé aspekty institutu tantiémy. Dále je pak nutné posoudit, zda jde o příjem podřaditelný § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, tedy o „odměny členů statutárních a dalších orgánů právnických osob“.
Tantiémy představují podíl členů představenstva a členů dozorčí rady na zisku. Jde o nenárokovou odměnu, o níž může valná hromada akciové společnosti rozhodnout v případě, kdy je hospodaření akciové společnosti ziskové. Tantiémy nejsou vázány na účast ve společnosti, ale na členství v jejích orgánech. Jejich výše je dána rozhodnutím valné hromady (ta bývá v tomto ohledu vázána stanovami), která může při stanovení výše tantiém jednotlivých osob posuzovat např. délku doby členství v orgánu, postavení osoby v orgánu apod.
Odměny ve smyslu § 187 odst. 1 písm. g) obchodního zákoníku i tantiémy dle § 178 odst. 3 a 187 odst. 1 písm. f) obchodního zákoníku jsou odměnami za výkon funkce člena orgánů akciové společnosti. Zatímco odměny dle písm. g) citovaného ustanovení je možné vyplácet členům představenstva či dozorčí rady pravidelně (nejčastěji měsíčně na základě smlouvy o výkonu funkce), tantiémy takový charakter s ohledem na vazbu na (nejistou) ziskovost společnosti nutně postrádají. Pasáž stanov akciové společnosti, pojednávající o vyplácení tantiém, lze s jistou rezervou považovat za prémiový řád sui generis, a to pouze pro případ ziskovosti společnosti.
Ke stěžovatelkou opakovaně namítanému pojmovému rozlišení příjmů a odměn v rámci § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jež jí vede k přesvědčení o tom, že zákonodárce tím zamýšlel vyjmout tantiémy ze zdanění jako příjmů ze závislé činnosti a naopak je podrobit zvláštní sazbě daně, lze přistoupit pouze v obecné rovině, tedy stejně, jak činí stěžovatelka. Ta nad rámec upozornění na užití rozdílných pojmů v citovaném ustanovení nenabízí žádné odůvodnění, s nímž by mohl Nejvyšší správní soud polemizovat. Nezbývá mu tak než konstatovat, že z pouhého (byť nesporného) použití rozdílných pojmů „příjem“ a „odměna“ v § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů nelze bez dalšího dovodit vyjmutí tantiém z režimu zdanění podle písm. c) citovaného ustanovení. Dílčí a rovněž obecná námitka stěžovatelky, že se krajský soud s některými jejími závěry dostatečně nevypořádal, není přiléhavá. Krajský soud se, podobně jako správní orgány, zabýval věcí v dostatečné míře a podrobně odůvodnil svůj právní názor.
Obdobně Nejvyšší správní soud nahlédl na použití rozdílných obratů v rámci § 187 odst. 1 obchodního zákoníku. Ani zde totiž stěžovatelka kromě poukazu na zmíněnou diferenci nenabídla argumenty, které by bylo možno v odůvodnění tohoto rozsudku vypořádat. Nelze tak než konstatovat, že z pouhého odlišení tantiémy od odměny členům orgánů akciové společnosti za výkon jejich funkce nelze bez dalšího usuzovat na to, že budou tyto příjmy podrobeny rozdílnému zdanění. Namítla-li stěžovatelka, že krajský soud opomněl historický výklad, nelze jí přisvědčit. Skutečnost, že v minulosti mohly být tantiémy podrobeny zvláštní sazbě daně z příjmů, nemůže sama o sobě ovlivnit shora podaný výklad současné právní úpravy zdanění tohoto typu příjmu.
K podřazení tantiém pod příjmy dle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů tak Nejvyšší správní soud s odkazem na shora uvedené uzavírá, že tantiémy jsou odměnou, jež náleží členům statutárního orgánu stěžovatelky a členům dozorčí rady stěžovatelky za splnění podmínek uvedených v § 178 odst. 3 a § 187 odst. 1 písm. f) obchodního zákoníku. Zároveň tantiémy odpovídají vymezení příjmů v § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, a to přes jejich nenárokový a z povahy věci nepravidelný charakter. Přestože jde nesporně o institut odlišný od odměn poskytovaných na základě rozhodnutí valné hromady podle § 187 odst. 1 písm. g) obchodního zákoníku, mají zásadní společné rysy, zejména pokud jde o titul, z něhož oprávněné osobě plynou.
Z ničeho neplyne, že by tantiémy nebyly předmětem daně podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Neobstojí ani zjevně účelová argumentace stěžovatelky, že v případě podílu na zisku členů družstev zákonodárce předvídá zdanění zvláštní sazbou daně, přičemž členství v družstvu může spočívat i pouze v „pracovní či jiné účasti v družstvu“. Je totiž zřejmé, že byť může být jednou z podmínek členství v družstvu, danou stanovami dle § 226 odst. 2 obchodního zákoníků, i pracovní vztah člena k družstvu, jedná se pouze o podmínku fakultativní, která nemá vliv na nutnost splnění jiných podmínek pro členství v družstvu, zejména pokud jde o povinnost splacení členského vkladu určeného stanovami (základní členský vklad) nebo ve stanovách určené části základního členského vkladu (vstupní vklad) dle § 223 odst. 3 obchodního zákoníku.
K námitce stěžovatelky poukazující na nutnost aplikovat v jejím případě zásadu in dubio mitius, Nejvyšší správní soud uvádí, že v daném případě s ohledem na výše provedený výklad relevantních ustanovení nemohlo být rozumných pochybností o podrobení tantiém zdanění dle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Nelze než podotknout, že předmětná zásada má místo pouze tam, kde právní úprava ne zcela vyhovuje požadavku předvídatelnosti práva např. tím, že je zcela nepřehledná. V takovém případě, kdy je adresátem veřejné moci zvolený výklad v mezích rozumného posouzení přípustný a možný, je pak dle této zásady nutno vůči němu postupovat mírněji a šetřit tak podstatu a smysl jeho základních práv a svobod.
Lze konstatovat, že kdyby stěžovatelka nabízela ke svým tvrzením argumenty, které by byly způsobilé vyvolat rozumné pochybnosti o shora uvedené interpretaci relevantních ustanovení, mohla by tato zásada najít své uplatnění. O takový případ však v tomto případě nešlo. Stěžovatelka v kasační stížnosti naopak na několika místech opakuje argumenty již na jiných místech uvedené a zůstává v rovině kategorických tvrzení o „úmyslu zákonodárce“ či „jednoznačném znění zákona“, která se nadto v některých případech vzájemně popírají.
Ani této námitce stěžovatelky tak nemohl Nejvyšší správní soud vyhovět. Nejvyšší správní soud neshledal napadené rozsudky krajského soudu nezákonnými, proto kasační stížnosti zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech (§ 60 odst. 1 a contrario za použití § 120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech příslušelo (§ 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti podle obsahu spisů nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně 22. října 2009
JUDr. Michal Mazanec předseda senátu
8 Afs 8/2009 - 50